臺北高等行政法院判決
95年度訴字第02543號原 告 旺宏電子股份有限公司代 表 人 甲○○董事長）住訴訟代理人 李貴敏律師（兼送達代收人）複 代理人 陳凱君律師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 凌忠嫄（局長）訴訟代理人 乙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國95年6 月1 日台財訴字第09500116520 號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告民國（下同）84年度營利事業所得稅結算申報，列報合於獎勵規定之免稅所得新臺幣（下同）1,652,728,589 元，被告初查以其中部分產品之委託加工成本超過製造成本30%，乃將該部分之銷貨收入淨額4,268,435,707 元，全部否准享受免稅待遇，又以其承租生產設備比例2/9 列為免稅生產設備比率之分母，核算免稅生產設備比率為87.52%，核定免稅所得為752,502,595 元，應補稅額91,772,368元。原告不服，申請復查，經被告以92年7 月23日北區國稅法一字第0920025546號復查決定書（下稱前次處分）維持原核定；原告仍不服，提起訴願，經財政部以93年3 月29日台財訴字第0931351099號訴願決定書（案號：第0000000000號）將前次處分撤銷，囑由被告另為處分。嗣經被告重核，以95年1 月15日北區國稅法一字第00950010055 號重核復查決定（下稱原處分），准予追認免稅所得8,408,417 元，變更核定為760,911,012 元。原告仍不服，提起訴願遭駁回後，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定及原處分不利原告部分即⑴將委託加工產品銷售
所得4,268,435,707 元全部否准享受免稅待遇⑵將「封裝」計入「委託加工」之範圍⑶將「材料成本」計入「委外加工成本」⑷將台灣積體電路製造股份有限公司（下稱台積電公司）之設備20億元計入「全部生產設備（受獎勵與非受獎勵部分）之生產能力」均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：㈠原告主張：
⒈原告依行為時科學工業園區設置管理條例第15條規定：「
科學工業得自其產品開始銷售或勞務開始提供之日起2 年內，自行選定4 年內之任何一會計年度之首日開始，連續免徵營利事業所得稅5 年。」所得享有之連續5 年免徵營利事業所得稅之權利，為法律所明定。除憲法第23條所定之要件外，不得以任何方式（包括行政命令）限制或剝奪原告之權利。科學工業園區設置管理條例係在獎勵投資條例之後制定，依後法優於前法之法理，科學工業園區設置管理條例當然優先於獎勵投資條例。獎勵投資條例係於49年9 月10日施行，並於80年1 月1 日廢止。科學工業園區設置管理條例於68年7 月27日起已施行迄今，因此，該條例施行之初，當時有效之獎勵投資條例已存在，立法者仍新增科學工業園區設置管理條例，足見為促進高科技工業發展，獎勵投資條例猶有不足，而有制定科學工業園區設置管理條例之必要。科學工業園區設置管理條例第2 條規定：「園區之設置與管理，依本條例之規定。本條例未規定者，適用其他有關法律之規定。但其他稅法之規定，對科學工業較本條例更有利者，適用最有利之規定。」故免稅認定應適用行為時科學工業園區設置管理條例第15條規定。被告雖以「產製產品必須全部自製方能促進該產業升級」為免稅之要件。惟科學工業園區設置管理條例第15條並無此限制；甚且財政部65年3 月26日台財稅第31903 號函釋亦無此規定，由該函明載：「免稅產品在製造過程中，將某一生產階段委託其他營利事業加工，其委託加工之成本超過該產品之製造成本30% 者，該項產品銷售所得應全部不得享受免稅待遇；如在30% 以下者，該委託加工產品應按其委託加工成本與自行製造之成本比例計算，僅就自行製造部分所得，予以免稅待遇。」顯見上述限制係被告擅自增設。財政部65年3 月26日台財稅第31903 號函釋顯然違反法律保留原則與租稅法律主義而無效。
⒉原告產品之「封裝」不應計入「委託加工」之範圍：
⑴委託加工之限制應以原告依法得自行從事而不從事者為
限，「封裝」既不在原告之「投資計畫」中，亦不在依法核可之營業範圍內，自不應計入原告「委託加工」之範圍。科學工業園區管理局80年12月11日（80）園經字第14761 號函本於原告之前開核准營業範圍核定：「一、通信系統產品有關之積體電路。二、個人電腦及電腦工作站有關之積體電路。三、記憶體晶片。四、以上各項有關產品之委託設計開發及顧問諮詢。」均為原告之免稅產品。另財政部85年3 月13日台財稅第000000000號函明示：「重要科技事業於促進產業升級條例修正前，尚未申請適用股東投資抵減之規定，得就免徵營利事業所得稅或股東投資抵減擇一適用；如經選擇免徵營利事業所得稅，其免稅產品之範圍係以列於原核定投資計畫並經核發完成證明者為限」等語，則原告之產品既經列明於核定之投資計畫，並經核准如科學工業園區管理局80年12月11日（80）園經字第14761 號函，則該函所載「通信系統產品有關之積體電路、個人電腦及電腦工作站有關之積體電路、記憶體晶片、以上各項有關產品之委託設計開發及顧問諮詢。」等產品均屬原告之免稅產品，原告當然依法享有免稅之權利。科學工業園區管理局80年12月11日（80）園經字第14761 號函對於稅捐機關亦有拘束力。稅捐機關對於經濟部工業局核發之證明函並無權加以審查，而應予尊重並受拘束。前開免稅產品既本於原告之投資計畫及營業項目所核定，則原告依當時科學工業園區管理條例第15條規定，既享有免稅之權利，被告當然不得逕將原告依法不得從事之營業項目（即取得科學工業園區管理局核可之「投資計畫」外之項目）計入「原告委外加工」之範疇，以限制或剝奪原告之免稅權利。
⑵依財政部90年台財稅字第0900456686號函釋意旨，技術
服務業適用免徵營利事業所得稅時，有關利用免稅（或符合投資計畫）勞務（產品），產銷非屬免稅（或非屬投資計畫）之最終勞務（產品），其免稅勞務（產品）銷售收入之計算，應以含免稅勞務（產品）之最終勞務（產品）收入淨額計算之。推原其故，無非以產銷非屬免稅之最終勞務（產品）部分並非技術服務業「投資計畫」之範圍，故於計算免稅額時，無庸將其列入計算。同理，本件於計算委外加工之範圍時，自應排除原告投資計畫內之依法不得從事之「封裝」部分。
⒊被告如執意違法援用財政部65年3 月26日台財稅第31903號函釋，則委託加工比例之計算亦應修正。依該函規定：
「委託加工之成本超過該產品之製造成本30% 者，該項產品銷售所得應全部不得享受免稅待遇」，其委託加工比超過30% 之限制，不僅無助於鼓勵產業自製目的之達成；被告亦非採擇對人民權益損害最少之方式達成鼓勵產業自製之目的；該限制與鼓勵產業自製之目的間顯失均衡。被告違法以「委託加工比超過30% 之限制」剝奪原告依法享有之免稅待遇，顯然違反比例原則，亦不符合行政程序法第
7 條規定，本案不得適用財政部65年3 月26日台財稅第31
903 號函釋關於委託加工比超過30% 之限制，自不待言。關於委託加工比超過30% 之限制，應調整修正為「委託加工比超過50% 之限制」。科學工業園區管理局88年4 月12日（88）園商字第7228號函，已核准原告於84年度開始適用委外加工比例由30% 提高至50% 。按稅捐稽徵法第1 條之1 規定：「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」依上開科學工業園區管理局88年4 月12日（88）園商字第7228號函主旨之結語「請惠辦」可知，科學工業園區管理局係請財政部賦稅署依主旨所述意旨予以辦理；如僅係轉達原告所提出之申請案，則該主旨必然明文記載「轉達」之意，惟觀該函主旨，已明白記載「請惠辦」，並無「轉達」一語，足證並非如被告所稱僅為轉達之意。
⒋另同受獎勵之高科技廠商台積電公司，科學工業園區管理
局亦以81年4 月23日（81）園經字第5145號函，核准台積電公司之委外加工比例由30% 提高至50% ，並得追溯至79年度結算申報適用。該函既為最終之決定，無須經財政部賦稅署之核可，足證上開科學工業園區管理局88年4 月12日（88）園商字第7228號函亦應為最終之決定，無須經財政部賦稅署之核可。因此，財政部賦稅署亦應依所指辦理。
⒌科學工業園區管理局不僅依當時科學工業園區設置管理條
例第3 條有審查營利事業是否符合科學工業規定外，尚須依同條例第7 條第1 項第8 款規定掌理關於減免稅捐證明之核發事項，並予以認定營利事業是否得享受連續5年 免徵營利事業所得稅之獎勵。足見，稅捐獎勵之核發權責機關為科學工業園區管理局，故財政部無權決定營利事業是否得享受連續5 年免徵營利事業所得稅之獎勵及核發免稅捐證明。於同業類似之案例，財政部賦稅署對於科學工業園區管理局為稅捐獎勵核發免稅捐並無異議或爭執。即認定是否符合減免稅捐之相關規定即為科學工業園區管理局之職權，財政部自應依該免稅證明計算納稅義務人之納稅所得，而不得更改科學工業園區管理局所為免稅認定。財政部以89年6 月13日台財稅字第0890453410號函表示「委外加工成本50% 比例」自88年度起之營利事業所得稅結算申報方可適用，侵越科學工業園區管理局之職權。
⒍縱被告違法適用財政部65年3 月26日台財稅第31903 號函
釋，則計算「委外加工成本比例」時，亦應自「委外加工成本」扣除「材料成本」。按加工業者於向原告收取「封裝」之費用時，均各別載明「封裝」之材料與加工之費用，並分別開立發票。故「封裝」所需材料實係由加工業者代替原告所訂購。否則，倘若加工業者自行購買材料並自行負擔材料費，加工業者向原告請款時，僅須請求加工費即可，無須於憑證上列明材料費。另依原告於84年間委託加工之業者華泰電子股份有限公司出具之說明書表示：「第四、加工裝配所需之防靜電包裝材料（如PVC 管）及紙箱，應依旺宏電子股份有限公司所訂定之規範，由本公司代為備置再向旺宏電子股份有限公司請款。」，益證原告委外加工之材料費，係由加工業者代為購置，再向原告請款。又加工業者於代原告訂購「封裝」所需材料時，應依據原告所提供之詳細規格說明而訂購，而非任由加工業者隨意採購。此乃因晶圓產品係由原告所設計，關於「封裝」之用料亦必須依照原告之設計施做，倘有任何差池，將導致產品之瑕疵。且封裝業者不得使用代理原告訂購「封裝材料」於他人之產品；而原告對於「封裝材料」亦得隨時抽查之。綜上，原告委外加工之材料費，確係由封裝業者代為購置，再向原告請款支付。被告不明晶圓產品委託加工之工業慣例，率爾以原告未能提出委託加工合約書，即認定原告無法證明系爭材料費係屬代購性質，實屬率斷，且有認定事實未憑證據之違法。
⒎台積電公司之晶圓製造設備既非屬原告所有，又非原告所承租，當然不應列入原告之生產設備比：
⑴原告曾於82年度與台積電公司簽訂製造合約，約定：①
由台積電公司購置具有9,000 片產能之晶圓製造設備價值2,000,000,000 。②台積電公司設備放置於原告廠房。原告負責依約提供人力、原物料製造。③台積電公司設備生產之7,000 片產能由原告出售予台積電公司；2,
000 千片產能歸原告。⑵被告計算原告免稅產品銷貨收入時，不應將不屬於原告
之台積電公司設備計入「全部生產設備（受獎勵與非受獎勵部分）之生產能力」中：
①按財政部61年3 月11日台財稅第32131 號函：「核准
免稅後再購或租、借生產設備，能增加產量，未經事業主管機關核准者應按受獎助部分生產設備之生產能力與全部生產設備之生產能力比例計算。」關於未經核准之生產設備，用於生產免稅產品者，僅購買、租賃或借用之設備，始應「按受獎助部分生產設備之生產能力與全部生產設備之生產能力比例計算」。
②依上開原告與台積電公司間之製造合約，台積電公司
設備由台積電公司取得所有權，而由原告負責操作並生產晶圓。關於台積電公司設備，原告並未支付台積電公司租金，亦未向台積電公司借用，原告僅依據製造契約負責提供操作該設備所需之勞力與原料，實際上台積電公司設備之使用人仍為所有人台積電公司。
故前揭財政部61年3 月11日台財稅第32131 號函不適用於台積電公司之機器設備，被告不得於計算原告之免稅產品銷貨收入時，將台積電公司設備按「受獎助部分生產設備之生產能力」與「全部生產設備之生產能力」比例計算。
⑶至原告取得台積電公司設備所生產之9,000片產品中之2
,000片，係本於原告與台積電公司之策略合作。原告既不得違約以該設備生產原告產品，則台積電公司設備顯不應列入原告之生產設備比。如被告認定原告因此取得之2,000 片產品並非免稅產品，亦僅可將該2,000 片產品自「免稅產品銷貨收入」中剔除，而不得將非屬原告之台積電公司設備計入原告之機器設備比中。
㈡被告主張：
⒈本件行政訴訟理由與訴願理由並無二致，均主張84年度申
報之營利事業所得稅不適用委託加工比超過30% 之限制、封裝部分應自委外加工範圍內排除、委託加工成本應扣除採購加工材料及台積電公司放置於原告之晶圓製造設備不應列入免稅生產設備比率之分母計算，合先敘明。
⒉關於委託加工產品銷售所得4,268,435,707 元全部否准享受免稅待遇部分：
⑴經就原告提示之95年2 月23日說明書查核，其聲明加工
裝配所需之防靜電包裝材料（如PVC 管）及紙箱，係由其代為購置再向原告請款，惟查原告委託加工之廠商計有日月光半導體製造股份有限公司（下稱日月光半導體公司）等多家，其中華特電子股份有限公司雖依勞務費及材料費分別開立統一發票，惟原告與其簽訂之承攬契約第4 條第4 款規定，加工裝配所需之防靜電包裝材料（如PVC 管）及紙箱，由加工廠商自費購置（見原處分卷第368 頁），原告既未能提示各該委託加工合約書供核，仍無法證明材料費支出445,481,135 元係屬代購性質，委託加工成本超過系爭產品之製造成本30% ，被告否准其銷售所得享受免稅待遇，並無不合。
⑵按財政部65年3 月26日台財稅第31903 號函釋之意旨，
係為避免受獎勵之事業未充分利用受獎勵之設備而享受免稅所得，又就租稅獎勵精神及租稅觀點而言，凡是非透過自有員工及機器設備而附加於免稅產品之材料、人工及費用，皆屬委外加工成本。故「封裝」雖非原告之營業項目，惟其產品非經「封裝」製造過程無法出售，即產品銷售收入含有「封裝」之成本收益，且其「封裝」製程全部委外加工，非屬原告對免稅產品所為之貢獻，基於收入與費用配合原則，被告將「封裝」列為加工成本並依前揭函釋計算免稅所得，並無不合。此亦可由財政部89年6 月13日台財稅字第0890453410號函因考量委外加工成本中封裝作業成本高，故核准原告委外加工成本比例得由30% 提高至50% 得到印證。
⑶按科學工業園區設置管理條例之立法目的係為激勵國內
工業技術之研究創新，並促進高級技術工業之發展所特別訂定之法令，並非於獎勵投資條例外另訂新的租稅優惠措施（68年7 月27日公布施行之科學工業園區設置管理條例第15條第1 項、第3 項、獎勵投資條例第6 條及同條例施行細則第11條參照），因此無須針對相同租稅優惠措施另行發布免稅所得計算公式，此由財政部為使營利事業適用租稅減免措施趨於一致，於90年1 月20日修正公布之科學工業園區設置管理條例，已將第15條有關連續免徵營利事業所得稅5 年之租稅減免措施廢除，回歸適用促進產業升級條例之相關規定可資印證。而原告於78年12月9 日經事業主管機關核准創立，並經核定以79年12月28日為免稅產品銷售日，符合財政部79年11月22日台財稅第000000000 號函公告「獎勵投資條例實施期滿注意事項」獎勵投資條例實施期滿時，其租稅減免有關條文處理辦法，其中第6 條新投資創立5 年免稅處理辦法：「79年12月31日前提出申請，經事業主管機關核准創立或擴充，並核定於82年12月31日前其免稅產品開始銷售提供勞務者，於獎勵投資條例實施期滿後繼續適用」免稅規定。是被告以獎勵投資條例第6 條免稅所得計算公式（計算式同上開財政部65年3 月26日台財稅第31903 號函釋），對相同之租稅措施即科學工業園區設置管理條例第15條免稅所得計算援引比照辦理，並無不合。又獎勵投資條例及科學工業園區設置管理條例之立法意旨均為鼓勵產業升級，以加速國家經濟發展為目的，而產製產品必須為自製方能促進該產業升級，換言之，只要產業將某一生產階段委託其他營利事業加工，該項產品銷售所得即全部不得享受免稅待遇，其理甚明。惟不論委託其他營利事業加工之成本占製造成本比例若干，該項產品銷售所得即全部不得享受免稅待遇，似嫌嚴苛，有失獎勵本意，是財政部65年3 月26日台財稅第31903 號函釋遂從寬解釋產業將某一生產階段委託其他營利事業加工仍得享受免稅待遇，惟委託加工比例必須受30% 之限制，此實屬行政裁量權之運用，未逾越法律規定，應可適用。
⑷原告委外加工材料係由加工廠商提供（即包工包料），
原料之品質、狀況皆非原告所控制，且委外加工成本包含原料成本，換言之，非屬原告對免稅產品所為之貢獻，被告將其計入委外加工成本，應無不合。而新興產業免稅要點及製造業免稅要點，係以營利事業必須符合「公司之帳冊簿據可明確區分自行製造及委外加工相關直接人工成本及間接人工成本者」，方有不受不得超過該產品或勞務之製造成本30% 限制之適用。故原告主張現行免稅公式已無委託加工成本比例超過30% 之限制云云，顯係對法令之誤解。
⑸又原告於88年度申請依財政部65年3 月26日台財稅第31
903 號函釋規定計算委外加工比例時，要求其委外加工成本比例由30% 提高至50% ，而財政部89年6 月13日台財稅字第0890453410號函核准原告自88年度營利事業所得稅結算申報時方可適用，係對原告申請事項之核准，非屬該部所發布之解釋函令，故無稅捐稽徵法第1 條之
1 之適用。⑹原告主張科學園區工業管理局88年4 月12日（88）園商
字第7228號函核准其適用「委外加工比超過50% 之限制」乙節。科學園區工業管理局88年4 月12日（88）園商字第7228號函，並非直接核准原告於84年度開始適用委外加工比例由30% 提高至50% ，僅係向財政部賦稅署轉達原告所提出之申請案，且財政部函復科學園區工業管理局，有關原告所申請適用財政部65年3 月26日台財稅第31903 號函規定，計算免稅加工產品委外加工比例時，由30% 提高至50% ，自88年度結算申報開始適用，至於87年度以前之營利事業所得稅結算申報案件，尚無適用。故原告主張科學園區工業管理局核准其於84年度開始適用委外加工比例為50% ，顯有誤解。
⑺另原告稱台積電公司於同樣情形，亦經科學工業園區管
理局同意自79年度開始適用上開委外加工比例為50% ，惟查有關所得稅核課主管機關乃為財政部，科學工業園區管理局僅就是否符合減免稅捐之相關規定核發證明，故難僅憑科學園區工業管理局之核准即謂台積電公司已自79年度起適用委外加工比例50% ，況台積電公司與本件案情亦未必完全相同，自難援引適用。又依科學工業園區設置管理條例第7 條規定，科學工業管理局係對原告是否符合減免稅捐之相關規定核發證明，然有關所得計算及稅捐核課之主管機關仍為財政部，是並無原告所稱侵越科學工業園區管理局職權之情形。被告援引財政部65年3 月26日台財稅第31903 號函釋計算原告免稅所得，係依原告自行申報之免稅產品銷貨收入核算，並無原告所稱未依科學工業管理局核發之免稅核准函中免稅產品之分類核定情事，原告復未能提出具體主張及事證以實其說，其主張委無足採。
⒊關於生產設備部分：
⑴原告主張與台積電公司間合約約定之系爭機器設備雖非
原告所有，亦無租、借之情事，惟查該產能所生產之產品相關產銷成本無法與原告免稅產品區分獨立計算，該機器設備亦未享受免稅待遇，是被告將系爭機器設備成本按原告使用比例2/9 計入生產設備比計算免稅比例，並無不合。
⑵又原告承租台積電公司機器設備2,200,000,000 元，係
包括廠房設施200,000,000 元及機器設備2,000,000,00
0 元，計算免稅設備比例時並不含廠房設施，另承租設備產量9,000 片，僅2,000 片為原告使用，自應按使用比例（2/9 ）計入生產設備比計算免稅設備比率88.51%，核定免稅所得為760,911,012 元（【全年所得額2,485,147,278 －各項免計所得額0 －與合於獎勵免稅產品銷貨無關之（非營業收入－非營業損失）0 】×【合於獎勵免稅產品銷貨收入金額2,727,860,747 元÷全部產品銷貨收入金額8,909,235,903 元】＝760,911,012 元）。〔計算式詳見原處分之附表（即所附「84年度營利事業所得稅免稅生產設備比率及免稅所得計算表」；該計算表中「全部產品銷貨收入金額」為8,909,235,903元，係依據原告84年度申報核定營業收入淨額〕。
⒋有關原告之免稅產品委託加工成本與委託加工免稅產品之
總製造成本為12.69%之計算過程及其依據：係依「84年度產銷存表」之【全部委託加工之封裝材料（D ）欄總計445,481,135 ＋委外加工（F ）欄總計668,221,703 －委託加工成本超過製造成本30% 部分之各項產品封裝材料（D）欄總計323,772,894 （產銷存表第1 頁合計171,598,84
0 ＋第2 頁合計148,092,582 ＋第3 頁合計4,081,472 ＝323,772,894 ）－委託加工成本超過製造成本30% 部分之委外加工（F ）欄總計485,659,344 （產銷存表第1 頁合計257,398,264 ＋第2 頁合計222,138,872 ＋第3 頁合計6,122,208 ＝485,659,344 ）】÷【84年度產銷存表全部委託加工之成本金額（F ）欄總計4,653,850,761 －委託加工成本超過製造成本30% 部分之各項產品成本金額（F）欄總計2,064,461,264 （產銷存表第1 頁合計1,158,660,125+第2 頁合計881,085,955+第3 頁合計24,715,184＝2,064,461,264 ）－產銷存表成本金額（F ）欄差異數190,979,677 】＝12.69%。
理 由
一、原告起訴時，被告之代表人為許虞哲，嗣於訴訟中變更為凌忠嫄，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、原告主張：科學工業園區設置管理條例第15條係規定園區事業關於營利事所得稅之減免等，及同條例第2 條規定，因此，除其他法律（包括獎勵投資條例及該條例之相關解釋令）有優於科學工業園區設置管理條例之規定外，應適用科學工業園區設置管理條例。財政部65年3 月26日台財稅第31903號函釋既係本於獎勵投資條例第6 條免稅所得計算公式所為之解釋，而獎勵投資條例已於80年1 月1 日廢止失效，該財政部65年3 月26日台財稅第31903 號函釋亦失所依附而無效。原告於84年度委託華泰電子股份有限公司加工之材料費係由該公司自費代為購置，再向原告請款支付，故被告應將材料成本計入委外加工成本，且被告計算原告之「委外加工成本」時，應扣除「材料費」，科學園區工業管理局88年4 月12日（88）園商字第7228號函核准其適用「委外加工比超過50% 之限制」；被告應依財政部89年6 月13日台財稅字第0890453410號之核准函，對於原告84年度營利事業所得稅之免稅計算，委外加工成本比例由30 %提高至50% ，台積電公司於同樣情形，亦經科學工業園區管理局同意自79年度開始適用上開委外加工比例為50% ，被告未依科學工業園區管理局對於原告之免稅核准函，而計算原告適用上開委外加工比例30% ，有侵越科學工業園區管理局職權之情形。台積電公司之晶圓製造設備不應列入免稅生產設備比計算。據此，依行政訴訟法第4 條第1 項規定，求為判決如聲明所示云云。
三、被告則以：科學工業園區設置管理條例之立法目的係為激勵國內工業技術之研究創新，並促進高級技術工業之發展所特別訂定之法令，並非於獎勵投資條例外另訂新的租稅優惠措施（68年7 月27日公布施行之科學工業園區設置管理條例第15條第1 項、第3 項、獎勵投資條例第6 條及同條例施行細則第11條參照），因此無須針對相同租稅優惠措施另行發布免稅所得計算公式。原告委外加工材料係由加工廠商提供（即包工包料），原料之品質、狀況皆非原告所控制，且委外加工成本包含原料成本，換言之，非屬原告對免稅產品所為之貢獻，被告將其計入委外加工成本，應無不合。原告於88年度申請依財政部65年3 月26日台財稅第31903 號函釋規定計算委外加工比例時，要求其委外加工成本比例由30% 提高至50% ，而財政部89年6 月13日台財稅字第0890453410號函核准原告自88年度營利事業所得稅結算申報時方可適用，係對原告申請事項之核准，非屬該部所發布之解釋函令，故無稅捐稽徵法第1 條之1 之適用。就原告出具委託加工廠商華泰電子股份有限公司95年2 月23日說明書主張84年度委外加工之材料費，確係由封裝業者代為購置，再向原告請款支付乙節，引用原告提供85年度與華特電子股份有限公司所訂立之積體電路加工裝配承攬契約第4 條第4 項約定加工裝配所需之防靜電包裝材料及紙箱，應依原告所訂定之規範，由華特電子股份有限公司自費備置，故認定原告委託業者加工，其加工成本中已包含材料費及加工費，並無原告所訴委外加工之材料費係由封裝業者代為購置，再向原告請款支付之情形。科學工業園區管理局88年4 月12日（88）園商字第7228號函，並非直接核准原告於84年度開始適用，委外加工比例由30% 提高至50% ，僅係向財政部賦稅署轉達原告所提出之申請案。系爭機器設備產能所生產之產品相關產銷成本無法與原告免稅產品區分獨立計算，該機器設備亦未享受免稅待遇，是被告將系爭機器設備成本按原告使用比例2/9 計入生產設備比計算免稅比例，並無不合。原告並無違誤，求為判決駁回原告之訴等語。
四、按所得稅法第24條第1 項規定：「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」行為時科學工業園區設置管理條例第15條第
1 項規定：「科學工業得自其產品開始銷售或勞務開始提供之日起2 年內，自行選定4 年內之任何一會計年度之首日開始，連續免徵營利事業所得稅5 年。」財政部64年1 月13日台財稅第30768 號函：「經核准獎勵免稅之生產事業，於核准免稅期間內，另行購置或租借生產設備，該項生產設備如非屬增加產量之生產設備，生產事業應取具事業主管機關證明。」財政部65年3 月26日台財稅第31903 號函：「㈠免稅產品在製造過程中，將某一生產階段委託其他營利事業加工，其委託加工之成本超過產品之製造成本30% 者，該項產品銷售所得應全部不得享受免稅待遇；如在30% 以下者，該委託加工產品應按其委託加工成本與自行製造之成本比例計算，僅就自行製造部分所得，予以免稅待遇。㈡免稅產品之全部生產過程均委託其他營利事業製造完成，則該部分產品應不得享受免稅獎勵待遇。」
五、原告84年度營利事業所得稅結算申報，列報合於獎勵規定之免稅所得1,652,728,589 元，被告初查以其中部分產品之委託加工成本超過製造成本30% ，乃將該部分之銷貨收入淨額4,268,435,707 元，全部否准享受免稅待遇，又以其承租生產設備比例2/9 列為免稅生產設備比率之分母，核算免稅生產設備比率為87.52%，核定免稅所得為752,502,595 元，應補稅額91,772,368元。原告不服，申請復查，經被告以前次處分駁回；原告仍不服，提起訴願，經財政部以93年3 月29日台財訴字第0000000000號訴願決定書（案號：第0000000000號）將前次處分撤銷，囑由被告另為處分。嗣經被告重核，以原處分准予追認免稅所得8,408,417 元，變更核定為760,911,012 元，為兩造所不爭，並有原告84年度營利事業所得稅結算申報書、會計師簽證查核報告書、被告84年度營利事業所得稅結算申報核定通知書、繳款書、復查申請書、前次處分、訴願書、財政部93年3 月29日台財訴字第0000000000號訴願決定書（案號：第0000000000號）及原處分附原處分卷足稽，為可確認之事實。
六、本件之爭執，在於：㈠財政部65年3 月26日台財稅第31903 號函：「委託加工之成
本超過該產品之製造成本30% 者，該項產品銷售所得應全部不得享受免稅待遇」之規定，是否增加申報時科學工業園區設置管理條例第15條所無之限制？是否違法？㈡系爭委託加工成本應否扣除封裝材料費？㈢原告承租之廠房設備200,000,000 元，應否列入免稅生產設
備比率計算？
七、經查：㈠行為時科學工業園區設置管理條例第15條1 項規定：「科學
工業得自其產品開始銷售或勞務開始提供之日起2 年內，自行選定4 年內之任何一會計年度之首日開始，連續免徵營利事業所得稅5 年。」係68年7 月27日公布施行。66年7 月26日修正公布獎勵投資條例第6 條第1 項第1 款規定：「合於第3 條獎勵類目及標準新投資創立之生產事業，得就左列獎勵擇一適用。但擇定後不得變更：一、自其產品開始銷售之日或開始提供勞務之日起連續5 年內，免徵營利事業所得稅。但在免稅期內，應按所得稅法規定之固定資產耐用年數，逐年提列折舊。」（獎勵投資條例於80年1 月30日廢止，廢止前該條內容未變更）及獎勵投資條例施行細則第11條規定，相互對照以觀，行為時科學工業園區設置管理條例第15條
1 項與當時獎勵投資條例第6 條第1 項第1 款，二者所規定之免稅優惠，固因免稅主體、期間及辦理程序有所不同，然二者立法目的均在於獎勵產業、技術升級及促進經濟發展，並無二致，此觀之科學工業園區設置管理條例第1 條規定：
「為引進高級技術工業及科學技術人才，以激勵國內工業技術之研究創新，並促進高級技術工業之發展，行政院依本條例之規定，得選定適當地點，設置科學工業園區…」，而獎勵投資條例第1 條規定：「為獎勵投資，加速經濟發展，特制定本條例。」可知行為時科學工業園區設置管理條例第15條1 項並非於獎勵投資條例外另訂新的租稅優惠措施，因此無須針對相同租稅優惠措施另行發布免稅所得計算公式。從而財政部90年1 月20日公布之科學工業園區設置管理條例修正條文已將第15條有關連續免徵營利事業所得稅5 年之租稅減免措施廢除，回歸適用促進產業升級條例之相關規定；此參以科學工業園區設置管理條例第15條廢除理由為：「獎勵投資條例於民國79年底廢止後，5 年免稅規定取銷，國內投資意願顯著降低，參照促進產業升級條例修正草案對重要科技事業已增列得選用5 年免稅之優惠，為有效提升園區廠商之投資意願及國際競爭力，爰參照促進產業升級條例第8 條及其修正草案第8 條之1 規定，予以修正」（參見立法院公報第90卷第5 期，第400 頁，院會紀錄）即明。而原告於78年12月9 日經事業主管機關核准創立，並經核定以79年12月28日為免稅產品銷售日，符合財政部79年11月22日台財稅第000000000 號函公告「獎勵投資條例實施期滿注意事項」獎勵投資條例實施期滿時，其租稅減免有關條文處理辦法，其中第6 條新投資創立5 年免稅處理辦法：「79年12月31日前提出申請，經事業主管機關核准創立或擴充，並核定於82年12月31日前其免稅產品開始銷售提供勞務者，於獎勵投資條例實施期滿後繼續適用」免稅規定。是被告以獎勵投資條例第6 條免稅所得計算公式（計算式同上開財政部65年3 月26日台財稅第31903 號函釋；獎勵投資條例第6 條免徵營利事業所得稅計算公式最近一次修正係91年5 月20日），對相同之租稅措施即科學工業園區設置管理條例第15條免稅所得計算援引比照辦理，並無不合。又獎勵投資條例及科學工業園區設置管理條例之立法意旨均為鼓勵產業升級，以加速國家經濟發展為目的，而產製產品必須為自製方能促進該產業升級，換言之，只要產業將某一生產階段委託其他營利事業加工，該項產品銷售所得即全部不得享受免稅待遇，其理甚明。惟不論委託其他營利事業加工之成本占製造成本比例若干，該項產品銷售所得即全部不得享受免稅待遇，似嫌嚴苛，有失獎勵本意，是財政部65年3 月26日台財稅第31903 號函釋遂從寬解釋產業將某一生產階段委託其他營利事業加工仍得享受免稅待遇，惟委託加工比例必須受30% 之限制，亦屬行政裁量權之運用，未逾越法律規定，應可適用。故該函釋係對原告享受免稅待遇之適用採較有利之解釋，原告主張：
僅應適用行為時科學工業園區設置管理條例第15條1 項，而不應適用該函釋云云，則對原告更為不利，是被告援引該函釋核定其免稅所得，對原告並非不利。
㈡按財政部65年3 月26日台財稅第31903 號函釋之意旨，係為
避免受獎勵之事業未充分利用受獎勵之設備而享受免稅所得，又就租稅獎勵精神及租稅觀點而言，凡是非透過自有員工及機器設備而附加於免稅產品之材料、人工及費用，皆屬委外加工成本。故「封裝」雖非原告之營業項目，惟其產品非經「封裝」製造過程無法出售，即產品銷售收入含有「封裝」之成本收益，且其「封裝」製程全部委外加工，非屬原告對免稅產品所為之貢獻，基於收入與費用配合原則，被告將「封裝」列為加工成本並依前揭函釋計算免稅所得，並無不合。此亦可由財政部89年6 月13日台財稅第0000000000號函因考量委外加工成本中封裝作業成本高，故核准原告委外加工成本比例得由30% 提高至50% 得到佐證。
㈢原告主張：原告於84年度委託華泰電子股份有限公司加工之
材料費係由該公司自費代為購置，再向原告請款支付，故被告應將材料成本計入委外加工成本云云。查原告委託加工之廠商計有日月光半導體公司等多家，依原告所委託封裝加工業者華泰電子股份有限公司95年2 月23日說明書，固記載原告84年度委外加工之材料費，即「加工裝配所需之防靜電包裝材料（即PVC 管）及紙箱，應依旺宏電子股份有限公司所訂定之規範，由本公司代為備置，再向旺宏電子股份有限公司請款」等語；而華特電子股份有限公司亦依勞務費及材料費分別開立統一發票。惟觀諸原告85年度與華特電子股份有限公司所訂立之積體電路加工裝配承攬契約第4 條第4 項約定加工裝配所需之防靜電包裝材料及紙箱，應依原告所訂定之規範，由華特電子股份有限公司自費備置等語，且依該承攬契約第4 條第1 項加工並裝配成本，其每單位報價成本如DPIP 32L為8.4 元，可知依該承攬契約係載明包工包料，原告雖提出華特電子股份有限公司依勞務費及材料費分別開立統一發票，惟所該統一發票分別為加工費5.04元及材料費3.36元，是以原告委託業者加工，其加工成本中已包含材料費及加工費，並無原告所訴委外加工之材料費係由封裝業者代為購置，再向原告請款支付之情形，故尚不足認材料費係由該公司自費代原告購置而非包工包料。此外，原告既未能提出各該委託加工合約書，仍無法證明材料費支出445,481,13
5 元係屬代購性質，是原告上開主張謂計算「委外加工成本」時，應扣除「材料費」云云，並非可採。原告委託加工成本超過系爭產品之製造成本30% ，被告否准其銷售所得享受免稅待遇，並無不合。
㈣原告委外加工材料係由加工廠商提供（即包工包料），原料
之品質、狀況皆非原告所控制，且委外加工成本包含原料成本，換言之，非屬原告對免稅產品所為之貢獻，被告將其計入委外加工成本，並無不合。而新興產業免稅要點及製造業免稅要點，係以營利事業必須符合「公司之帳冊簿據可明確區分自行製造及委外加工相關直接人工成本及間接人工成本者」，方有不受不得超過該產品或勞務之製造成本30% 限制之適用。原告主張現行免稅公式已無委託加工成本比例超過30% 之限制云云，顯係對法令之誤解，亦非可採。
㈤原告主張：科學園區工業管理局88年4 月12日（88）園商字
第7228號函核准其適用「委外加工比超過50% 之限制」；被告應依財政部89年6 月13日台財稅字第0890453410號之核准函，對於原告84年度營利事業所得稅之免稅計算，委外加工成本比例由30% 提高至50% 云云，並提出上開函附本院卷（見原告證物第40頁、第41頁）可稽。經查，原告於88年度申請依財政部65年3 月26日台財稅第31903 號函釋規定計算委外加工比例時，要求其委外加工成本比例由30% 提高至50%，而科學園區工業管理局以88年4 月12日（88）園商字第7228號函將原告之申請轉請財政部賦稅署辦理，並經財政部89年6 月13日台財稅字第0890453410號函核准原告自88年度營利事業所得稅結算申報時方可適用。此觀之科學園區工業管理局88年4 月12日（88）園商字第7228號函，受文者為「財政部賦稅署」，主旨記載：「本園區旺宏電子股份有限公司申請依財政部（65）台財稅第31903 號函規定計算免稅加工產品委外加工比例時，其委外加工成本比例得由30% 提高至50% ，並准自民國84年度結算申報適用乙案，請惠辦。」等語，顯非科學園區工業管理局核准原告於84年度開始適用委外加工比例由30% 提高至50% ，僅係向財政部賦稅署轉達原告所提出之申請案；且財政部89年6 月13日台財稅字第0890453410號函復科學園區工業管理局，有關原告所申請適用財政部65年3 月26日台財稅第31903 號函規定，計算免稅加工產品委外加工比例時，由30% 提高至50% ，自88年度結算申報開始適用，至於87年度以前之營利事業所得稅結算申報案件，尚無財政部上開89年6 月13日台財稅字第0890453410號函之適用。財政部上開89年6 月13日台財稅字第0890453410號函，係對原告申請事項之核准，非屬該部所發布之解釋函令，故無稅捐稽徵法第1 條之1 之適用。原告上開主張云云，尚有誤解，不足為採。
㈥至原告主張：台積電公司於同樣情形，亦經科學工業園區管
理局同意自79年度開始適用上開委外加工比例為50% ，被告未依科學工業園區管理局對於原告之免稅核准函，而計算原告適用上開委外加工比例30% ，有侵越科學工業園區管理局職權之情形云云，並提出科學工業園區管理局81年4 月23日
（81）園經字第05145 號函附本院卷（見原告證物第44頁）可稽。惟查，依行為時科學工業園區設置管理條例第7 條第
1 項第8 款規定，關於減免稅捐證明之核發事項為科學工業園區管理局之掌理事項之一，但有關所得稅計算及稅捐之核課主管機關乃為財政部，科學工業園區管理局僅就台積電公司是否符合減免稅捐之相關規定有核發證明之權限，自難僅憑科學工業園區管理局81年4 月23日（81）園經字第05145號函之函文即謂台積電公司已自79年度起適用委外加工比例50% ，況台積電公司與本件原告情形並非完全相同，亦難比附援引。本件原告經科學工業園區管理局80年12月11日（80）園經字第14761 號函核准營業範圍「一、通信系統產品有關之積體電路。二、個人電腦及電腦工作站有關之積體電路。三、記憶體晶片。四、以上各項有關產品之委託設計開發及顧問諮詢。」（附本院卷原告證物第21頁）均為原告之免稅產品，並以81年12月30日（81）園經字第17171 號函（附本院卷被告證物第1 頁）核准自83年1 月1 日起連續5 年免徵營利事業所得稅，被告援引財政部65年3 月26日台財稅第31903 號函釋計算原告84年度免稅所得，係依原告自行申報之免稅產品銷貨收入核算，並無未依科學工業園區管理局核發之免稅核准函中免稅產品之分類核定情事，則被告無所謂侵越科學工業園區管理局職權之情形。原告此部分主張，亦不足採。
㈦原告主張：82年度其與台積電公司簽訂製造合約，約定由台
積電公司出資購買9,000 片產能之晶圓製造設備，放置於原告晶圓廠內，由原告投入人力、原物料製造，其中7,000 片產能供台積電公司使用，以製造其客戶之產品，其餘2,000片產能則供原告製造FLASH 產品，系爭機器設備非原告所有，且亦無租、借之情事，應免計入機器設備成本計算免稅比例云云。經查，依原告與台積電公司間合約摘要（附本院卷被告證物第12頁）約定系爭機器設備雖非原告所有，且亦無約定租、借之情事，惟其間既約定「由台積電公司出資購買9,000 片產能之晶圓製造設備，放置於原告晶圓廠內，由原告投入人力、原物料製造，其中7,000 片產能供台積電公司使用，以製造其客戶之產品，另2,000 片則供原告製造產品」，從而台積電公司取得該7,000 片晶圓產品自屬原告使用台積電公司該製造設備之相當於租金之代價。是以，原告承租台積電公司機器設備2,200,000,000 元，係包括廠房設施200,000,000 元及機器設備2,000,000,000 元；原告所承租上開設備產量9,000 片，僅2,000 片為原告使用，因該產能所生產之產品相關產銷成本無法與原告免稅產品區分獨立計算，而計算免稅設備比例時並不含廠房設施，故被告將系爭機器設備成本按原告使用比例2/9 計入生產設備比計算免稅設備比率88.51%，核定免稅所得為760,911,012 元（【全年所得額2,485,147,278 －各項免計所得額0 －與合於獎勵免稅產品銷貨無關之（非營業收入－非營業損失）0 】×【合於獎勵免稅產品銷貨收入金額2,727,860,747 元÷全部產品銷貨收入金額8,909,235,903 元】＝760,911,012 元），並無不合。原告此部分主張，並不足採。
八、綜上所述，原告主張均無足採，被告以原告部分產品之委託加工成本超過該產品之製造成本30% ，乃將該部分之銷貨收入淨額4,268,435,707 元，全部否准認列為免稅所得，另將原告承租生產設備2,200,000,000 元，其中廠房設施200,000,000 元，核非屬生產設備，核算免稅生產設備比率88.51%，核定免稅所得為760,911,012 元，並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告仍執前詞，訴請撤銷如聲明所示，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 5 月 17 日
第五庭審判長法 官 張瓊文
法 官 王碧芳法 官 胡方新上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 96 年 5 月 17 日
書記官 陳幸潔