臺北高等行政法院判決
95年度訴字第02578號原 告 甲○○被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 許虞哲（局長）住同上訴訟代理人 乙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國95年
6 月7 日臺財訴字第09500127930 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告民國（下同）91年度綜合所得稅結算申報，因漏報其本人及其配偶營利及利息所得計新臺幣（下同）3,973,814 元（包括漏報系爭利息所得3,973,740 元及營利所得74元），經被告初查依據臺北市稅捐稽徵處等扣繳單位開立之扣繳憑單，核定其當年度綜合所得總額為5,243,008 元，淨額為4,848,926 元，補徵稅額1,119,536 元，並按所漏稅額處以0.
2 倍之罰鍰223,900 元【計算式：1,119,536 ×0.2=223,90
7 ，計至百元止】。原告不服，主張系爭利息所得3,973,74
0 元係政府誤課稅款，屬國家賠償不應再核課利息所得云云，申請復查，經被告以95年2 月3 日財北國稅法字第0950204328號復查決定予以駁回，未獲變更（下稱原處分）。原告不服，提起訴願，經訴願機關認系爭利息所得部分係為行政救濟案件退稅之加計利息，原告主張系爭所得為國賠一節，顯屬誤解，故被告依臺北市稅捐稽徵處開立扣繳憑單據以併課當年度綜合所得稅並無不合；另系爭利息所得3,973,740元部分，原告91年度綜合所得稅結算申報書已附具申請書影本，並載明其有1 筆臺北市稅捐稽徵處所給付之行政救濟金3,973,740 元，不知如何請來電等語，要非不符充分揭露原則，被告據以處罰鍰，似有未當。故訴願決定將原處分關於罰鍰部分撤銷，由被告另為處分，其餘訴願則駁回。原告仍有不服，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
（一）原告聲明：⒈訴願決定不利原告部分及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
（二）被告聲明：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：
（一）原告主張之理由：⒈原告於86年繳交30,000,000多元，於91年退回部分10,000
,000多元並加計部分賠償金，又於報稅前接獲一扣繳憑單表示賠償金為利息。原告仍於91年申報所得時附明書說明並數次向被告陳情而無結果，訴願決定將罰鍰部分撤銷，但補稅部分並無撤銷。
⒉臺北市稅捐稽徵處依財政部54年臺財發第10156 號令表示
溢追稅款與利息無異，原告無法認同，因在50多年前利率似為10% 多，又因多年的累計或因達最高稅率而政府須將利息每年之270,000 元（現行扣利息免稅）扣除，另外在54年時，2 年以上之利息是否免稅，實有疑問，應加查明。
⒊原告遭受法務部行政執行處凍結存款、汽車、股票及不動
產等，遂請教下一步該如何做，卻得到「我們不是法律諮詢，又交稅是國民應盡之義務」的回答，公務員下班後與原告相同，有一天會遇到與原告同樣之問題。原告並補充如下：
⑴今年賠償你說是利息，明年要一半回去。
⑵未扣除每年之免稅額不合理。
⑶原告已提訴願，並辦理擔保切結，法務部行政執行處仍不停止執行，希望能停止執行，以解民困。
（二）被告主張之理由：⒈按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計
算之：…第四類：利息所得：凡公債、公司債、金融債券、各類短期票券、存款及其他貸出款項利息之所得。」「…3.儲蓄投資特別扣除：納稅義務人及與其合併報繳之配偶暨受其扶養親屬於金融機構之存款、公債、公司債、金融債券之利息、儲蓄性質信託資金之收益及公司公開發行並上市之記名股票之股利，合計全年不超過二十七萬元者，得全數扣除，超過二十七萬元者，以扣除二十七萬元為限。但依郵政儲金法規定免稅之存簿儲金利息及本法規定分離課稅之短期票券利息不包括在內。」及「納稅義務人應於每年五月一日至五月三十一日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」分別為行為時所得稅法第14條第1 項第4類、第17條第1 項第2 款第3 目第3 小目及第71條第1 項所明定。次按「退還溢繳稅款所加計之利息與存款利息無異，係屬所得，應按所得稅法第88條規定扣繳稅款及依同法第92條開具扣繳憑單核計綜合所得。」為財政部54年臺財稅發第10156 號令所釋示。
⒉原告辦理91年度綜合所得稅結算申報，經被告依據臺北市
稅捐稽徵處等扣繳單位開立之扣免繳憑單，核定其當年度綜合所得總額為5,243,008 元，淨額為4,848,926 元，核課其當年度綜合所得稅。原告主張系爭利息所得3,973,74
0 元係政府誤課稅款，屬國賠不應再核課利息所得等情。經查原告當年度漏報營利所得74元部分，有股利憑單及各類所得扣繳暨免扣繳憑單影本可以得出，且原告當年度確有收受系爭款項3,973,740 元，均為原告所不爭執。次查系爭利息所得經臺北市稅捐稽徵處中正分處函復，係為行政救濟案件退稅之加計利息，有臺北市稅捐稽徵處中正分處94年12月19日北市稽中正甲字第09461515900 號函可查，原告主張系爭所得係為國賠一節，顯係誤解；又系爭利息所得既非屬金融機構之存款、公債、公司債、金融債券之利息、儲蓄性質信託資金之收益及公司公開發行並上市之記名股票之股利，與首揭規定不符，尚不得列舉扣除儲蓄投資特別扣除額，從而被告依該處開立以併課其當年度綜合所得稅，參諸首揭規定，尚無不合。
⒊綜上所述，本件原處分及訴願決定均無違誤。
理 由
一、按法人應由其代表人為訴訟行為，行政訴訟法第27條第2 項定有明文。本件原告起訴時，被告之代表人為張盛和，嗣於訴訟中變為許虞哲，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟，經核與上開規定並無不合，應予准許。原告於本院審理時以言詞表示不同意被告新任代表人承受訴訟，自難謂有據，委非可取。
二、原告主張：原告於86年繳交30,000,000多元，於91年退回部分10,000,000多元並加計部分賠償金，被告依財政部54年臺財發第10156 號令表示溢追稅款與利息無異，原告無法認同，因在50多年前利率似為10% 多，又因多年的累計或因達最高稅率而政府須將利息每年之270,000 元（現行扣利息免稅）扣除，另外在54年時，2 年以上之利息是否免稅，實有疑問。且被告未扣除每年之免稅額，亦不合理。為此，原告依據行政訴訟法第4 條第1 項規定提起本件撤銷訴訟，求為判決如聲明所示。被告則以：原告當年度漏報營利所得74元部分，有股利憑單及各類所得扣繳暨免扣繳憑單影本可以得出，且原告當年度確有收受系爭款項3,973,740 元，均為原告所不爭執。系爭利息所得經臺北市稅捐稽徵處中正分處函復，係為行政救濟案件退稅之加計利息，有臺北市稅捐稽徵處中正分處94年12月19日北市稽中正甲字第09461515900 號函可查，原告主張系爭所得係為國賠一節，顯係誤解。又系爭利息所得既非屬金融機構之存款、公債、公司債、金融債券之利息、儲蓄性質信託資金之收益及公司公開發行並上市之記名股票之股利，與首揭規定不符，尚不得列舉扣除儲蓄投資特別扣除額，從而被告依該處開立以併課其當年度綜合所得稅，參諸首揭規定，尚無不合等語，資為抗辯。
三、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：…第四類：利息所得：凡公債、公司債、金融債券、各類短期票券、存款及其他貸出款項利息之所得。」及「納稅義務人應於每年五月一日至五月三十一日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」行為時所得稅法第14條第1 項第4 類、第71條第
1 項分別定有明文。
四、上開事實概要欄所述之事實，除「系爭3,973,740 元是否為利息所得」外，其餘為兩造所不爭執，並有原處分書、審查結果增減金額變更比較表、91年度綜合所得稅重核復查決定應補罰鍰更正註銷單、違章案件罰鍰繳款書、核定稅額繳款書、被告Z0000000000000號處分書、91年度綜合所得稅申報核定違章案件漏稅額計算表、91年度綜合所得稅核定通知書、結算申報書、申報書附件、臺北市稅捐稽徵處94年11月2日北市稽管丙字第09462094700 號函、各類所得扣繳暨免扣繳憑單、股利憑單等件分別附原處分卷及訴願卷可稽，為可確認之事實。
五、本件訟爭之漏報所得計3,973,814 元，包括因申請退稅加計之利息3,973,740 元及營利所得74元，其中漏報營利所得74元部分，已為原告所不爭執（參見本院96年1 月31日準備程序筆錄第3 頁），因此歸納兩造之上述主張，本件爭執之重點厥為：原告上開所漏報之3,973,740 元究屬何種性質？原告予以核課個人綜合所得稅有無違誤？茲分述如下：
（一）按稅捐稽徵法第28條規定：「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」第38條第1 項、第2 項規定：「納稅義務人對稅捐稽徵機關之復查決定如有不服，得依法提起訴願及行政訴訟。經依復查、訴願或行政訴訟等程序終結決定或判決，應退還稅款者，稅捐稽徵機關應於復查決定，或接到訴願決定書，或行政法院判決書正本後十日內退回；並自納稅義務人繳納該項稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按退稅額，依繳納稅款之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率，按日加計利息，一併退還。」準此以觀，納稅義務人申請退還溢繳之稅款，經依行政救濟程序決定或判決應退還稅款者，稅捐稽徵機關所應加計退還之部分，法律已將之界定為利息之性質。又稅捐稽徵法第28條關於納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤或計算錯誤而溢繳之稅款，其性質為公法上不當得利返還請求權，亦有86年8 月20日行政法院86年8 月份庭長評事聯席會議決議意旨可資參照。納稅義務人申請退還溢繳之稅款，既係公法上之不當得利，則其所附帶產生之加計利息，自難解為損害賠償之性質。財政部54年臺財稅發第10156 號函令謂：「退還溢繳稅款所加計之利息與存款利息無異，係屬所得，應按所得稅法第88條規定扣繳稅款及依同法第92條開具扣繳憑單核計綜合所得。」係中央財稅主管機關財政部基於職權，本於上開規定及說明意旨所作成之解釋，既未於法律規定之外另行創設新的權利義務，增加人民之負擔，亦未牴觸憲法及法律，自應於所解釋法律生效之日起，適用於與此有關之未確定案件。經查，本件原告91年度綜合所得稅結算申報所漏報所得3,973,740 元，係原告依稅捐稽徵法第28條規定申請退還溢繳之86年度土地增值稅，嗣經行政救濟程序經稅捐稽徵機關加計利息一併退還之款項，有臺北市稅捐稽徵處中正分處94年12月19日北市稽中正甲字第09461515900 號函、臺北市稅捐稽徵處94年11月
2 日北市稽管丙字第09462094700 號函及其所檢附之主檔查詢單附原處分卷可按，參酌上開規定及說明意旨，上開所漏報之所得3,973,740 元，自應界定為利息所得之性質。因此，被告認定原告在91年度綜合所得稅結算申報時，漏報上開所得，乃就此補徵稅額，即非無據，原告主張系爭所得為賠償金一節，與上開說明不合，洵非可採。另財政部54年臺財稅發第10156 號函令迄今雖時隔久遠，然其所揭示「退還溢繳稅款所加計之利息與存款利息無異」之意旨，仍未違反現行法令規定之意旨，當可採用；又本件利息所得發生之時間為91年間，並非54年間，是本件即毋庸審酌54年間是否有「2 年以上之利息免稅」之情事，是原告就此有所爭執或主張，均非可採。
（二）次按「…二、扣除額：納稅義務人就下列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除外，並減除特別扣除額：…（三）特別扣除額：…3.儲蓄投資特別扣除：納稅義務人及與其合併報繳之配偶暨受其扶養親屬於金融機構之存款、公債、公司債、金融債券之利息、儲蓄性質信託資金之收益及公司公開發行並上市之記名股票之股利，合計全年不超過二十七萬元者，得全數扣除，超過二十七萬元者，以扣除二十七萬元為限。但依郵政儲金法規定免稅之存簿儲金利息及本法規定分離課稅之短期票券利息不包括在內。」復為行為時所得稅法第17條第1 項第2 款第3 目第3 小目所明定。本件系爭之漏報所得3,973,740 元，既係原告依稅捐稽徵法第28條規定申請退還溢繳之86年度土地增值稅，嗣經行政救濟程序經稅捐稽徵機關加計利息一併退還之款項，已如前述，自非上開條文所規定之金融機構之存款、公債、公司債、金融債券之利息、儲蓄性質信託資金之收益及公司公開發行並上市之記名股票之股利，當無該規定儲蓄投資特別扣除額適用之餘地。又上開財政部54年臺財稅發第10156 號函令，雖謂「退還溢繳稅款所加計之利息與存款利息無異」，但該解釋係屬論理解釋之一種，係對於法律無明文直接規定之事項，而另擇其關於類似事項之法律規定，以為適用，亦可稱為類推解釋，相當於我國舊例之比附援引；又類推解釋於法學方法論上係擴大法律條文適用之範圍，為免過渡擴張解釋，故應以性質相近者為限。本件系爭之漏報所得3,973,740 元，雖可界定為利息所得，但畢竟係因退還溢繳之稅款而來，與存放在金融機構所生者不同，自難悖於法律規定之本旨進一步解釋其有上開行為時所得稅法第17條第1 項第2 款第3 目第3 小目有關儲蓄投資特別扣除額規定之適用，否則將違反租稅法定原則，於此不得不辨，附此敘明。
六、綜上所述，原處分以原告91年度綜合所得稅結算申報時，漏報其本人及其配偶營利及利息所得計3,973,814 元（包括系爭利息所得3,973,740 元及營利所得74元），因此維持初查有關原告當年度綜合所得總額為5,243,008 元，淨額為4,848,926 元，補徵稅額1,119,536 元之核定，其認事用法均無違誤，訴願決定就此遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷訴願決定不利原告部分及原處分，為無理由，應予駁回。
七、兩造其餘陳述於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 3 月 13 日
第 一 庭 審 判 長 法 官 王立杰
法 官 周玫芳法 官 劉錫賢上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20內補提上訴理由書(須按他造人數附繕本)。
中 華 民 國 96 年 3 月 13 日
書記官 林佳蘋