臺北高等行政法院判決
95年度訴字第02583號原 告 甲○○
乙○○丙○○共 同訴訟代理人 陳欽賢 律師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 凌忠嫄（局長）訴訟代理人 丁○○上列當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國95年6月30日台財訴字第09500220970號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：被繼承人黃珍珠於88年11月24日死亡，繼承人未申報遺產稅，經被告依查得資料核定遺產總額新臺幣（下同）50,642,632元，遺產淨額35,042,632元，除補徵稅額9,257,068元外，並處罰鍰8,884,500元。嗣經更正增列死亡前未償債務扣除額11,604,900元，更正遺產淨額23,437,732元，應納稅額5,427,451元，並按短漏5,427,451元處1倍之罰鍰計5,427,400元（計至百元，繳款書誤繕為5,427,451元）。原告等就扣除額-死亡前未償債務及罰鍰部分不服，申請復查，未獲變更，原告等仍表不服，就扣除額-死亡前未償債務、生存配偶剩餘財產差額分配請求權及罰鍰部分，提起訴願，亦遭駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定、復查決定及原處分不利於原告部分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造陳述：㈠原告主張：
⒈關於生前積欠銀行債務116,451,811元應扣除部分：
⑴此部分債務，係被繼承人生前提供名下所有，座落桃
園縣平鎮市○○段○○○○號土地及地上建物平鎮市○○路○段○○○號房屋，設定抵押權，擔保富順石材有限公司（下稱富順公司）向新竹國際商業銀行股份有限公司（下稱新竹商銀，又此銀行原名為新竹區中小企業銀行）的3筆借款，被繼承人並為連帶保證人。於被繼承人88年11月24日死亡時，尚欠本金1,792,431元、45,000,000元及70,000,000元，共116,792,431元，茲因富順公司未能清償，新竹商銀於被繼承人死亡後，開始對被繼承人上開已列入遺產課稅之擔保品執行，而富順公司因已無能力清償，因此，此部分自屬被繼承人生前未償債務而應列為扣除額扣除。
⑵被繼承人為連帶保證人，應負與主債務人相同之債務
履行責任，因此，本件有生前未償債務甚明。按「保證債務之所謂連帶，係指保證人與主債務人負同一債務，對於債權人各負全部給付之責任者而言」，最高法院45年度台上字第1426號判例闡述甚明，最高法院69年度台上字第1924號判例及高雄高等行政法院91年度訴字第173號判決，亦一再闡明此旨。本件借款人固是富順公司，但被繼承人為連帶保證人，且提供名下已列入遺產課稅之房地設定抵押權，則依上開判例，被繼承人對債權人即新竹商銀亦應負與借款人富順公司相同之全部給付責任，因此，自屬被繼承人生前未償債務。
⑶本項借款，於88年11月24日被繼承人死亡時，已發生
債務不履行，而應履行清償責任之情況，當時尚欠之本金為1,792,431元、45,000,000元及70,000,000元，合計為116,795,431元，有被告所提新竹商銀函可參，因此，被告辯稱此債務於被繼承人死亡時尚未發生，與事實不合。
⑷原告等亦已代為清償：
被繼承人死亡後，債權人新竹商銀聲請強制執行，案經原告、游振堅及新竹商銀三方簽訂協議書，由游振興以4,100萬元承買本件抵押之房地，新竹商銀拋棄抵押權及撤回強制執行，原告等就餘欠75,451,881元仍負清償之責，基上所述，本件被繼承人所遺生前未償債務，已清償部分，其餘仍由原告等承受。而富順公司因無財產清償，因此，被繼承人生前未償債務明確，自應予扣除。至於清償後對於富順公司之求償權，由於富順公司並無資產，無從求償，縱使有求償權，此為另一種權利，與本件應以生前未償債務扣除無關。
⒉關於生前已出售未辦理所有權移轉登記，於併入遺產課
稅後，應列為扣除額扣除16,138,500元部分：⑴被繼承人所有，座落新竹縣○○鎮○○段○○○號土地
，生前已出售給劉新才，尚未辦理移轉登記，但已列入遺產課稅，價值4,533,600元，此部分經劉新才訴經新竹地方法院以95年度訴字第45號民事判決，判令原告等應移轉登記。再者，被告雖謂各該土地出售後，已交換取得上海台合建材股份有限公司（下稱上海台合公司）股權，惟上海台合公司早已倒閉，對被繼承人而言已無此股份遺產存在，縱使有此股份，但與本件土地已出售而應負移轉之義務應無影響，此土地既已出售，並已列入課稅，又須負移轉之義務，此義務自屬生前未償債務，應予扣除。
⑵又被繼承人所有座○○○鎮○○○段○○○○○○○號土地
，亦於生前出售於鑫成科技股份有限公司，尚未辦理移轉登記，亦已列入遺產課稅，價值11,604,960元，此部分經新竹地方法院以91 年度重訴字第227號民事判決，判令原告應辦理移轉登記。再者，該部分是否已補扣除，由於是由被告逕為處理，原告並不知悉，如已補行核定扣除，自不得重復扣除，否則，如未扣除自應予扣除。
⑶上開二部分土地，既已列入遺產課稅，但於被繼承人
死亡時，所應負之移轉義務，自亦屬被繼承人生前應負之未償債務，應以列入遺產課稅之同額16,138,500元（即4,533,600元+11,604,900元）扣除。
⒊查涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法定主義之
精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之義意及實質課稅之公平原則為之，司法院大法官會議釋字第420號解釋闡述甚明，因此，實質課稅之原則，即為憲法第19條揭示之基本原則，自不得虛擬所得或遺產而課稅。本件被繼承人既有上開2部分之生前未償債務，被告亦不否認此債務之存在，自應從遺產總額中扣除，始符實質課稅原則。
⒋關於罰鍰部分：
經依上開方式計算之結果，被繼承人之遺產並無應納稅額，即無漏稅額可言，自不應處罰云云。
⒌提出本件訴願決定書、繳款書、罰鍰繳款書、協議書、
同意書、新竹地方法院95年訴字第45號民事判決及91年度重訴字第227號民事判決等件影本為證。
㈡被告主張：
⒈被繼承人死亡前未償債務扣除額部分：
⑴本件被繼承人黃珍珠88年11月24日死亡，繼承人未申
報遺產稅，經被告依查得資料核定遺產總額50,642,632元，死亡前未償債務扣除額11,604,900元。原告不服，主張被繼承人87年間提供其所有桃園縣平鎮市○○段○○○○號土地及同縣市○○路○段○○○號房屋設定抵押權予新竹國際商銀，作為富順公司借款之擔保，並為連帶保證人，該公司屆期無法清償之債務116,451,811元，應屬被繼承人死亡前之未償債務，被繼承人所遺均為負債，應退還已繳納遺產稅及罰鍰云云，申經被告復查決定略以，系爭債務之借款人係富順公司，依臺灣桃園地方法院89年度促字第31498號、31499號及31500號支付命令，該公司向新竹國際商銀借款餘額1,451,811元、70,000,000元及45,000,000元合計116,451,811元，該借款之到期日分別為89年12月29日、88年12月30日及88 年12月30日，被繼承人係連帶保證人及擔保物提供人，被繼承人既非系爭債務之主債務人，其所負之連帶保證責任係於系爭債務到期，而主債務人富順公司未為清償時，始對債權人負代該公司清償之責任。被繼承人於88年11月24日死亡，系爭債務之清償期尚未屆至，其保證責任尚未發生，核非被繼承人死亡前未償債務。又上揭擔保物於被繼承人死亡前尚未被查封拍賣，依前揭規定，原核定否准扣除並無不合，復查決定及訴願決定遞以維持亦無違誤，請予維持。
⑵原告仍執前詞主張被繼承人生前提供名下財產設定抵
押權，擔保富順公司向新竹國際商銀新埔分行借款，被繼承人並為連帶保證人，因債務人富順公司未能清償，新竹國際商銀於被繼承人死亡後，就上揭抵押物執行，而富順公司已無能力清償被繼承人，自屬被繼承人生前未償債務云云。按遺產及贈與稅法第17條第9款規定，被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實之證明者，應自遺產總額中扣除。即被繼承人死亡前，該債務已實際發生金額確定而非或有債務狀態，且繼承人能提出具體證明，始得自遺產總額中扣除。經查系爭債務之借款人為富順公司，該公司分別於84年12月26日及87年12月30 日向新竹國際商銀新埔分行借款6,000,000元（借款期間84年12月29日至89年12月29日）、70,000,000元（借款期間87年12月30日至88年12月30日）及45,000,000 元（借款期間87年12月30日至88年12月30日）合計121,000,000元，由被繼承人提供名下桃園縣平鎮市○○段○○○○號土地及同縣市○○路○段○○○號房屋設定本金最高限額1億3千萬元抵押予新竹國際商銀，擔保系爭債務並擔任連帶保證人，此有系爭債務之借據3紙、上揭房地之土地、建物謄本附卷可參。可知被繼承人並非借款人，其僅是系爭債務擔保人，且截至被繼承人死亡（88年11月24日）時，系爭債務未屆清償期，並未實際發生保證債務。次查，被告於95年3月14日以北區國稅法二字第0950006649號函向新竹國際商銀新埔分行函查系爭債務清償情形及上揭抵押物何時拍定，經據新竹國際商銀新埔分行復函稱，系爭債務之借款人為富順公司，貸放款項撥付至該公司帳戶，截至被繼承人死亡時（88年11月24日）尚欠本金分別為1,792,431元、45,000,000元及70,000,000元，繳息截止日分別為88年9月25日、88年8月25日、88年8月25日，於被繼承人死亡後即89年6月8日向債務人及被繼承人之繼承人（即原告）請求履行債務，又該銀行曾於91年間聲請桃園地方法院強制執行上揭抵押物，嗣於94年間撤回該強制執行事件，此有新竹國際商銀95年3月31日竹商銀新埔字第09500065號函件附卷可參。是系爭債務係債權人於被繼承人死亡後始請求履行，則截至被繼承人死亡時，其須代負履行之責任尚未確定，自非屬被繼承人死亡前遺有之確實債務。又上揭抵押物經債權人於94年9月6日塗銷查封登記，復於94年9月15日以買賣原因，登記予案外第三人蔡宜芳，債權人亦拋棄抵押權並於94年9月20 日辦妥登記在案，此有上揭房地之土地、建物謄本及異動索引附卷可參。從而，債權人已拋棄抵押權並撤回該強制執行，則被繼承人之連帶保證債務是否已確由其支付，原告僅提示臺灣桃園地方法院89年度促字第31499、31500號等支付命令及擔保品解除同意書為由供核，惟未提示足資證明系爭未償債務確由其負擔並支付之資金流程供核。再者，被繼承人並非主債務人，系爭擔保債務縱經保證人代償後，依最高法院18年上字第1561號判例意旨，依法仍可對被保證人取得同額債權，向其求償，原告未舉證已向主債務人求償而未獲清償之證明，其主張系爭擔保債務為被繼承人死亡前之未償債務，核無足採，被告否准扣除，依首揭規定並無違誤，請予維持。
⒉關於被繼承人生前出售土地尚未辦理所有權移轉登記，
原告主張為被繼承人死亡前未償之債務16,138,500 元部分：
⑴原告主張被繼承人所有新竹縣○○鎮○○段○○○號土
地，生前已出售予劉新才，死亡時尚未辦理移轉登記，惟已列入遺產課稅，價值4,533,600元，此部分經劉新才訴經新竹地方法院以95年度訴字第45號民事判決，判令原告等3人應移轉登記。另同縣鎮○○○段○○○○○○○號土地，生前已出售予鑫誠科技股份有限公司，死亡時尚未辦理移轉登記，惟已列入遺產課稅，價值11,604,900元，此部分經新竹地方法院以91年度重訴字第227號民事判決，判令原告等3人應辦理移轉登記。原告主張上揭2筆土地既已列入遺產課稅，亦屬被繼承人死亡前未償債務，應按該2筆土地價值合計16,138,500 元，自遺產總額中扣除云云。
⑵經查，上揭未償債務16,138,500元之爭議，原告95年
7月31日起訴狀未主張，於訴狀送達後，96年4月26日準備書狀始追加之新訴，依行政訴訟法第111條第1項前段規定不得追加，且被告亦不同意其追加。次查，此部分原告申請復查、提起訴願時，皆未主張，有原告94 年9月14日復查申請書、95年1月26日訴願書附卷可參，其逕為行政爭訟，依行政法院62年度判字第96號判例意旨，即非法之所許，請予駁回。
⑶①關於新竹地方法院95年度訴字第45號民事判決，該
案原告劉新才起訴意旨，以訴外人方明華與被繼承人黃珍珠於85年1月14日，就新竹縣○○鎮○○段
51、52、53地號土地及新竹縣○○鎮○○路○段○○號之建物，簽訂不動產買賣契約書，總價97,038,900元，訴外人方明華業已交付買賣價金，並由被繼承人移轉前開51、52地號土地及建物，惟53地號土地，地目田，當時受限於法律限制，無法辦理移轉登記，迄未辦理過戶，嗣被繼承人死亡（88年11月24日死亡）後，訴外人方明華於93年5月5日將上開53地號土地權利讓渡予原告劉新才。劉新才提示上揭不動產買賣契約書、土地登記謄本、讓渡書及戶籍謄本為證，並聲明被告甲○○等3人（即本件原告）應就上開53地號土地辦理繼承登記後，將所有權移轉登記予劉新才。該判決以被告等均未到庭爭執，亦未提出任何有利於己之聲明、陳述或證據，供該院審酌，乃認劉新才之主張為真實，判令被告甲○○等3人應將上開53地號土地移轉登記予劉新才。本件原告甲○○等3人據此主張應按該土地價值同額認列未償債務等語。
②經調閱上揭判決卷附不動產買賣契約書影本，該買
賣契約書記載之買受人為方明華，出賣人為被繼承人黃珍珠，原告之一甲○○為連帶保證人，買賣總價97,038,900元，上開51地號土地於86年1月4日，買賣移轉登記予葉玉美及莊來盛（持分各1/2），另52地號土地於85年10月24日，買賣移轉登記予鄭桂燕（方明華之配偶）、葉玉美及莊來盛（持分各1/3），有上開地號土地登記謄本附卷可參。次查，該買賣契約書85年6月14日批明事項第5點約定：
賣方（即被繼承人）與買方（即方明華）合資共同在中國大陸上海設立上海台合公司之股金15,000,000元讓渡予賣方，並自上開買賣價金（97,038,900元）內直接扣除，原告既主張被繼承人應依約移轉上開53地號土地予方明華（方明華於93年5月5日讓渡予劉新才），惟同時亦取得方明華讓渡上海台合公司15,000,000元之股權之權利，此有方明華及被繼承人85年6月14日切結書可參，是截至被繼承人死亡時，被繼承人與買方間有應收上海台合公司股權15,000,000元之權利，顯然大於被繼承人應移轉該土地價值4,533,600元之義務，原告主張容屬有誤。
⑷關於新竹地方法院91年度重訴字第227號民事判決，
甲○○等3人應將被繼承人所有新竹縣○○鎮○○○段○○○○○○○號土地，辦理繼承登記後，全部移轉登記為訴外人矽谷股份有限公司指定之第三人吳敏弘名義並交付訴外人矽谷股份有限公司指定之第三人吳敏弘。經查，此部分經債權人吳敏弘於93年3月23日申請增列未償債務扣除額（參原卷第174頁至第201頁），業經被告所屬中壢稽徵所核准認列未償債務扣除額11,604,900元在案（參原卷第224頁至233頁），是此部分原告應係重複主張。
⒊罰鍰部分：
本件被繼承人遺有土地、房屋、投資、銀行存款及死亡前2年內贈與合計50,642,632元，繼承人未申報遺產稅，被告按所漏稅額5,427,451元處1倍之罰鍰計5,427,400元。依遺產及贈與稅法第23條第1項前段及第44條前段規定，並無違誤，復查、訴願決定遞予維持亦無不當，請予維持等語。
⒋提出富順公司向新竹國際商銀借款之借據3紙、桃園縣
平鎮市○○段○○○○號土地登記簿謄本、桃園縣平鎮市○○路○段○○○號建物改良物登記簿謄本、被告95 年3月14日北區國稅法二字第0950006649號函、新竹國際商銀95年3月31日竹商銀新埔字第09500065號函件、上揭房地之土地、建物謄本及異動索引等資料、原告94年9月14日復查申請書、財政部95年6月21日以台財訴字第09513508180號函、被繼承人黃珍珠與方明華85年1月14日簽訂之不動產買賣契約書、新竹縣○○鎮○○段51、52地號土地登記謄本2份、上揭不動產買賣契約書85年6月14日批明事項、被繼承人黃珍珠與方明華85年6月14日切結書等件影本為證。
理 由
一、原告起訴時，被告之代表人為許虞哲，嗣已變更為凌忠嫄，並由凌忠嫄聲明承受訴訟，有其提出之聲明承受訴訟狀附卷可稽，核無不合，應予准許，合先敘明。
二、㈠扣除額-死亡前未償債務部分：
按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅…九、被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實證明者。」，行為時遺產及贈與稅法第17條第1項第9款定有明文。再者，財政部92年2月19日台財稅字第0920451458號令釋示略以，我國有關財產權之民事訴訟係採當事人進行主義，…因事實未經法院調查認定，稽徵機關仍亦應本諸職權調查認定等語。該函釋核與相關法規，並無不合。
㈡罰鍰部分：
按「被繼承人死亡遺有財產者，納稅義務人應於被繼承人死亡之日起6個月內，向戶籍所在地主管稽徵機關依本法規定辦理遺產稅申報。」；「納稅義務人違反第23條…規定，未依限辦理遺產稅…申報者，按核定應納稅額加處1倍至2倍之罰鍰。」，遺產及贈與稅法第23條第1項前段及第44條前段各定有明文。
三、前揭事實概要所載各情，為兩造所不爭，且有上開各該函文、原處分及訴願決定書等件影本附原處分及訴願機關卷可稽。依前述兩造主張之意旨，本件兩造間之爭點厥為：
㈠原告追加主張被繼承人生前出售土地尚未辦理所有權移轉
登記，為被繼承人死亡前未償之債務16,138,500元部分，是否合法？㈡原告為富順公司提供擔保向新竹國際商銀借款部分，得否
認列為被繼承人死亡前之未償債務？
四、原告追加主張被繼承人生前出售土地尚未辦理所有權移轉登記，為被繼承人死亡前未償之債務16,138,500元部分，是否合法？按「訴狀送達後，原告不得將原訴變更或追加他訴。但經被告同意，或行政法院認為適當者，不在此限。」，行政訴訟法第111 條第1 項定有明文。次按改制前行政法院62年判字第96號判例略以，行為時適用之所得稅法第82條第1 項規定之申請復查，為提起訴願以前必先踐行之程序。本件原告…營利事業所得稅結算申報，經被告官署調查核定後，僅以原料耗用部分申請復查，對於折舊部分並無異議，是其就折舊部分，一併提起訴願，自非法之所許等語。依該判例意旨，即揭示行政救濟程序，對於租稅爭訟事件，係採爭點主義。
本件原告等主張被繼承人生前出售土地尚未辦理所有權移轉登記，為被繼承人死亡前未償之債務16,138,500元，應自系爭遺產中剔除云云。惟查，本件原告申請復查及提起訴願，並未主張上開未償之債務16,138,500元等情，為原告所不爭，且有原告94年9 月14日復查申請書、95年1 月26日訴願書附原處分卷（第278 頁及第414 頁）可稽，依前揭判旨及說明，此部分未踐行復查及訴願程序，原告逕行提起行政訴訟，為不合法。再者，原告亦未於本件95年7 月31日提出之行政訴訟起訴狀主張上開未償之債務16,138,500元，而遲至其96年4 月26日之準備書狀始追加上開主張，且被告並於96年
5 月23日提出之補充答辯狀主張不同意該追加，依上開行政訴訟法第111 條第1 項之規定，原告該部分之追加，於法不合。是以，原告追加主張應扣除被繼承人死亡前未償之債務16,138,500元部分，不備起訴之合法要件，其此部分之起訴，為不合法，應予駁回。
五、原告為富順公司提供擔保向新竹國際商銀借款部分，得否認列為被繼承人死亡前之未償債務？㈠按「系爭保證債務，被繼承人履行物上保證人責任後，尚
可向主債務人求償，主債務人雖已停業，惟並未依公司法之規定辦理清算程序，是該公司之法人人格並未消滅，原告既未能證明向主債務人求償而未獲清償，訴請認列為被繼承人死亡時之未償債務，尚不足採」等語；又「被繼承人死亡前之保證債務，因其並非主債務，不得認定為被繼承人生前未償之債務，免徵遺產稅」等語，改制前行政法院83年度判字第417 號及72年判字第1090號各著有判決要旨，可資參照。
㈡原告主張被繼承人87年間提供其所有桃園縣平鎮市○○段
○○○○號土地及同縣市○○路○段○○○號房屋設定抵押權予新竹國際商銀，作為富順公司借款之擔保，並為連帶保證人，該公司屆期無法清償之債務116,451,811元，而新竹國際商銀於被繼承人死亡後，已就系爭抵押物執行，故應屬被繼承人死亡前之未償債務云云。按遺產及贈與稅法第17條第9款規定，被繼承人死亡前，未償之債務具有確實之證明者，應自遺產總額中扣除。即被繼承人死亡前，該債務已實際發生金額確定而非或有債務狀態，且繼承人能提出具體證明，始得自遺產總額中扣除。經查，系爭債務之借款人為富順公司，該公司分別於84年12月26日及87年12月30日向新竹國際商銀新埔分行借款6,000,000元（借款期間84年12月29日至89年12月29 日）、70,000,000元（借款期間87年12月30日至88年12月30日）及45,000,000元（借款期間87年12月30日至88年12月30日）合計121,000,000元，由被繼承人提供名下桃園縣平鎮市○○段○○○○號土地及同縣市○○路○段○○○號房屋設定本金最高限額1億3千萬元抵押予新竹國際商銀，擔保系爭債務並擔任連帶保證人，此有系爭債務之借據3紙、上揭房地之土地、建物謄本附本院卷（第55頁至第68頁）可稽。可知被繼承人並非借款人，其僅是系爭債務擔保人，且截至被繼承人死亡（88年11月24日）時，系爭債務未屆清償期，並未實際發生保證債務。次查，被告於95年3 月14日以北區國稅法二字第0950006649號函向新竹國際商銀新埔分行函查系爭債務清償情形及上揭抵押物何時拍定（參本院卷第69 頁 ），經據新竹國際商銀新埔分行復函稱，系爭債務之借款人為富順公司，貸放款項撥付至該公司帳戶，截至被繼承人死亡時（88年11月24日）尚欠本金分別為1,792,431 元、45,000,000元及70,000,000元，繳息截止日分別為88 年9月25日、88年8 月25日、88年8 月25日，於被繼承人死亡後即89年6 月8 日向債務人及被繼承人之繼承人（即原告）請求履行債務，又該銀行曾於91年間聲請桃園地方法院強制執行上揭抵押物，嗣於94年間撤回該強制執行事件，此有新竹國際商銀95年3 月31日竹商銀新埔字第09500065 號 函影本附本院卷（第71頁）可稽。是系爭債務係債權人於被繼承人死亡後始請求履行，則截至被繼承人死亡時，其須代負履行之責任尚未確定，自非屬被繼承人死亡前遺有之確實債務。又上揭抵押物經債權人於94年9 月6 日塗銷查封登記，復於94年9 月15日以買賣原因，登記予案外第三人蔡宜芳，債權人亦拋棄抵押權並於94年9 月20日辦妥登記在案，此有上揭房地之土地、建物謄本及異動索引等件影本附本院卷（第77頁至第80頁）可稽。從而，債權人已拋棄抵押權並撤回該強制執行，則被繼承人之連帶保證債務是否已確由其支付，原告僅提示臺灣桃園地方法院89年度促字第31499 、31500 號等支付命令及擔保品解除同意書為由供核，惟未提示足資證明系爭未償債務確由其負擔並支付之資金流程供核。再者，被繼承人並非主債務人，系爭擔保債務縱經保證人代償後，依法仍可對被保證人取得同額債權，向其求償。本件原告未舉證已向主債務人求償而未獲清償之證明，其主張系爭擔保債務為被繼承人死亡前之未償債務云云，核無足採。
㈢由上以觀，前開系爭債務，被繼承人均非主債務人，而係
由被繼承人為富順公司擔任連帶保證人及以其名下不動產設定抵押權為富順公司提供擔保之債務；核其性質為擔保債務（人的擔保與物的擔保；人的擔保─擔任連帶保證人，物的擔保─以名下不動產設定抵押權為他人債務提供擔保）；其負擔保責任之債務人，縱使履行保證（或物上保證）責任之後，基於與主債務人間之內部關係，仍可向主債務人求償，並非終局之債務人。是以姑不論債權人是否已對被繼承人取得執行名義，及被繼承人提供擔保設定抵押權之不動產是否經後續之執行；揆諸前揭規定、判旨與說明，被繼承人生前為他人提供擔保之擔保債務，應不得列為被繼承人死亡前未償債務，自遺產總額中扣除，而免徵遺產稅。原告主張該等擔保借款均為被繼承人死亡前未償債務，符合遺產及贈與稅法第17條第1 項第9 款規定云云，核係對於法規之誤解，並不足採。
㈣承上所述，本件被繼承人遺有土地、房屋、投資、銀行存
款及死亡前2 年內贈與合計50,642,632元，繼承人未申報遺產稅，經被告依查得資料核定遺產總額50,642,632元，遺產淨額35,042,632元，除補徵稅額9,257,068元外，並處罰鍰8,884,500元。嗣經更正增列死亡前未償債務扣除額11,604,900元，更正遺產淨額23,437,732元，應納稅額5,427,451 元，被告並依遺產及贈與稅法第23條第1 項前段及第44條前段規定，按短漏5,427,451 元處1 倍之罰鍰計5,427,400 元（計至百元，繳款書誤繕為5,427,451 元），並無違誤。
六、從而，被告否准原告主張自遺產總額中扣除被繼承人蘇源土死亡前未清償之系爭擔保債務，並按短漏5,427,451 元處1倍之罰鍰計5,427,400 元，於法並無違誤。復查及訴願決定遞予維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為一部不合法、一部無理由，依行政訴訟法第98條第3 項前段、第104 條，民事訴訟法第85條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 6 月 14 日
第五庭審判長法 官 張瓊文
法 官 胡方新法 官 蕭忠仁上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 96 年 6 月 14 日
書記官 蕭純純