臺北高等行政法院判決
95年度訴字第02598號原 告 甲○○被 告 臺北縣政府稅捐稽徵處代 表 人 乙○○處長）住同訴訟代理人 丙○○上列當事人間因土地增值稅事件，原告不服臺北縣政府中華民國95年5月30日北府訴決字第0950057897號 （案號：00000000）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣臺北縣○○鎮○○段崁腳小段219-5、219-22及219-297地號等3 筆土地（均為應稅土地），原為案外人陳卿湖所有。
219-5地號：陳卿湖係於民國（下同）71年2月5日登記取得，移轉現值為每平方公尺750元；219-22及219-297地號：陳卿湖均於78年4月17日登記取得，移轉現值為每平方公尺6,500元，持分皆全；陳卿湖於92年9月移轉系爭3筆土地持分各萬分之1予本案原告甲○○，向被告機關辦理土地現值申報，經被告機關核算結果，系爭219-5、219-297地號土地因無漲價利益，隨即核發土地增值稅免稅證明書，至系爭219-22地號土地有漲價利益核定稅額288元，陳卿湖於繳納後於92 年9月25日辦竣土地所有權移轉登記在案，2人形成共有關係；原告與陳卿湖就本案系爭3筆土地形成共有關係之同時，原告復於同年月利用坐落台北市○○段○○段○○○○號、大業段4小段330 -2地號及福德段1小段262-1地號等3筆免徵增值稅土地之交易，於92年10月間辦妥移轉登記，再與陳卿湖形成共有之事實；隨後原告與陳卿湖就上揭6筆共有土地向地政機關申請辦理共有物分割並改算原地價，因該6筆土地共有物分割增減數額在公告現值1平方公尺單價以下，依財政部81年7月6日台財稅第000000000號函釋規定，准免由當事人提出共有物分割現值申報，並於同年10月15日及16日由地政機關辦竣登記在案。共有物分割後，原告取得本案系爭3筆土地之全部，惟系爭3筆土地於土地登記謄本登載之原規定地價或前次移轉現值經地政機關地價改算後，依219-5、219-22及219-297排序而論，卻由每平方公尺750元、6,500元、6,500元（申報移轉日期：70年11月、78年1月、78年1月）元，遽為提高為3,227.5元、28,214.6元、31,025.6元（移轉日期均變更為：92年10月）。旋原告於同年月22日向被告機關申報移轉系爭3筆土地予沈聲淼，並以分割改算後墊高之地價作為前次移轉現值，向被告機關辦理土地現值申報，經被告機關以該分割改算後之地價作為系爭土地之前次移轉現值核課土地增值稅時，因改算後之地價與當期公告現值相差甚微，核算結果並無漲價利益，隨即核發土地增值稅免稅證明書，原告並持以辦竣土地所有權移轉登記在案。嗣被告機關依「93年度查稽取巧利用共有物分割改算原地價，規避土地增值稅案件清查作業計畫」調查認定原告有依取巧利用共有物分割之方式規避土地增值稅之行為，遂依財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號令規定，以系爭土地分割改算前之前次移轉現值，即原告所有系爭3筆土地，依219-5、219-22及219-297地號之排序而論，持分萬分之9999部分，分別以申報移轉日期及移轉現值70年11月每平方公尺750元、78年1月每平方公尺6,500元、78年1月每平方公尺6,500元為本案前次移轉日期及前次移轉現值，而持分萬分之1部分則以申報移轉日期及移轉現值92年9月每平方公尺3,100元、92年9月每平方公尺27,100元、92年9月每平方公尺29,800元為本案前次移轉日期及前次移轉現值，計算土地漲價總數額，核算結果，因系爭3筆土地持分萬分之1部分均無漲價利益，應核發免稅證明，被告機關遂就系爭3筆土地持分萬分之9999部分，分別補徵土地增值稅249,835 元、2,86 4,480元、144,997 元，總計3,259,312 元在案。原告不服，申請復查未獲變更，提起訴願遭決定駁回，遂提起本行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：訴願決定、復查決定均撤銷，並命被
告准以全額免徵系爭土地之土地增值稅並退還原告已繳納系爭土地土地增值稅新台幣3,259,312元。
㈡被告聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：被告機關補徵系爭土地土地增值稅總計3,259,312元，是否適法？㈠原告主張之理由：
⒈原處分、復查決定及訴願決定違反實質課稅原則，其核
定系爭土地之土地增值稅，因欠缺實質課稅原則之要件及實質上獲得經濟上利益而違法：
⑴按實質課稅原則學說上亦稱為「經濟的觀察法」，其
適用應有適當的界限，否則「租稅法定主義原則」將名存實亡。進一步言依實質課稅原則如不限制適用界限之結果任何違法之課、補稅處分皆可以正當化，其結果法律秩序的安定性也難以維持。稅法條文所賦予之經濟上意義的解釋，並不能超越可能的文字意義範圍。課稅要件法定主義的要求，並不能透過實質課稅原則而規避其適用。
⑵當事人為達成減免稅捐之經濟上目的，不選擇與該經
濟目的相當的通常法律形式，而選擇顯然不相當的迂迴法律形式，以避免實現與正常法律形式相連結的稅捐債務構成要件，於此情形下，從量能課稅與稅捐負擔，公平的觀點，應否認其規避之法律形式，而仍應以其實質的經濟上實質利益，認定其規避行為結果仍滿足與正常法律形式相當的課稅要件加以課稅或補徵稅捐。換言之，稅法所欲掌握者，乃表現納稅能力之經濟事實，而非該經濟事實之法律外觀。
⑶司法院大法官解釋釋字第 420號解釋：「涉及租稅事
項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。…就「租稅法律主義」與「實質課稅原則」如何要適用之最明確闡釋。換言之，實質課稅原則仍有其適用界限，亦即不得以實質課稅原則而超越法律可能的文義範圍進行法律漏洞補充，進而創設或加重人民稅捐負擔。
⑷前述釋字第420號解釋孫森焱大法官不同意見書：「
…此為規避租稅之行為應否承認之問題。按實質課稅之原則，於否認規避租稅之行為，是否亦有適用，學說上尚有爭論。若納稅義務人依虛偽不實或其他不正當行為違法逃漏稅捐，其非法之所許誠不待贅言。然則於此情形，仍須納稅義務人以『違法』之手段規避租稅法律，逃漏稅捐為要件。抑且實質課稅原則如係解釋租稅法律當然適用之法則，則納稅義務人若規避獎勵投資條例施行細則第32條規定之登記，以達享有免稅之優惠，勢必承認施行細則第32條之規定為『是』；規避之，則為『非』豈有因有規避之行為，反而宣告此項規定有『與立法意旨未盡相符部分』，而應不適用？可見解釋理由書前後所述，難免矛盾。…」。申言之，依實質課稅原則否認稅捐規避，應以納稅義務人之租稅規劃安排運用迂迴方式，不適當地規避課徵稅捐之構成要件，反之若無蓄意規避稅捐情形，僅係當事人財產移轉安排之偶然結果與稅捐課徵相當，不應以實質課稅原則為準據而否認租稅規避，才符合租稅法定主義與課稅公平之原則。
⑸本案原告與陳卿湖以共有方式取得台北市○○區○○
段4小段480地號、台北市○○區○○段4小段330-2地號、台北市○○區○○段1小段262-1地號○○○鎮○○段崁腳小段219-5、219-22、219-297地號等6 筆土地，基於共同投資之協議，約定以分別共有有關共有土地，嗣因終止共同投資關係，而各自取回投資之共有土地致結束共有關係，由原告取○○○鎮○○段崁腳小段219-5、219-22、219-297地號等3 筆土地，由此可知原告就共有之共同投資財產經協議以共有物分割方式各自取回共有物，其法律關係之共同投資關係，與系爭經濟事件或經濟結果之共有物分割相當匹配；而不屬於實質課稅原則所否認之以迂迴方法避免稅捐構成要件。
⑹適用實質課稅原則否認租稅規避行為，應以當事人是
否實際上因該規避行為而獲得實質利益作為觀察之準則。本案原告因信賴被告92年收件號00-0000000-000及 00-0000000-000、00-000000-000土地增值稅單之真正，應買受人沈聲淼之要求減少買賣價金；反之，如系爭土地應課徵土地增值稅32,959,312元，原告當不致減少價金。故系爭土地原告出售與沈聲淼之交易結果，原告並無因此而獲得免徵土地增值稅之利益。
⒉被告違反信賴保護原則，逕自否定對原告函復，改以78年之移轉現值違法核課系爭土地之土地增值稅：
⑴行政程序法第8 條規定：「行政行為，應以誠實信用
之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴。」及同法第119 條規定：「受益人有下列各款情形之一者，其信賴不值得保護： 1、以詐欺、脅迫或賄賂方法，使行政機關作成行政處分者。 2、對重要事項提供不正確資料或為不完全陳述，致使行政機關依該資料或陳述而作成行政處分者。 3、明知行政處分違法或因重大過失而不知者。」⑵釋字第 525號解釋：「信賴保護原則攸關憲法上人民
權利之保障，公權力行使涉及人民信賴利益而有保護之必要者，不限於授益行政處分之撤銷或廢止（行政程序法第 119條、第120條及第126條參照），即行政法規之廢止或變更亦有其適用。行政法規公布施行後，制定或發布法規之機關依法定程序予以修改或廢止時，應兼顧規範對象信賴利益之保護。除法規預先定有施行期間或因情事變遷而停止適用，不生信賴保護問題外，其因公益之必要廢止法規或修改內容致人民客觀上具體表現其因信賴而生之實體法上利益受損害，應採取合理之補救措施，或訂定過渡期間之條款，俾減輕損害，才符憲法保障人民權利之意旨。…」⒊綜前所述，被告違反實質課稅原則與信賴保護原則，違法核課系爭土地之土地增值稅，請准如起訴聲明判決。
㈡被告主張之理由：
⒈按「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其
土地漲價總數額徵收土地增值稅。」、「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額： 1、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。」、「本法第31條所稱土地漲價總數額，在原規定地價後曾經移轉之土地，於所有權移轉或設定典權時以其申報移轉現值超過前次移轉時申報之現值之數額為準。」分別為土地稅法第28條前段、第31條第1項第1款及同法施行細則第47條所明定。
⒉次按「原持有應稅土地之土地所有權人，利用應稅土地
與免徵或不課徵土地增值稅之土地，取巧安排形成共有關係，經分割後再移轉應稅土地者，無論再移轉時之納稅義務人是否為原土地所有權人名義，依實質課稅原則及土地稅法第28條、第31條規定，該土地於分割後再移轉時，應以其分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅；本解釋令發布前類此上開經共有分割且再移轉之案件，應依上述規定補徵其土地增值稅。」為財政部93 年8月11日台財稅字第09304539730號令所明釋。
⒊再按「法律保留原則於租稅法上之意義，係指課稅須有
法律之明文依據，是以，憲法第19條明文規定，人民僅依法律規定始負納稅義務，即所謂租稅法律主義；又其範圍，依司法院大法官會議釋字第 217號解釋：『係指人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務』，故人民之行為如確已符合法律之課稅構成要件，本應依法課稅。惟因課稅對象的經濟活動複雜，難以法律加以完整規定，故為實現衡量個人之租稅負擔能力而課徵租稅之租稅公平主義，並防止規避租稅而確保租稅之徵收，在租稅法之解釋及課稅構成要件之認定上，如發生法律形式、名義或外觀與真實之事實、實態或經濟負擔有所不同時，則租稅之課徵基礎，應著重於事實上存在之實質，此為租稅法學所通稱之實質課稅原則之意涵。次查依司法院大法官會議釋字第 506號解釋理由書：『有關稅法之規定，主管機關得本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌租稅經濟上之功能及實現課稅之公平原則，為必要之釋示，迭經本院釋字第420號及第438號等解釋闡示在案。』爰此，對於在經濟實質上已具備課稅構成要件者，雖行為人蓄意使外在之外觀或形式不具備課稅要件，仍宜對其課稅。」為財政部92年7月2日台財稅字第0920453519號函釋意旨。是稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則。因此倘若在經濟面上實質已具備課徵土地增值稅要件之納稅義務人，竟違反法律實質及公平課稅之立法意旨，不當的利用法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，規避或免除其應納之土地增值稅，為防止規避租稅並確保租稅公平，仍應以事實上存在之實質，就具體個案判斷其應課徵之土地增值稅，否則對於選擇正當行為而符合課稅構成要件之納稅義務人而言，將產生不公平之現象，合先敘明。
⒋查本案系○○○鎮○○段崁腳小段219-5、219-22及219
-297地號等3 筆土地，原為案外人陳卿湖所有，持分皆全；陳君於92年9月移轉系爭3筆土地持分各萬分之1 予本案原告，於92年9 月25日辦竣土地所有權移轉登記後，2 人形成共有關係；原告復於同年月利用坐落台北市○○段4小段480地號、大業段4小段330-2地號及福德段
1 小段262-1地號等3筆外轄之免徵土地增值稅土地之交易，於92年10月間辦妥移轉登記，再與陳君形成共有之事實；旋原告與陳君就上揭6 筆土地向地政機關申請辦理共有物分割改算原地價，共有物分割後，原告取得本案系爭3筆土地之全部，惟系爭3筆土地於土地登記謄本登載之原規定地價或前次移轉現值經地政機關地價改算後，卻由每平方公尺 750元、6,500元、6,500元（依排序而論），遽為提高為3,227.5元、28,214.6元、31,02
5.6元 （移轉日期均變更為：92年10月），改算結果其前次移轉現值均墊高4 倍以上；旋原告於同年月22日向被告機關申報移轉系爭3 筆土地予沈聲淼，並以分割改算後墊高之地價作為前次移轉現值，向被告機關辦理土地現值申報，此有上開6 筆土地之土地登記謄本、共有物分割地價改算表、土地增值稅申報書等影本附原處分卷可稽；按若以系爭3筆土地分割後之前次移轉現值（即92年10月每平方公尺3,227.5元、28,214.6元、31,02
5.6元）核課本案土地增值稅，其稅額為0元，與以分割前之前次移轉現值（即70年11月每平方公尺750元、78年1月每平方公尺6,500元、78年1月每平方公尺6,500元）課徵本案土地增值稅稅額總計為325萬9,312元相較，其金額相差有325萬9,312元之多，足證本案若以共有分割改算後之地價核徵系爭土地土地增值稅為0 元，其不符課稅公平原則至極。
⒌經查，已規定地價之土地分割時，分割後各宗土地之原
規定地價或前次移轉申報現值、最近1 次申報地價及當期公告土地現值之計算，其現行之計算方法係依內政部所頒訂『共有土地（所有權）分割改算地價原則』為之；該土地分割改算地價原則規定，係就土地分割時，其分割後土地之原規定地價（或前次移轉現值）、最近1次申報地價及當期公告土地現值如何分割改算所為之規定，其目的亦有將共有土地分割前多數前次移轉現值簡化為單一數據方便登錄在分割後之各宗土地登記簿之用意；故土地分割時，如原地價年月不同，應以物價指數調整為同一基期，再以該調整後之數額作為前次移轉現值登載於土地登記簿，並依平均地權條例施行細則第23條第2 項規定通知稅捐稽徵機關。土地分割後調整之前次移轉現值之年月與其基期之調整有關，但與分割之日期並無關聯，其數額係按物價指數調整，亦與土地公告現值無關；與一般未經分割改算之土地移轉（如買賣、互易、贈與等）時重新登載之前次移轉現值，係以移轉當時之年月及納稅義務人向稅捐稽徵機關申報之土地現值即移轉現值（依規定只能大於或等於土地公告現值，不得小於土地公告現值）為準，並不相同；其差異之原因在於土地分割只是將所有權之形態由共有變為單獨所有，即將應有部分變為特定部分，其權利價值仍由原所有人繼續保有，縱使該土地在分割前已有漲價，因該漲價之利益對所有人而言，尚未實現，核與土地稅法第31條所謂「土地所有權移轉」之定義，係指移轉後所有人已有所變動，原所有人已取得土地自然漲價之利益，故應予課徵土地增值稅之情形，並不相同。是共有土地分割後，各人所取得之土地價值與其分割前應有部分價值相等者，免徵土地增值稅（土地稅法施行細則第42條參照）；則土地共有人於土地分割後，將取得之土地再出售與第三人，稅捐稽徵機關不以分割時調整之前次移轉現值，而以分割前之前次移轉現值計算土地漲價總數額之基準，核課土地增值稅，亦足以反應該土地自然漲價之實際情形，且未增加所有人之負擔，與中華民國憲法第 143條及平均地權條例第35條規定：「土地價值非因施以勞力資本而增加者，應由國家徵收土地增值稅，歸人民共享之。」、「為實施漲價歸公，土地所有權人於申報地價後之土地自然漲價，應依第36條規定徵收土地增值稅。」相符，並無違反實質課稅及公平課稅原則之精神，且亦符合土地稅法第31條第1項第1款之規定，是該土地之自然漲價部份，當應課徵土地增值稅無誤。
⒍復按依私法上契約自由原則，原告與案外人陳卿湖2人
間之土地安排移轉過程，法雖未禁止；而地政機關依平均地權條例施行細則第23條規定及『共有土地（所有權）分割改算地價原則』改算地價，亦無違反規定；惟有關土地增值稅課稅要件事實之認定，於土地向稅捐稽徵機關申報移轉後係屬稅捐稽徵機關之權責，自應由稅捐稽徵機關依據土地稅法之相關課稅規定、財政部相關釋令及租稅法學之原理原則為之，始為正辦。本案原告先將系爭土地蓄意安排與案外土地創設共有事實，再藉辦理共有物分割，以墊高系爭應稅土地之前次移轉現值，並達到系爭土地再移轉時減輕鉅額土地增值稅之目的，顯與共有土地之分割係在消滅共有關係，促進土地利用，增進經濟效益之目的有違；是原告與他共有人間利用共有物分割所刻意塑造之法律形式，其目的僅係為出售系爭土地，並規避繳納土地增值稅，其利用私法關係轉換以達規避公法上義務之行為，實已違反憲法第143 條及平均地權條例第35條規定之精神，亦與實質課稅及租稅公平原則相違背。
⒎又查，在稅捐核課期間內，經另發現應徵之稅捐者仍應
依法補徵，稅捐稽徵法第21條第2 項定有明文；另依行政法院58年度判字第31號判例意旨：「……，如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分，因具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發現原處分確有短徵，為維持課稅公平原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額。」本案既經被告機關於核課期間內發現系爭應徵之土地增值稅，被告機關即應依法補徵。況被告機關核定系爭
3 筆土地免徵土地增值稅（即92年10月23日），係在原告出售系爭3 筆土地予沈聲淼（即92年10月22日）之後，原告並未因上開免稅處分而有信賴表現之行為，自難認本件有信賴保護原則之適用，是原告復主張本案有信賴保護原則之適用，亦無足採，併予敘明。
⒏綜上，被告機關就本案系爭3筆土地持分萬分之9999 部
分，以分割改算前之前次移轉現值，計算本次移轉系爭土地實質上漲價總數額，分別補徵土地增值稅 249,835元、2,864,480元、144,997元，總計 3,259,312元，揆諸首揭土地稅法及財政部釋示規定，於法並無違誤，應予維持。請駁回原告之訴。
理 由
一、本件被告代表人原為莊錦順，訴訟中變更為乙○○，業據被告新任代表人提出承受訴訟狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、原告經合法通知，未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第218條準用民事訴訟法第386條各款所列情形，爰依被告之聲請，由其一造辯論而為判決。
三、按「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」、「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：1 、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。」、「本法第31條所稱土地漲價總數額，在原規定地價後曾經移轉之土地，於所有權移轉或設定典權時以其申報移轉現值超過前次移轉時申報之現值之數額為準。」分別為土地稅法第28條、第31條第1項及同法施行細則第47條所明定。又「依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5年」、「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」稅捐稽徵法第21條第1項第2款及第2項亦有明文：又財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號函釋「原持有應稅土地之土地所有權人，利用應稅土地與免徵或不課徵土地增值稅之土地，取巧安排形成共有關係，經分割後再移轉應稅土地者，無論再移轉時之納稅義務人是否為原土地所有權人名義，依實質課稅原則及土地稅法第28條、第31條規定，該土地於分割後再移轉時，應以其分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅；…」該函釋與法律規定及實質課稅原則無違，稅捐稽徵機關辦理相關案件，自得適用之。
四、本件原告於92年10月22日向被告機關申報移轉系爭臺北縣○○鎮○○段崁腳小段219-5、219-22及219-297地號等3筆土地予案外人沈聲淼，並以分割改算後墊高之地價作為前次移轉現值，向被告機關辦理土地現值申報，經被告機關以該分割改算後之地價作為系爭土地之前次移轉現值核課土地增值稅時，因改算後之地價與當期公告現值相差甚微，核算結果並無漲價利益，隨即核發土地增值稅免稅證明書，原告並持以辦竣土地所有權移轉登記在案。嗣被告機關依「93年度查稽取巧利用共有物分割改算原地價，規避土地增值稅案件清查作業計畫」調查認定原告有依取巧利用共有物分割之方式規避土地增值稅之行為，遂依財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號函釋規定，以系爭土地分割改算前之前次移轉現值，為本案前次移轉日期及前次移轉現值，遂就系爭3筆土地持分萬分之9999部分，分別補徵土地增值稅249,835元、2,864,480元、144,997元，總計3,259,312元在案。原告不服，申請復查未獲變更，提起訴願遭決定駁回，原告循序起訴意旨略以：原告與陳卿湖以共有方式取得台北市○○區○○段4小段480地號、台北市○○區○○段4小段330-2地號、台北市○○區○○段1小段262-1地號○○○鎮○○段崁腳小段219-5、219-22、219-297地號等6筆土地，基於共同投資之協議，約定以分別共有有關共有土地，嗣因終止共同投資關係，而各自取回投資之共有土地致結束共有關係，由原告取○○○鎮○○段崁腳小段219-5、219-22 、219-297地號等3筆土地，由此可知原告就共有之共同投資財產，經協議以共有物分割方式各自取回共有物，其法律關係之共同投資關係，與系爭經濟事件或經濟結果之共有物分割相當匹配；而不屬於實質課稅原則所否認之以迂迴方法避免稅捐構成要件；再適用實質課稅原則否認租稅規避行為，應以當事人是否實際上因該規避行為而獲得實質利益作為觀察之準則，原告因信賴被告92年收件號00-000 0000-000及00-0000000- 000、00-000000-000土地增值稅單之真正，應買受人沈聲淼之要求減少買賣價金；反之，如系爭土地應課徵土地增值稅32,959,312元，原告當不致減少價金，故系爭土地原告出售與沈聲淼之交易結果，原告並無因此而獲得免徵土地增值稅之利益；是原處分、復查決定及訴願決定違反實質課稅原則，其核定系爭土地之土地增值稅，因欠缺實質課稅原則之要件及實質上獲得經濟上利益而違法；又被告違反信賴保護原則，逕自否定對原告函復，改以78年之移轉現值違法核課系爭土地之土地增值稅，爰請判准如聲明云云。
五、查系爭臺北縣○○鎮○○段崁腳小段219-5、219-22及219-297地號等3筆土地，原為案外人陳卿湖所有，持分皆全部；陳卿湖於92年9月移轉系爭3筆土地持分各萬分之1予原告，於92年9月25日辦竣土地所有權移轉登記後，2人形成共有關係；原告復於同年月利用坐落臺北市○○段○○段○○○○號、大業段4小段330-2地號及福德段1小段262-1地號等3筆外轄之免徵土地增值稅土地之交易，於92年10月間辦妥移轉登記，再與陳卿湖形成共有之事實；旋原告與陳卿湖就上揭6筆土地向地政機關申請辦理共有物分割改算原地價，共有物分割後，原告取得本案系爭3筆土地之全部，惟系爭3筆土地於土地登記謄本登載之原規定地價或前次移轉現值經地政機關地價改算後，系爭219-5、219-22及219-297地號等3筆土地，卻由每平方公尺750元、6,500元、6,500元，遽為提高為3,227.5元、28,214.6元、31,02 5.6元（移轉日期均變更為：92年10月），改算結果其前次移轉現值均墊高4倍以上；旋原告於同年月22日向被告機關申報移轉系爭3筆土地予案外人沈聲淼，並以分割改算後墊高之地價作為前次移轉現值，向被告機關辦理土地現值申報等情，此有上開6筆土地之土地登記謄本、共有物分割地價改算表、土地增值稅申報書等影本附原處分卷可稽，自堪認定；按若以系爭3筆土地分割後之前次移轉現值（即92年10月每平方公尺3,227.5元、28,214.6元、31,02 5.6元）核課本案土地增值稅，其稅額為0元，與以分割前之前次移轉現值（即70年11月每平方公尺750元、78年1月每平方公尺6,500元、78年1月每平方公尺6,500元）課徵本案土地增值稅稅額總計為3,259,312元相較，其金額相差逾3 百萬元之多。是被告依實質課稅原則及租稅公平原則，就系爭土地持分萬分之9999部分，以分割改算前之前次移轉日期與現值，為本案前次移轉日期及前次移轉現值（系爭219-5 、219-22及219-297 等3 筆地號土地，前次移轉現值分別為：70年11月每平方公尺750 元、78年1 月每平方公尺6,50 0元、78年1 月每平方公尺6,500 元）；並以其申報移轉系爭土地予案外人沈聲淼之日期係92年10月22日，乃適用94年1 月30日修正前土地稅法第33條第2 項：「為促進經濟發展，對於依前項及第34條規定稅率計徵之土地增值稅，自本法中華民國91年1 月17日修正施行之日起3 年減徵百分之50」之規定，就系爭219-5 、219-22及219-297地號等3 筆土地，分別補徵土地增值稅249,835 元、2,864,480 元、144,997 元，總計3,259,312 元，並無不合。
六、原告雖以前情據為爭執，惟查：
（一）「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」司法院釋字第420號解釋可資參照。是稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則。因此倘若在經濟面上實質已具備課徵土地增值稅要件之納稅義務人，竟違反法律實質及公平課稅之立法意旨，不當的利用法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，規避或免除其應納之土地增值稅，為防止規避租稅並確保租稅公平，仍應以事實上存在之實質，就具體個案判斷其應課徵之土地增值稅，亦即納稅義務人為規避租稅，濫用法律上形成之選擇可能性，選擇通常所不使用之迂迴或多階段或其他異常法律形式，以規避稅捐者，當轉換為與其經濟事實相當之法律形式，而後適用納稅義務人所意圖規避之稅法規定；否則對於選擇正當行為而符合課稅構成要件之納稅義務人而言，將產生不公平之現象。
（二）復按「土地價值非因施以勞力資本而增加者，應由國家徵收土地增值稅，歸人民共享之。」、「為實施漲價歸公，土地所有權人於申報地價後之土地自然漲價，應依第36條規定徵收土地增值稅。」分別為中華民國憲法第143條及平均地權條例第35條所明定，則該土地之自然漲價部份，當應課徵土地增值稅。又土地稅法第28條：「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。……」同法第31條：「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：1、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。……」本件原告與案外人陳卿湖間之土地移轉或分割過程，本於私法上契約自由原則，法雖未禁止；而地政機關依平均地權條例施行細則第23條規定改算地價，亦無違反規定；惟有關土地增值稅課稅要件事實之認定，於土地向稅捐稽徵機關申報移轉後係屬稅捐稽徵機關之權責，自應由稅捐稽徵機關依法辦理稽徵，以達租稅公平之原則。
（三）查原告與案外人陳卿湖藉移轉系爭土地極小部份持分方式，以創造共有關係後，復以共有物分割方式取得系爭土地持分全部，已如前述；原告於利用『移轉』、『取得』、『共有物分割』及『再移轉』之程序，創設土地共有之事實後，再辦理共有物分割登記，並藉地政機關改算地價後其土地謄本登載之前次移轉現值墊高，達其規避土地增值稅之目的。是系爭土地現值申報，並非該筆土地之自然漲價，而係由原告以上揭方法刻意墊高，違反實質課稅原則及租稅公平原則甚明。是以，本件所謂之「前次移轉時申報之現值」，應係指共有物分割改算前之移轉現值。是被告依土地稅法之相關規定及參照上揭財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號函釋意旨，核計系爭土地增值稅，並無違誤（最高行政法院94年判字第909號及95年度判字第1437號判決意旨，均同此見解）。原告主張本件既經地政機關改算地價，自應以之作為而後原告移轉之前次移轉現值云云，容非可採。
（四）行政機關基於法定職權，就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，性質上並非獨立之行政命令，故應自法規生效日之日起有其適用，此有司法院釋字第287號解釋意旨可參。上揭財政部93年8月11日臺財稅字第09304539730號函釋，僅係闡明土地稅法相關法規原意，被告機關並非以該函釋作為核課系爭土地增值稅之法源依據，而係依土地稅法第28條及第31條等規定核課系爭土地增值稅，故無違反租稅法律主義之問題，與法律不溯及既往原則無涉；又原告藉由共有土地分割改算地價相關規定，墊高系爭土地所登記之移轉現值，致系爭土地再次移轉時，稅捐稽徵機關得逕依地政機關分割改算後登記之移轉現值計算漲價總數額結果，逃漏系爭土地分別從70年11月、78年1月起至92年共有物分割時，其間之自然漲價數額，顯屬脫法行為，且違租稅公平原則，是被告以其分割改算前之移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅，核與首揭土地稅法之規定意旨相符，並無違信賴保護原則，亦無違行政程序法第6條非有正當理由，不得為差別待遇等規定。
（五）另按土地稅法第5條規定：「土地增值稅之納稅義務人如左：1、土地為有償移轉者，為原所有權人。2、土地為無償移轉者，為取得所有權之人。3、土地設定典權者，為出典人。前項所稱有償移轉，指買賣、交換、政府照價收買或徵收等方式之移轉。所稱無償移轉，指遺贈及贈與等方式之移轉。」本件據以課徵土地增值稅之要件事實，乃係原告於92年10月22日申報移轉其所有系爭3筆土地予案外人沈聲淼，原告土地增值稅申報書上記載之移轉原因係買賣，此亦有系爭土地增值稅申報書附原處分卷內可稽；依上揭土地稅法第5條第1項第1款之規定，系爭移轉既屬有償之移轉，土地增值稅之納稅義務人，自應為原所有權人即原告。至原告出售系爭土地前，究係如何取得系爭土地所有權，之前有無繳納土地增值稅，與要本件移轉課徵土地增值稅無涉。被告機關以原告既係出售土地之原所有權人，依前揭土地稅法第5條第1項第1款規定，以原告為系爭土地增值稅之納稅義務人，亦無不合。
（六）依上揭稅捐稽徵法第21條第2項規定，在稅捐核課期間內，經另發現應徵之稅捐者仍應依法補徵；又「…如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分，因具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發現原處分確有短徵，為維持課稅公平原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額。」亦有改制前行政法院58年度判字第31號判例意旨，可資參照；本案既經被告機關於核課期間內發現系爭應徵之土地增值稅，被告機關依法補徵，洵屬有據。再者適用信賴保護原則，應有信賴基礎、信賴表現行為及信賴值得保護等情，始足當之。本件原告係以迂迴方式，藉著『取得』、『共有物分割』及『再移轉』之方式，並利用地政機關改算地價後其土地謄本登載之前次移轉現值墊高，達其規避土地增值稅之目的，此種情形，尚無信賴保護原則適用之餘地。
被告依查得相關資料，基於實質課稅及維護租稅公平原則，依稅捐稽徵法第21條規定，於核課期間內既經發現有應徵之稅捐，依法補徵系爭土地增值稅款，於法有據，原告主張，核非可採。
七、綜上所述，原告起訴論旨，並非可採。被告機關基於實質課稅原則及租稅公平原則，依據土地稅法第28條規定，就系爭土地持分萬分之9999部分，以分割改算前之前次移轉現值，為本案前次移轉現值（系爭219-5 、219-22及219-297 等3筆地號土地，前次移轉現值分別為：70年11月每平方公尺75
0 元、78年1 月每平方公尺6,500 元、78年1 月每平方公尺6,500 元），計算其土地漲價總數額；並以其申報移轉系爭土地予案外人沈聲淼之日期係92年10月22日，乃適用94 年1月30日修正前土地稅法第33條第2 項規定，予以減半徵收土地增值稅，核定補徵系爭219-5 、219-22及219-297 地號等
3 筆土地之土地增值稅249,835 元、2,864,480 元、144,99
7 元，總計3,259,312 元，並無違誤，復查及訴願決定，遞予維持，亦無不合，原告訴請撤銷，並請求判命被告機關准以全額免徵系爭土地之土地增值稅並退還原告已繳納系爭土地土地增值稅計3,259,312 元，均為無理由，應予駁回。
八、兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段、第218條，民事訴訟法第385條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 5 月 3 日
第六庭審判長法 官 林文舟
法 官 闕銘富法 官 許瑞助上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 96 年 5 月 3 日
書記官 吳芳靜