臺北高等行政法院判決
95年度訴字第2562號原 告 甲○○被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 許虞哲（局長）住同上訴訟代理人 乙○○上列當事人間因申請抵繳贈與稅事件，原告不服財政部中華民國95年6 月6 日台財訴字第09500110430 號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣被繼承人洪玉貴民國（下同）86及87年贈與稅，經被告重核復查決定，本稅分別為新臺幣（下同）20,784,815元及7,659,150 元、行政救濟加計利息分別為4,094,32
3 元及869,571 元，展延限繳日期皆為93年12月25日；原告（即洪玉貴之繼承人）於94年3 月17日申請實物抵繳被繼承人洪玉貴86及87年贈與稅，被告94年4 月1 日以財北國稅徵字第0940030260號函，請原告於94年4 月25日前提供相關抵繳證明文件，並依財政部92年2 月10日台財稅字第0920451221號令規定，復知原告該86年度贈與稅至申請抵繳日止，尚欠本稅20,784,815元、行政救濟加計利息4,094,323 元、滯納金3,117,722 元及滯納利息50,751元，合計28,047,611元；87年度贈與稅尚欠本稅1,559,837 元、行政救濟加計利息307,266 元、滯納金233,975 元及滯納利息4,342 元，合計2,105,420 元。原告94年4 月29日申請延期補送文件，被告94年5 月5 日以財北國稅徵字第0940230978號函，同意展延至94年5 月31日補送。原告94年5 月30日檢附抵繳同意書及土地登記謄本，申請以自有坐落臺北市○○區○○段2 小段
8 及9 地號土地及第三人所有坐落臺北市○○區○○段2 小段404 、406 、448 及449 地號土地抵繳，惟查本案86年及87年度贈與標的為存款，且原告為受贈人之一，被告94年6月17日以財北國稅徵字第0940053467號函，請原告於94年7月10日前提供無法以該存款（128,339,630 元及29,306,325元）繳納贈與稅之事證。原告於94年7 月12日申請延期補件，被告94年7 月19日以財北國稅徵字第0940066998號函，同意展延至94年8 月10日補送。原告又於94年8 月10日申請展延，被告94年8 月16日以財北國稅徵字第0940080196號函，同意展延至94年9 月9 日補送，並請原告提供抵繳土地之地籍圖、土地使用分區證明書及所有權人抵繳同意書，另因抵繳土地上有設定抵押權或限制登記事項，同時請原告以書面回復被告是否先行塗銷抵押權等或改提其他實物抵繳。原告94年10月7 日以書面回復擬變更抵繳實物，仍申請延期補件，被告94年10月17日以財北國稅徵字第0940103617號函，同意展延至94年11月30日補送。本案經被告多次限期補具抵繳文件，原告仍未補送，被告於94年12月20日以財北國稅徵字0000000000號函否准抵繳，原告未服，遂提起訴願亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告未於言詞辯論期日到庭，惟據其起訴狀所載聲明如下：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉請求命被告對於原告94年3 月17日申請以自有及第三人所
有土地抵繳被繼承人洪玉貴86及87年度贈與稅事件，應作成准予抵繳之處分。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：㈠原告主張之理由：
⒈按遺產及贈與稅法第30條規定，遺產稅或贈與稅應納稅額
在30萬元以上，納稅義務人確有困難，不能1 次繳納現金時，得於前項規定納稅期限內，向該管稽徵機關申請，分12期以內繳納; 每期間隔以不超過2 個月為限，並准以課徵標的物或其他易於變價或保管之實物1次抵繳。次按財政部82年3 月11日台財稅字第820061888 號函與75年4 月
8 日台財稅字第7536182 號函解釋，依實物抵繳之規定，繼承人或贈與人因所繼承或所贈與之物無法變更為現款，或難以變更為現款，故准予以實物抵繳，原告依法呈送抵繳之實物清冊，既非不易於變價或保管，則被告不應不予核准抵繳，惟均不獲被告之同意，且就行政救濟之利息及滯納金，亦不獲被告同意以實物抵繳，其所為實欠公允，又被告命原告補正之事項並非必要且無理由，卻竟以有應補正事項未補正為由，駁回原告申請之處分，其認事用法顯有違誤。
㈡被告主張之理由：
⒈查本案原告逾繳納期限始申請實物抵繳被繼承人洪玉貴86
及87年度贈與稅，依財政部92年2 月10日台財稅字第0920451221號令規定，應加徵滯納金及滯納利息，被告94年4月1 日以財北國稅徵字第0940030260號函，除請原告於94年4 月25日前補送抵繳文件，並告知至抵繳申請日止，應納稅款數；另依遺產及贈與稅法第30條第2 項規定，申請實物抵繳應以繳納現金有困難為限，本案贈與標的為存款，且原告為受贈人之一，被告認定原告應有資力以現金繳納稅款，乃函請原告提示無法以該存款繳納贈與稅之事證，且多次同意原告延期提示無法以該存款繳納贈與稅之事證，惟原告逾期仍未提供；又原告申請以自有及第三人所有土地抵繳部分，因非課徵標的物，應符合易於變價之要件，為審查是否易於變價之要件，被告依土地登記謄本記載，抵繳土地上有設定抵押權或限制登記事項，被告限期請原告以說明是否先行塗銷或改以其他實物抵繳，原告僅以書面回復擬變更抵繳標的，惟並未提供更正前後之抵繳明細，依遺產及贈與稅法施行細則第49條規定，原告應負協力義務，提供抵繳相關文件，原告逾期未提供，被告無法繼續辦理。綜上，種種應由原告提示以證明其符合申請抵繳要件之相關證明文件，原告均逾期未能提供，是被告否准抵繳之申請，並無不合。
⒉復查，原告申請時未能檢附相關抵繳文件，如抵繳標的之
土地登記謄本、地籍圖謄本、使用分區證明等文件供被告審核抵繳標的究否係屬易於變價之物。經被告於94年4 月
1 日函請原告於94年4 月25日前提供該等文件。原告復又多次申請延期補送文件並變更抵繳標的，業經被告數度限期展延在案，然原告卻遲未補送該等抵繳所需文件，被告遂於94年12月20日發函否准原告抵繳之申請。再者，被繼承人洪玉貴既贈與原告大筆現金，原告即應說明其有何繳現困難之處，惟此部分亦未見其說明。
⒊至原告援引財政部82年3 月11日台財稅字第820061888 號
函釋乙節，查該函係解釋有關受理抵繳之單位，與本件案情無關，且亦未編入90年版遺產及贈與稅法令彙編，故於本件無適用之餘地；又原告援引財政部75年4 月8 日台財稅字第7536182 號函，查該函係解釋對逾期申請實物抵繳，對所加徵之滯納金及利息不服應可申請復查，與本案無涉，原告所訴，委無足採。
理 由
一、被告代表人原為張盛和，95年8 月28日變更為許虞哲，茲由其具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、原告經合法通知，未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第218條準用民事訴訟法第386條各款所列之情事，爰依被告之聲請，由其一造辯論而為判決。
三、按「遺產稅及贈與稅納稅義務人，應於稽徵機關送達核定納稅通知書之日起2 個月內，繳清應納稅款；必要時，得於限期內申請稽徵機關核准延期2 個月」、「遺產稅或贈與稅應納稅額在30萬元以上，納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金時，得於前項規定納稅期限內，向該管稽徵機關申請，分12期以內繳納；……並准以課徵標的物或其他易於變價或保管之實物一次抵繳」，為遺產及贈與稅法第30條第1 項、第2 項所明定。準此，關於申請抵繳稅款之規定，析其要件為：㈠應納稅額在30萬元以上；㈡納稅義務人確有困難不能一次繳納現金；㈢提供合於規定之抵繳客體，種類有：⒈課徵標的物、⒉課徵標的物以外之易於變價之實物、⒊課徵標的物以外易於保管之實物。而此為申請案件，納稅義務人自應提出申請表明其要件及指明合於抵繳規定之實物，稅捐稽徵機關方應受理申請，審查是否符合要件及其實物是否適於抵繳，作成准駁之決定。又按抵繳制度在性質上為公法上金錢債務之代物清償，故提供作為抵繳之實物本質上仍必需具有一定之財產價值，足供清償欠稅方是。於此，在司法院釋字第343 號之解釋理由書中即指明遺產及贈與稅法第30條第
2 項「實物抵繳之目的，原在可期待其變為現金，使其結果與以現金繳納同」，自非謂納稅義務人不論在何種情形下，均得指定合於規定之實物以供抵繳。故申請抵繳之實物縱符合規定，仍應在可以變為現金確保稅收之前提之下，始可予以准許，此為被告行使裁量權所應予考慮之事件本質。
四、本件事實概要已如前述，有如事實概要欄所示原告多次提出之申請書及被告回復之公函，被告最後否准處分之94年12月20日財北國稅徵字0000000000號函附於原處分卷可稽，堪予認定。原告不服，循序提起行政訴訟，主張：依實物抵繳之規定，繼承人或贈與人因所繼承或所贈與之物無法變更為現款，或難以變更為現款，故准以實物抵繳，本案已呈送抵繳之實物清冊，均不獲被告之同意，又被告命原告補正之事項並非必要且無理由，卻竟以有應補正事項未補正為由，駁回原告申請之處分，其認事用法顯有違誤等云云。
五、查本件滯納之本稅分別為20,784,815元及7,659,150 元，應納稅額固在30萬元以上，惟揆諸前開規定及說明，原告申請以實物抵繳稅額，自應證明其符合要件及指明合於抵繳規定之實物。然查，原告初於94年3 月17日提出申請抵繳，及後續多次請求延期補具事證、變更抵繳之實物，均未就其是否確有困難不能一次繳納現金之事實提出事證以供審酌。由於原告適為本件贈與稅所由之贈與事實之受贈人，被告遂以94年6 月17日財北國稅徵字第0940053467號函，請原告於94年
7 月10日前說明並提供無法以其受贈之存款（128,339,630元及29,306,325元）繳納贈與稅之事證，此舉無非促請原告舉證以明其申請抵繳符合要件。復因原告指明其申請抵繳之實物為其自己所有坐落臺北市○○區○○段2 小段8 及9 地號土地，及第三人所有坐落臺北市○○區○○段2 小段404、406 、448 及449 地號土地抵繳，惟各該土地分別已有抵押權設定登記、法院囑託之限制登記、稅捐稽徵機關囑託之禁止處分登記，此有各該土地之登記謄本附於原處分卷足憑。上開種類之土地登記均足以影響土地之價值及處分之難易，故各該土地之價值如何，是否易於變現以保稅收，自賴原告進一步說明。則被告以94年8 月16日財北國稅徵字第0940080196號函，請原告提供抵繳土地之地籍圖、土地使用分區證明書及所有權人抵繳同意書，並回復被告是否先行塗銷抵押權等，乃係被告作成准駁處分所應考量之因素，原告主張被告通知其補正之事證均無必要云云，乃屬誤解。
六、至原告援引財政部82年3 月11日台財稅字第820061888 號函釋乙節，查該函係解釋有關受理申請抵繳之單位，與本件案情無關，且亦未編入90年版遺產及贈與稅法令彙編，故於本件無適用之餘地。原告另引財政部75年4 月8 日台財稅第0000000 號函釋乙節，查該函係解釋對逾期申請實物抵繳，對所加徵之滯納金及利息應可申請復查，也於本件無涉，併此敘明。
七、綜上所述，本件既經被告多次通知原告舉證以明其申請合於要件，及其申請抵繳之實物易於變現足保稅收，原告均未能提出，則被告否准原告抵繳之申請，並無不合。訴願決定予以維持，亦無不當。原告訴請撤銷原處分與訴願決定並請求被告應作成准予抵繳之處分，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段、第218條，民事訴訟法第385條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 4 月 4 日
第四庭審判長法 官 侯 東 昇
法 官 陳 秀 媖法 官 李 玉 卿上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 96 年 4 月 4 日
書記官 楊 怡 芳