臺北高等行政法院判決
95年度訴字第2571號原 告 甲○○
乙○○丙○○丁○○戊○○共 同訴訟代理人 蘇清文律師 （兼共同送達代收人）
張馻哲律師複代理人 吳秉皇律師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 凌忠嫄（局長）住同上訴訟代理人 己○○上列當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國95年6 月
8 日台財稅字第09500000480 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告甲○○配偶王慶宗（即被繼承人）於民國（下同）88年3 月30日死亡，原告等於88年12月30日核准延期申報期限內，辦理遺產稅申報，列報遺產總額明細如下：
被繼承人王慶宗於88年3 月30日死亡時所持有嘉佑營造有限公司（下稱嘉佑公司）股權新臺幣（下同）5,252,755 元、銀行存款31,498元及死亡前2 年贈與配偶之嘉佑公司股權26,263,777元，合計申報遺產總額31,548,030元，經被告核定分別為12,843,832元、31,498元及64,219,160元，核定遺產總額為77,094,490元，遺產淨額61,694,490元，應納稅額19,787,740元。原告等不服，就嘉佑公司投資額、死亡前2 年贈與及生存配偶剩餘財產差額分配請求權等項，申經被告復查決定以：原告等主張生存配偶剩餘財產差額分配請求權38,547,245元，經查被繼承人死亡時財產有投資嘉佑公司股權15,000,000元，其中74年6 月5 日以後取得股權13,000,000元經重行核算股權淨值9,605,132 元，加計存款31,498元合計9,636,630 元，債務金額0 元；另原告甲○○有投資嘉佑公司股權990,000,000 元，減除74年6 月5 日以前投資1,000,000 元及被繼承人贈與75,000,000元，剩餘股權14,000,000元，經重行核算股權淨值10,343,988元，加計債權10,340,000元（債務人嘉佑公司），合計20,683,988元，債務金額
0 元，是並無得以主張生存配偶剩餘財產差額分配請求權之適用等由，駁回該部分復查之申請。另外，追減遺產總額10,565,924元，變更核定遺產總額為66,528,566元。原告等仍表不服，提起訴願，遭決定駁回。原告遂提起本件行政訴訟，就被繼承人生前贈與原告甲○○投資嘉佑公司股權75,000,000元，經核算股權淨值55,414,223元部分，主張性質上為剩餘財產之預付，於計算被繼承人之遺產總額時，應計入剩餘財產項下，列為扣除額。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：訴願決定及原處分均撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：㈠原告主張之理由：
⒈被告關於核定被繼承人遺產總額66,528,566元部分有違誤：
⑴被告核定被繼承人之遺產總額，其中被繼承人生前贈與
原告甲○○投資嘉佑公司股權75,000,000元，經核算股權淨值55,414,223元部分，性質上應為「民法第1030條之1 剩餘財產差額分配之預付」，並非遺產及贈與稅法第15條規定之「贈與」，亦不得視為被繼承人之遺產總額為核課遺產稅之基準：
①按民法第1030條之1 生存配偶剩餘財產請求權，係為
貫徹夫妻平等原則，並兼顧夫妻之一方對家務及育幼之貢獻，使剩餘財產較少之一方配偶，對剩餘財產較多之他方配偶得請求雙方財產差額2 分之1 （參照民條規定於74年之立法理由）。繼承原因發生時，原告甲○○在家相夫教子，未外出謀職，使被繼承人無內顧之憂，專心發展事業，其因此所增加之財產不能不歸功於原告甲○○之協力，原告甲○○自應有平均分配之權利。
②原告甲○○自被繼承人所取得嘉佑公司之股權（重新
核定後淨值55,414,223元），性質上並非係單純贈與，應屬被繼承人為感念原告甲○○為家務及育幼之努力，所給與之對價，因此原告甲○○此部分所得應為「剩餘財產差額分配之預付」，係被繼承人預先給付民法第1030條之1 剩餘財產差額分配給與原告甲○○自由處分，於聯合財產制消滅時在算剩餘財產差額分配請求權得主張的數額時，預付一方因已先拿出來給對方處分，其剩餘財產應追加預付部分計算回來，而計算出剩餘財產差額之一半後，因較少之一方已先領取預付之部分，需再扣除已領取預付之部分，剩下來的數額才是實際得請求的數額。而本件原告甲○○依民法第1030條之1 規定主張生存配偶剩餘財產請求權，其請求金額為0 元整。
⑵查原告甲○○已依民法第1030條之1 主張生存配偶剩餘
財產差額分配，且依法向其他繼承人戊○○、丁○○、王淑瑞及乙○○（即原告等）主張前開剩餘財產之分配，而原告甲○○取得被繼承人所有嘉佑公司之股權（重新核定後淨值55,414,223元）性質為「剩餘財產差額分配之預付」，被告自不得再將之視為「無償贈與」，故被告不得依遺產及贈與稅法第15條，將原告甲○○該筆所得回溯計算為被繼承人之遺產總額。
⑶況依最高行政法院94年度判字第1702號判決意旨可知遺
產及贈與稅法第15條第1 項規定之目的係在防止被繼承人利用生前贈與，將財產贈與配偶或子女，以規避死後之遺產稅。惟本件被繼承人若未預先給付原告甲○○該筆所得，當被繼承人死亡時方主張剩餘財產差額分配請求權，會因被繼承人之剩餘財產較多，原告甲○○所得主張剩餘財產差額分配亦變多，被繼承人遺產總額自然變少，此時僅需繳交較少之遺產稅；如今被繼承人先預付剩餘財產差額分配，則因繼承當時被繼承人實際現存剩餘財產較少，使原告甲○○得請求剩餘財產差額分配變少，且原告甲○○取得預付部分又被依遺產及贈與稅法第15條第1 項第1 款規定將之併入遺產總額，相較未預付之情形，卻要承擔鉅額遺產稅。故遺產及贈與稅法第15條第1 項第1 款規定若包含剩餘財產差額分配之預付，無異是懲罰生存配偶，更違背民法第1030條之1 之立法意旨，無法保障對家務有貢獻之配偶。況且本件根本不發生遺產及贈與稅第15條第1 項第1 款規避遺產稅之情形，反需繳交鉅額遺產稅，被告將該筆所得納入遺產總額計算自屬有違誤，被繼承人之遺產總額應調整為11,114,343元整。
⒉被告主張本件應依司法院釋字第620 號解釋意旨，將被繼
承人及其配偶74年6 月4 日之前取得之原有財產，列入剩餘財產差額分配請求權計算之範圍，此部分原告不爭執。
即被繼承人、原告甲○○各自於74年5 月原始投資嘉佑公司股權200 萬元（重新核算股權淨值為1,477,713 元）、
100 萬元（重新核算為738,857 元），應分別列入各自剩餘財產中計算。
⒊被告主張㈠被繼承人及其配偶誰先死亡不可預知，自不得
以被繼承人對其配偶之贈與，主張係剩餘財產差額分配之預付。㈡配偶之一方於婚姻終止以前，其對他方之配偶剩餘財產之請求權是否請求或得否請求不可預知。㈢若被繼承人利用生前贈與對剩餘財產差額分配額及應納遺產稅額所生影響，原告自應衡量利弊得失，不得主張將死亡前2年贈與列入遺產課徵，係懲罰生存配偶及違背民法第1030條之1 立法意旨云云。經查：
⑴按司法院釋字第620 號解釋略以：「中華民國74年6 月
3 日增訂公布之民法第1030條之1 （下稱增訂民法第1030條之1 ）第1 項規定．．．明定聯合財產關係消滅時，夫或妻之剩餘財產差額分配請求權，乃立法者就夫或妻對家務、教養子女及婚姻共同生活貢獻所為之法律上評價」。惟立法者為更有助民法第1030條之1 立法目的之達成，亦對剩餘財產分配得預付作規範，民法第1018條之1 有關自由處分金之規定，即為明例。蓋自由處分金之立法目的在保障剩餘財產分配後較少之一方經濟獨立及人格尊嚴，使其有於法定財產制關係消滅前得協議一定數額之金錢供其自由處分，因此自由處分金之性質應屬剩餘財產分配之預付。故民法第1030條之1 第1 項規定，計入被繼承人之剩餘財產，並不以繼承時仍存在為限，亦包含事先給付之部分。查原告甲○○於婚姻關係存續中並未出外謀職，除對嘉佑公司1500萬（重新核算為11,082,845元）之股權外，並無任何收入；而被繼承人則可全心發展事業去，不斷地賺取財富。故本件僅被繼承人能在婚姻關係存續中繼續有償取得財產，被繼承人為感念原告甲○○對家庭之貢獻，預先給付剩餘財產差額分配，實有助於無謀生能力之配偶經濟上獨立及人格尊嚴之保障。
⑵至雙方配偶誰先死亡並不能推出剩餘財產不能預付之結
論，蓋剩餘財產之預付僅影響將來追計各自剩餘財產之範圍而已，與哪一方先死亡無關聯，被告之主張顯有商榷餘地。
⑶原告甲○○已依法行使剩餘財產差額分配請求權，雙方
剩餘財產已告確定，並無計算上之困難，並非被告主張其請求權始終隱而未顯之狀況。
⑷死亡係不可預知之事件，根本沒有人知道何哪個時點之
剩餘財產預付會被依遺產及贈與稅法第15條地1 項第1款規定視為遺產課徵遺產稅，故被告主張原告應先行衡量利弊得失部分，顯然是對人民無理的要求。
⒋綜上，被告將剩餘財產差額分配之預付視為遺產及贈與稅
法第15條第1 項第1 款規定之贈與，併入遺產總額課徵，實屬懲罰生存配偶，已違背民法第1030條之1 之立法意旨，無法保障對家務有貢獻之配偶，被告將該筆所得納入遺產總額計算自屬違誤，被繼承人之遺產總額應調整為11,114,343元。
㈡被告主張之理由：
⒈本件若依司法院釋字第620 號解釋，將被繼承人及其配偶
74年6 月4 日之前取得之原有財產，列入剩餘財產差額分配請求權計算之範圍，重行核算被繼承人股權淨值11,082,845元，加計存款31,498元合計11,114,343元，債務金額
0 元；原告甲○○股權淨值11,082,845元，加計債權10,340,000元（債務人嘉佑公司）合計21,422,845元，債務金額0 元，重行核算剩餘財產差額分配請求權數額仍為0 元，故於原處分不生何影響，合先敘明。
⒉原告主張被繼承人於87年7 月21日移轉嘉佑公司5541萬元
股權與原告甲○○，係屬民法第1030條之1 剩餘財產差額分配之預付云云，然被繼承人與其配偶何人先死亡係不可預知，如何能謂該移轉非贈與而係民法第1030條之1 剩餘財產差額分配之預付？又配偶於婚姻關係終止前，該分配請求權始終係隱而未顯，其是否會請求、得否請求均係不可知，原告主張，自不可採。至原告復主張被繼承人如未預付原告該筆所得，其應納遺產稅額會較預先給付原告為少乙節。查是否為生前贈與，其利弊得失應由原告自行斟酌、考量，不得因此即謂被告將死亡前2 年贈與列入遺產課徵係懲罰生存配偶及違反民法第1030條之1 立法意旨。
又生前贈與對生存配偶而言，已提早享受繼承財產之經濟上利益，故其應負擔較大之稅額亦非不合理。
⒊又原告稱立法者為更有助民法第1030條之1 立法目的之達
成，亦對剩餘財產分配得預付作規範，民法第1018條之1有關自由處分金之規定，即為明例云云：
⑴蓋自由處分金之立法目的在保障剩餘財產分配後較少之
一方經濟獨立及人格尊嚴，使其有於法定財產制關係消滅前得協議一定數額之金錢供其自由處分，因此自由處分金之性質應屬剩餘財產分配之預付。故民法第1030條之1 第1 項規定，計入被繼承人之剩餘財產，並不以繼承時仍存在為限，亦包含事先給付之部分。
⑵按民法第1018條之1 規定：「夫妻於家庭生活費用外，
得協議一定數額之金錢，供夫或妻自由處分。」其立法目的係傳統夫對妻支配服從關係，有違男女平等原則，不符潮流，故本於夫妻類似合夥關係之精神以及家務有價之觀念所訂定，當以夫妻關係存續中如何支配雙方之金錢為其適用範圍。而民法第1030條之1 之規定，則在規範夫妻關係終止時，雙方財產應如何分配，2 法條適用之範圍不同，不容混為一談；且依1030條之1第1項但書規定，因繼承或其他無償取得之財產，不在此限，即計算剩餘財產差額分配請求權時，已將配偶受贈部分排除不列入請求權之計算範圍，若再將被繼承人生前贈與配偶部分之財產納入計算，豈非讓配偶雙重享有被繼承人之財產，原告主張核不足採。
⒋另原告主張將剩餘財產差額分配之預付視為遺產及贈與稅
法第15條第1 項規定之贈與，併入遺產總額課徵，實屬懲罰生存配偶乙節：
⑴按生前贈與若屬死亡前2 年外之贈與不併入遺產核課，
其應納遺產稅額最小；若屬死亡前2 年內之贈與，依遺產及贈與稅法第15條第1 項規定併入遺產總額課徵，再依民法第1030條之1 第1 項規定，繼承時已非被繼承人所有，不得列入被繼承人之剩餘財產中計算，致分配請求權扣除額較小，應納遺產稅額較多。原告於生前贈與配偶時，即應衡量其應納遺產稅額不是最大就是最小，不得主張將死亡前2 年內對配偶贈與列入遺產課徵，係懲罰生存配偶及違背民法第1030條之1 立法意旨。
⑵又生前贈與已使配偶提早享有被繼承人財產，獲取經濟
利益，其負擔之遺產稅額較未預先給付所應負擔之遺產稅為高亦屬合理。再若死亡前2 年內對配偶之贈與（原告主張為剩餘財產差額分配之預付），不納入遺產總額課徵，無異鼓勵被繼承人利用生前贈與，將財產贈與配偶，以規避死後之遺產稅，有違遺產及贈與稅法第15條之立法意旨。復查決定依前揭稅法第15條規定將死亡前
2 年內對配偶之贈與併入遺產總額課徵，及民法第1030條之1 將死亡前2 年內對配偶之贈與不列入被繼承人之剩餘財產中計算並無不合，應予維持。
理 由
一、被告代表人原為許虞哲，95年8 月28日變更為凌忠嫄，茲由其具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、按「被繼承人死亡前三年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：一、被繼承人之配偶。……」，行為時遺產及贈與稅法第15條第1 款定有明文。次按「聯合財產中，夫或妻於結婚時所有之財產，及婚姻關係存續中取得之財產，為夫或妻之原有財產，各保有其所有權。」及「聯合財產關係消滅時，夫或妻於婚姻關係存續中所取得而現存之原有財產，扣除婚姻關係存續中所負債務後，如有剩餘，其雙方剩餘財產之差額，應平均分配。但因繼承或其他無償取得之財產，不在此限。」為行為時民法第1017條第1 項及第1030條之
1 第1 項所明定。
三、本件事實概要已如前述，有相關原處分卷可稽，堪予認定。原告不服，循序提起行政訴訟，主張：被繼承人生前贈與原告甲○○投資嘉佑公司股權75,000,000元，經核算股權淨值55,414,223元部分，性質上為剩餘財產之預付，並非贈與，於計算被繼承人之遺產總額時，應計入剩餘財產項下，列為扣除額云云。
四、經查：㈠民法第1030條之1 所規定之夫妻剩餘財產分配請求權之立法
理由乃：「聯合財產關係消滅時，以夫妻雙方剩餘財產之差額，平均分配，方為公平，亦所以貫徹男女平等之原則，例如夫在外工作或經營企業，妻在家操持家務、教養子女，備極辛勞，使夫得無內顧之憂，專心發展事業，其因此所增加之財產，不能不歸功於妻子之協力，則其剩餘財產，除因繼承或其他無償取得者外，妻自應有平均分配之權利」，是其性質為聯合財產關係消滅時，包括離婚、夫妻一方死亡等情形，基於夫妻之身分關係而產生之一種債權請求權，使剩餘財產較少者得向較多之一方請求分配差額之半數。故在聯合財產關係未消滅時，自不發生該債權；且雙方之剩餘財產數額究竟多寡尚未可知，孰得取得債權乃屬未定。是以，在聯合財產關係未消滅時，夫妻之任何一方均無以對他方主張其具有剩餘財產差額分配之債權，其自他方無償取得之財物亦不得稱之為剩餘財產差額之預付。原告主張系爭被繼承人生前贈與之股權淨值55,414,223元為剩餘財產之預付云云，於法無據，難以成立。
㈡至於民法第1018條之1 所規定之自由處分金，其立法理由為
傳統夫對妻支配服從關係，有違男女平等原則，不符潮流，故本於夫妻類似合夥關係之精神以及家務有價之觀念而訂定，乃在規範夫妻關係存續中雙方所提供之金錢之運用方式；此與同法第1030條之1 之規定，係在規範夫妻關係消滅時，雙方財產應如何分配，二者規範內容不同。原告援引自由處分金之規定比附主張現行制度允許剩餘財產之預付云云，亦不可採。
㈢原告主張系爭贈與款項為剩餘財產之預付，既於法無據，本
件生前贈與款項納入計為被繼承人之遺產總額，乃適用行為時遺產及贈與稅法第15條第1 款規定之結果，亦即為依法行政所當然，自不得因其計算所得之稅額高於原告於法無據之主張，而認有何違法之處。原告指摘原處分係在懲罰生存配偶及違反民法第1030條之1 之立法意旨云云，亦難以成立。
五、綜上所述，本件被告將系爭被繼承人生前贈與之股權淨值55,414,223元納入計為被繼承人之遺產總額，合於行為時遺產及贈與稅法第15條第1 款之規定，自無違誤。訴願決定予以維持，亦無不當。原告訴請撤銷原處分與訴願決定，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 6 月 14 日
第四庭審判長法 官 侯 東 昇
法 官 陳 秀 媖法 官 李 玉 卿上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 96 年 6 月 14 日
書記官 楊 怡 芳