臺北高等行政法院判決
95年度訴字第02569號原 告 甲○○訴訟代理人 丁○○被 告 臺北縣政府稅捐稽徵處代 表 人 乙○○（處長）訴訟代理人 丙○○上列當事人間因土地增值稅事件，原告不服臺北縣政府中華民國95年5 月30日北府訴決字第0950086592號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：㈠原告92年8月27日向訴外人謝仁澤購買坐落板橋市○○段
1798-6、1801-2地號等2筆土地（下稱系爭土地），持分各為1/10000(92年9月10日完成所有權移轉登記），2人形成共有關係；嗣於同年8月28日，原告移轉其所有坐落三重市○○段○○○○號土地予謝仁澤，謝仁澤持分為1/10000（92年9月9日完成所有權移轉登記），原告再與謝仁澤訂約購買取得訴人石宏裕所有坐落三重市○○段○○○○○○○號土地，原告持分為9999/10000，謝仁澤持分為1/10000（92年9月9日完成所有權移轉登記），2人就上開2筆土地再次形成共有關係。原告與謝仁澤旋於同年9月18日就上揭4筆土地，辦理共有物分割，因該4筆土地共有物分割增減數額在公告現值1平方公尺單價以下，依財政部81年7月6日台財稅第000000000號函釋規定，准免由當事人提出共有物分割現值申報，並向地政機關辦竣登記在案。上揭4筆土地經共有物分割登記後，原告取得系爭2筆土地持分各為9999/10000，系爭民族段1798-6地號及系爭民族段1801-2地號土地於土地登記謄本登載之原規定地價或前次移轉現值原各為每平方公尺新台幣（下同）1,576元及23,573.3 元，經地政機關改算地價後均遽為提高為每平方公尺98,901.8元（前次移轉日期變更為：92年8月）。
㈡嗣原告於同年9月19日向被告申報移轉系爭2筆土地予訴外
人呂玟諺（土地持分各6000/10000）、陳永奇（土地持分各3999/10000），並以分割改算後墊高之地價作為前次移轉現值，辦理土地現值申報，經被告以該分割改算後之地價作為系爭土地之前次移轉現值，核定土地增值稅各為439,975元、29,578元，原告繳納稅款後已辦竣移轉登記。嗣被告依「93年度查稽取巧利用共有物分割改算原地價，規避土地增值稅案件清查作業計畫」，查得原告係利用免徵或不課徵土地增值稅之土地，與應稅土地形成共有關係再辦理分割，因而墊高地政機關分割改算後之「前次移轉現值」，取巧規避土地增值稅。被告遂重新以系爭土地分割改算前之原規定地價為原地價，核算其漲價總數額後，系爭民族段1798-6地號土地應補徵土地增值稅計3,350,295元、系爭民族段1801-2地號土地應補徵土地增值稅額118,079元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造陳述：㈠原告經合法通知未於言詞辯論期日到場，依其於準備程序之陳述及起訴書狀所載：
⒈原處分、復查決定及訴願決定違反實質課稅原則，其核
定系爭土地之土地增值稅，因欠缺實質課稅原則之要件及實質上獲得經濟上利益而違法：
⑴按實質課稅原則學說上亦稱為「經濟的觀察法」，其
適用應有適當的界限，否則「租稅法定主義原則」將名存實亡。進一步言依實質課稅原則如不限制適用界限之結果任何違法之課、補稅處分皆可以正當化，其結果法律秩序的安定性也難以維持。稅法條文所賦予之經濟上意義的解釋，並不能超越可能的文字意義範圍。課稅要件法定主義的要求，並不能透過實質課稅原則而規避其適用。
⑵當事人為達成減免稅捐之經濟上目的，不選擇與該經
濟目的相當的通常法律形式，而選擇顯然不相當的迂迴法律形式，以避免實現與正常法律形式相連結的稅捐債務構成要件，於此情形下，從量能課稅與稅捐負擔，公平的觀點，應否認其規避之法律形式，而仍應以其實質的經濟上實質利益，認定其規避行為結果仍滿足與正常法律形式相當的課稅要件加以課稅或補徵稅捐。換言之，稅法所欲掌握者，乃表現納稅能力之經濟事實，而非該經濟事實之法律外觀。
⑶司法院大法官解釋釋字第420號略以，涉及租稅事項
之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之等語。就「租稅法律主義」與「實質課稅原則」如何妥適用之最明確闡釋。換言之，實質課稅原則仍有其適用界限，亦即不得以實質課稅原則而超越法律可能的文義範圍進行法律漏洞補充，進而創設或加重人民稅捐負擔。而釋字第420號解釋孫森焱大法官不同意見書略以，認為「…此為規避租稅之行為應否承認之問題。按實質課稅之原則，於否認規避租稅之行為，是否亦有適用，學說上尚有爭論。若納稅義務人依虛偽不實或其他不正當行為違法逃漏稅捐，其非法之所許誠不待贅言。然則於此情形，仍須納稅義務人以『違法』之手段規避租稅法律，逃漏稅捐為要件。抑且實質課稅原則如係解釋租稅法律當然適用之法則，則納稅義務人若規避獎勵投資條例施行細則第32條規定之登記，以達享有免稅之優惠，勢必承認施行細則第32條之規定為『是』；規避之，則為『非』。豈有因有規避之行為，反而宣告此項規定有『與立法意旨未盡相符部分』，而應不適用？可見解釋理由書前後所述，難免矛盾等語。申言之依實質課稅原則否認稅捐規避，應以納稅義務人之租稅規劃安排運用迂迴方式，不適當地規避課徵稅捐之構成要件，反之若無蓄意規避稅捐情形，僅係當事人財產移轉安排之偶然結果與稅捐課徵相當，不應以實質課稅原則為準據而否認租稅規避，方符合租稅法定主義與課稅公平之原則。
⑷本件原告與謝仁澤以共有方式取得系爭土地及臺北縣
三重市○○○段389及三重市○○段○○○○○○○號土地，事後以共物分割方式變更共有形態出售共有物，其法律關係之共同投資關係，與系爭經濟事件或經濟結果之共有物分割相當匹配；而不屬於實質課稅原則所否認之以迂迴方法不適避免稅捐構成要件之滿足。⑸又適用實質課稅原則否認租稅規避行為應以當事人是
否實際上因該規避行為而獲得實質利益作為觀察之準則。原告因信賴被告92年收件號00-000000-000、00-000000-000、00-000000-000、00-000000-000土地增值稅單之真正，應買受人呂玟諺及陳永琦之要求減少買賣價金；反之，如系爭土地應課徵土地增值稅0000000元，原告當不致減少價金。故系爭土地原告出售與呂玟諺及陳永琦之交易結果，原告並無因此而獲得免徵土地增值稅之利益。
⒉依行政程序法第8條及第119條規定，並據司法院釋字第
525號解釋意旨，被告逕自否定對原告函復，改以74年之移轉現值違法核課系爭土地之土地增值稅，違反信賴保護原則云云。
⒊提出本件復查決定書及訴願決定書、共有物分割前之共
有形態、共有物分割後之共有形態、00-000000-000及00-000000-000土增稅單、00-000000-000及00-000000-000土增稅單及補徵118079元及0000000元之土增稅單等件影本為證。
㈡被告主張：
⒈依土地稅法第28條前段、第31條第1項第1款及同法施行
細則第47條規定，及財政部93年8月11日台財稅字第00000000000號令略以，原持有應稅土地之土地所有權人，利用應稅土地與免徵或不課徵土地增值稅之土地，取巧安排形成共有關係，經分割後再移轉應稅土地者，無論再移轉時之納稅義務人是否為原土地所有權人名義，依實質課稅原則及土地稅法第28條、第31條規定，該土地於分割後再移轉時，應以其分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅；本解釋令發布前類此上開經共有分割且再移轉之案件，應依上述規定補徵其土地增值稅等語。財政部92年
7 月2 日台財稅字第0920453519號函釋略以，法律保留原則於租稅法上之意義，係指課稅須有法律之明文依據，是以，憲法第19條明文規定，人民僅依法律規定始負納稅義務，即所謂租稅法律主義；又其範圍，依司法院大法官會議釋字第217 號解釋：「係指人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務」，故人民之行為如確已符合法律之課稅構成要件，本應依法課稅。惟因課稅對象的經濟活動複雜，難以法律加以完整規定，故為實現衡量個人之租稅負擔能力而課徵租稅之租稅公平主義，並防止規避租稅而確保租稅之徵收，在租稅法之解釋及課稅構成要件之認定上，如發生法律形式、名義或外觀與真實之事實、實態或經濟負擔有所不同時，則租稅之課徵基礎，應著重於事實上存在之實質，此為租稅法學所通稱之實質課稅原則之意涵。次查依司法院大法官會議釋字第506號解釋理由書：「有關稅法之規定，主管機關得本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌租稅經濟上之功能及實現課稅之公平原則，為必要之釋示，迭經本院釋字第420 號及第438 號等解釋闡示在案。」爰此，對於在經濟實質上已具備課稅構成要件者，雖行為人蓄意使外在之外觀或形式不具備課稅要件，仍宜對其課稅等語。是稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則。因此倘若在經濟面上實質已具備課徵土地增值稅要件之納稅義務人，竟違反法律實質及公平課稅之立法意旨，不當的利用法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，規避或免除其應納之土地增值稅，為防止規避租稅並確保租稅公平，仍應以事實上存在之實質，就具體個案判斷其應課徵之土地增值稅，否則對於選擇正當行為而符合課稅構成要件之納稅義務人而言，將產生不公平之現象，此合先敘明。
⒉本件系爭坐落板橋市○○段1798-6、1801-2地號等2筆
土地原為訴外人謝仁澤所有，持分皆全，謝仁澤於92年8月27日移轉系爭土地持分各為1/10000予原告，92年9月10日完成所有權移轉登記，2人形成共有關係；嗣於同年8月28日，原告移轉其所有坐落三重市○○段○○○○號土地持分1/10000予謝仁澤；同年月日，原告再與謝仁澤共同購買取得石宏裕所有坐落三重市○○段○○○○○○○號土地，原告持分為9999/10000，謝仁澤持分為1/10000，2人就上開2筆土地再次形成共有關係，原告與謝仁澤旋於同年9月18日就上揭4筆土地，辦理共有物分割，並向地政機關辦竣登記在案。上揭4筆土地經共有物分割登記後，原告取得系爭2筆土地持分各為9999/10000，惟該2筆土地於土地登記謄本登載之原規定地價或前次移轉現值原各為每平方公尺1,576元（前次移轉日期︰66年12月）及23,573.3元（前次移轉日期︰70年06月），於經地政機關共有物分割改算地價後，均遽提高為每平方公尺98,901.8元（前次移轉日期變更為：92年8月），改算結果系爭1798-6地號原地價墊高62倍以上，而系爭1801-2地號亦墊高4倍以上。旋原告於同年9月19日向被告申報移轉系爭2筆土地予訴外人呂玟諺（土地持分各6000/10000）、陳永奇（土地持分各3999/10000），並以分割改算後墊高之地價作為前次移轉現值，向被告辦理土地現值申報，此有上開4筆土地之土地登記謄本、共有物分割地價改算表、土地增值稅申報書等影本附卷可參；按若以系爭2筆土地分割後之前次移轉現值（即92年8月每平方公尺98, 901.8元）核課本案土地增值稅，其稅額共計為469,553元，與以分割前之前次移轉現值（即66年12月每平方公尺1,576 元、70年6月每平方公尺23,573.3元）課徵本件土地增值稅稅額總計為3,937,927元相較，其金額相差有3,468,374元之多。
⒊經查，已規定地價之土地分割時，分割後各宗土地之原
規定地價或前次移轉申報現值、最近1次申報地價及當期公告土地現值之計算，其現行之計算方法係依內政部所頒訂「土地分割改算地價原則」為之；該土地分割改算地價原則規定，係就土地分割時，其分割後土地之原規定地價（或前次移轉現值）、最近1次申報地價及當期公告土地現值如何分割改算所為之規定，其目的亦有將共有土地分割前多數前次移轉現值簡化為單一數據方便登錄在分割後之各宗土地登記簿之用意；故土地分割時，如原地價年月不同，應以物價指數調整為同一基期，再以該調整後之數額作為前次移轉現值登載於土地登記簿，並依平均地權條例施行細則第23條第2項規定通知稅捐稽徵機關。土地分割後調整之前次移轉現值之年月與其基期之調整有關，但與分割之日期並無關聯，其數額係按物價指數調整，亦與土地公告現值無關；與一般未經分割改算之土地移轉（如買賣、互易、贈與等）時重新登載之前次移轉現值，係以移轉當時之年月及納稅義務人向稅捐稽徵機關申報之土地現值即移轉現值（依規定只能大於或等於土地公告現值，不得小於土地公告現值）為準，並不相同；其差異之原因在於土地分割只是將所有權之形態由共有變為單獨所有，即將應有部分變為特定部分，其權利價值仍由原所有人繼續保有，縱使該土地在分割前已有漲價，因該漲價之利益對所有人而言，尚未實現，核與土地稅法第31條所謂「土地所有權移轉」之定義，係指移轉後所有人已有所變動，原所有人已取得土地自然漲價之利益，故應予課徵土地增值稅之情形，並不相同。是共有土地分割後，各人所取得之土地價值與其分割前應有部分價值相等者，免徵土地增值稅（土地稅法施行細則第42條參照）；則土地共有人於土地分割後，將取得之土地再出售與第三人，稅捐稽徵機關不以分割時調整之前次移轉現值，而以分割前之前次移轉現值計算土地漲價總數額之基準，核課土地增值稅，亦足以反應該土地自然漲價之實際情形，且未增加所有人之負擔，與中華民國憲法第143條及平均地權條例第35條規定相符，並無違反實質課稅及公平課稅原則之精神，且亦符合土地稅法第31條第1項第1款之規定，是該土地之自然漲價部份，當應課徵土地增值稅無誤。
⒋按依私法上契約自由原則，原告與訴外人謝仁澤2人間
之土地安排移轉過程，法雖未禁止；而地政機關依平均地權條例施行細則第23條規定及土地分割改算地價原則改算地價，亦無違反規定；惟有關土地增值稅課稅要件事實之認定，於土地向稅捐稽徵機關申報移轉後係屬稅捐稽徵機關之權責，自應由稅捐稽徵機關依據土地稅法之相關課稅規定、財政部相關釋令及租稅法學之原理原則為之，始為正辦。本案原告先將系爭土地蓄意安排與案外土地創設共有事實，再藉辦理共有物分割，以墊高系爭應稅土地之前次移轉現值，並達到系爭土地再移轉時減輕鉅額土地增值稅之目的，顯與共有土地之分割係在消滅共有關係，促進土地利用，增進經濟效益之目的有違；是原與他共有人間利用共有物分割所刻意塑造之法律形式，其目的僅係為出售系爭土地，並規避繳納土地增值稅，其利用私法關係轉換以達規避公法上義務之行為，實已違反憲法第143條及平均地權條例第35條規定之精神，亦與實質課稅及租稅公平原則相違背。綜上論述，原告主張被告依據財政部93年8月11日台財稅字第00000000000號令，以實質課稅原則否定原告合法之共有物分割，並否定原依平均地權條例施行細則第23條第1項規定所為之免稅處分，欠缺法律上之依據，已違反「租稅法定主義」與「舉證責任」乙節，顯對土地稅法相關法令之涵義有所誤解，所訴核無足採。又關於原告主張本件應有「信賴保護原則」之適用乙事，按據租稅法定之主義，稅捐之核課及免除須有法律依據始得為之，故稅捐稽徵機關所為核課稅額及免徵處分，性質上為確認性質之行政處分，亦即確認符合課稅法定要件之稅額或免徵之法定要件，其本身並非創設權利，因課稅要件之成立或減免係依據法律規定而成立或減免（最高行政法院94年度判字第01605號判決參照），是被告嗣以系爭土地分割前之前次移轉現值為計算本件土地漲價總數額核定應徵土地增值稅之基準，依土地稅法第28條前段、第31條第1項第1款、同法施行細則第47條及稅捐稽徵法第21條第2項之規定補徵之核課處分，純係因本件課稅事實之內容及其適用法律之結果使然，被告於本案中前後所為之2處分性質上均屬確認性質之行政處分，難謂原核課處分係對原告授予利益，故被告發現原核課處分短徵而為補徵稅額處分之核定，尚非授予利益之違法行政處分之撤銷，自無「信賴保護原則」之適用；況被告原核定系爭2筆土地移轉持分之土地增值稅（即92年9月30日），均係在原告出售系爭土地予訴外人呂玟諺、陳永奇等2人（即92年9月19日）之後，原告並未因上開核課處分而有信賴表現之行為，自難認本件有信賴保護原則之適用，是原告復主張本案有信賴保護原則之適用，亦無足採，併予敘明。
⒌綜上，被告就系爭土地持分萬分之9998部分（餘萬分之
1部分經核算無漲價利益），以分割改算前之前次移轉現值，計算本次移轉系爭土地實質上漲價總數額，分別補徵土地增值稅3,350,295元及118,079元，揆諸首揭土地稅法及財政部釋示規定，於法並無不合，應予維持等語。
理 由
一、本件原告受合法通知，無正當理由未於96年3月22日上午言詞辯論時到場，核無民事訴訟法第386條各款所列情形，爰依行政訴訟法第218條準用民事訴訟法第385條第1項前段之規定，由被告聲請而為一造辯論判決。
二、按「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」；「配偶相互贈與之土地，得申請不課徵土地增值稅。但於再移轉第三人時，以該土地第1 次贈與前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。前項受贈土地，於再移轉計課土地增值稅時，贈與人或受贈人於其具有土地所有權之期間內，有支付第31條第1 項第2 款改良土地之改良費用或同條第3 項增繳之地價稅者，準用該條之減除或抵繳規定；其為經重劃之土地，準用第39條第4 項之減徵規定。該項再移轉土地，於申請適用第34條規定稅率課徵土地增值稅時，其出售前1 年內未曾供營業使用或出租之期間，應合併計算。
」；「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。……前項第1款 所稱之原規定地價，依平均地權條例之規定；所稱前次移轉時核計土地增值稅之現值，於因繼承取得之土地再行移轉者，係指繼承開始時該土地之公告現值。
」；「前條之原規定地價及前次移轉時核計土地增值稅之現值，遇一般物價有變動時，應按政府發布之物價指數調整後，再計算其土地漲價總數額。」，土地稅法第28條前段、第28條之2 、第31條第1 項、第2 項及第32條各定有明文。次按「土地交換，應分別向原土地所有權人徵收土地增值稅。
分別共有土地分割後，各人所取得之土地價值與其分割前應有部分價值相等者，免徵土地增值稅；其價值減少者，就其減少部分課徵土地增值稅。公同共有土地分割，其土地增值稅之課徵，準用前項規定。土地合併後，各共有人應有部分價值與其合併前之土地價值相等者，免徵土地增值稅。其價值減少者，就其減少部分課徵土地增值稅。前3 項土地價值之計算，以共有土地分割或土地合併時之公告土地現值為準。」；「本法第31條所稱土地漲價總數額，在原規定地價後曾經移轉之土地，於所有權移轉或設定典權時，以其申報移轉現值超過前次移轉時申報之現值之數額為準。」，土地稅法施行細則第42條及第47條各定有明文。再按「共有物之分割，依共有人協議之方法行之。」，民法第824 條第1 項定有明文。又按「數宗共有土地併同辦理共有物分割者，不以同一地段、同一登記機關為限。」，土地登記規則第106 條定有明文。另按為「實施漲價歸公，土地所有權人於申報地價後之土地自然漲價，應依第36條規定徵收土地增值稅。」；「配偶相互贈與之土地，不課徵土地增值稅。但於再移轉第三人時，以該土地第1 次贈與前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」；「土地增值稅之徵收，應依照土地漲價總數額計算，於土地所有權移轉或設定典權時行之。但因繼承而移轉者，不徵土地增值稅。」，平均地權條例第35條前段、第35 條 之2 及第36條第1 項各定有明文。復按「已規定地價之土地分割時，其分割後各宗土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最後
1 次申報地價及當期公告土地現值之總和，應與該土地分割前之地價數額相等。分割後各宗土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最近1 次申報地價及當期公告土地現值，地政機關應通知稅捐稽徵機關及土地所有權人。」；「已規定地價之土地合併時，其合併後土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最近1 次申報地價及當期公告土地現值，應與合併前各宗土地地價總和相等。前項原規定地價或前次移轉申報現值，應統一物價指數基期。合併後土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最近1 次申報地價及當期公告土地現值，地政機關應通知稅捐稽徵機關及土地所有權人。」，行為時平均地權條例施行細則第23條及第24條亦各定有明文。另共有土地所有權分割改算地價原則第2 點略以，多筆土地參加共有物分割，共有人各取得其中1 筆土地時，其共有物分割後之原地價及最近1 次申報地價之計算方式如下：一、共有物分割前後各土地所有權人取得之土地價值均相等者，視同未移轉，其原地價及最近1 次申報地價計算公式：（一）共有物分割後各所有權人原地價之單位地價＝Σ【共有物分割前該所有權人各單宗土地原地價之總額x （該宗土地原地價年月之物價指數／共有物分割前該所有權人各單宗土地中最後1 次原地價年月之物價指數）】／共有物分割後該所有權人取得土地之總面積。…。再者，財政部81年7 月6 日臺財稅第000000000 號函釋略以，共有土地分割，共有人所取得之土地，其價值減少數額在分割後公告土地現值1 平方公尺單價以下者，准免由當事人提出共有物分割現值申報；財政部93年8 月11日臺財稅第00000000000 號令釋略以，主旨：
原持有應稅土地之土地所有權人，利用應稅土地與免徵或不課徵土地增值稅之土地，取巧安排形成共有關係，經分割後再移轉應稅土地者，無論再移轉時之納稅義務人是否為原土地所有權人名義，依實質課稅原則及土地稅法第28條、第31條規定，該土地於分割後再移轉時，應以其分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅；本解釋令發布前類此上開經共有分割且再移轉之案件，應依上述規定補徵其土地增值稅。各稽徵機關並應加強宣導，提醒納稅義務人勿取巧逃漏等語。該等函釋核與相關法規，並無不合。
三、前揭事實概要所載各情，為兩造所不爭，且有上開各該函文、原處分、復查決定書及訴願決定書等件影本附原處分及訴願機關卷可稽。依前述兩造主張之意旨，本件兩造間之爭點厥為：
㈠被告機關補徵系爭土地增值稅，是否有違租稅法定原則、
實質課稅原則及公平原則？㈡被告機關補徵系爭土地增值稅，有無違信賴保護原則？
四、被告機關補徵系爭土地增值稅，是否有違租稅法定原則、實質課稅原則及公平原則？㈠按涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精
神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之，司法院大法官釋字第420號著有解釋。故租稅事項之規範，在解釋適用相關法規時，應重視足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非僅以其外觀之法律行為或形式上之登記事項為準；對於實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則。倘若在經濟面上實質已具備課徵土地增值稅要件之納稅義務人，竟違反法律實質及公平課稅之立法意旨，不當的利用法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，用以規避或免除其應納之土地增值稅，於處理系爭稅捐事項時，為防止規避租稅並確保租稅公平，仍應以事實上存在之實質，就具體個案判斷其應課徵之土地增值稅；否則，對於選擇正當行為而符合課稅構成要件之納稅義務人而言，將產生不公平之現象。
㈡復按「土地價值非因施以勞力資本而增加者，應由國家徵
收土地增值稅，歸人民共享之。」；「為實施漲價歸公，土地所有權人於申報地價後之土地自然漲價，應依第36條規定徵收土地增值稅。」，為憲法第143條及平均地權條例第35條前段所明定，則土地之自然漲價部分，應依法課徵土地增值稅，以符合漲價歸公之基本國策。又「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」；「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。」，土地稅法第28條前段及第31條第1項第1款亦各定有明文。本件原告與訴外人謝仁澤，及訴外人呂玟諺及陳永奇間有關系爭土地之分割及移轉，本於私法上契約自由原則，非法所禁止；而地政機關依平均地權條例施行細則第23條規定改算地價，亦無違反規定；惟有關土地增值稅課稅要件事實之認定，於系爭土地向稅捐稽徵機關申報移轉時，則屬稅捐稽徵機關之權責，應由稅捐稽徵機關依法辦理稽徵，以符租稅公平之原則。
㈢經查，依前述系爭土地之移轉及分割過程觀之，原告係藉
由小部分應有部分土地之移轉創造共有關係，再辦理共有物分割，與單純共有土地之分割係在消滅共有關係之情形，顯然有別；且原告藉「移轉」、「取得」、「共有物分割」及「再移轉」之程序，即創設土地共有之事實後，再辦理共有物分割登記，並藉地政機關之改算地價，使其土地登記簿謄本登載之前次移轉現值因此墊高，以達其之後再移轉時得以規避土地增值稅之目的。是以分割之後系爭土地之地價現值，並非系爭土地之自然漲價，而係原告以上開方法刻意墊高，以圖達到規避稅捐之目的，此舉實已違反實質課稅及租稅公平之原則。故本件所謂「前次移轉現值」，應以共有物分割改算前之移轉現值為準，始符合實質課稅與租稅公平之要求。被告依前揭土地稅法之規定，以共有物分割改算前之移轉現值，核計系爭土地之增值稅，於法並無違誤（最高行政法院94年判字第909號及95年判字第1437號判決意旨，亦同此見解）。
五、被告機關補徵系爭土地增值稅，有無違信賴保護原則？原告復主張被告補徵本件土地增值稅，有違信賴保護原則云云。惟按行政機關基於法定職權，就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，性質上並非獨立之行政命令，應自法規生效日之日起有其適用，司法院釋字第287號解釋意旨可參。前開財政部之令釋，觀其釋示之內容，係在闡釋土地稅法相關法規之原意，故應認為被告並非以該令釋作為核課系爭土地增值稅之法律依據，而係依土地稅法第28條及第31 條等規定核課系爭土地增值稅，自無違反租稅法律主義之問題，其與法律不溯及既往原則無涉。且按信賴保護原則之適用，應有信賴基礎、信賴表現行為及信賴值得保護等情，始足當之。本件原告係以迂迴方式，藉著「移轉」、「取得」、「共有物分割」及「再移轉」等方式，並利用地政機關改算地價後，使系爭土地土地登記簿謄本登載之前次移轉現值隨之墊高，以達其規避土地增值稅之目的，此種規避稅捐之行為，揆諸前開說明，尚無適用信賴保護原則之餘地。
六、從而，被告以原告係利用免徵或不課徵土地增值稅之土地，與應稅土地形成共有關係再辦理分割，因而墊高地政機關分割改算後系爭土地之「前次移轉現值」，取巧規避土地增值稅為由，重新以系爭土地分割改算前之原規定地價為原地價，核算其漲價總數額後，系爭民族段1798-6地號土地應補徵土地增值稅計3,350,295元、系爭民族段1801-2地號土地應補徵土地增值稅額118,079元，於法並無違誤。復查及訴願決定遞予維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第3項前段、第218條，民事訴訟法第385條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 4 月 4 日
第五庭審判長法 官 張瓊文
法 官 胡方新法 官 蕭忠仁上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 96 年 4 月 4 日
書記官 蕭純純