臺北高等行政法院判決
95年度訴字第02646號原 告 甲○○訴訟代理人 乙○○ 律師
莫詒文 律師吳彥慧 律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 許虞哲（局長）訴訟代理人 丙○○上列當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國95年6月8日臺財訴字第09500211820號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告之父徐風楷於87年1月21日死亡，被繼承人之妻徐鐘碧（已於93年3月23日死亡）與原告及其他繼承人等4人於87年10月21日辦理遺產稅申報，列報遺產總額新臺幣（下同）928,248,686 元。經被告初查核定遺產總額931,751,425 元，淨額526,630,315 元，應納遺產稅248,808,157 元。原告不服，於89年5 月5 日申經被告第1 次更正結果，獲准追認變更生存配偶剩餘財產分配請求權扣除額為36,436,634元，及增列遺產土地被違章占用扣除額11,777,186元，變更核定遺產淨額為505,817,179 元，應納遺產稅238,401,589 元。
原告仍不服，另於91年1 月8 日具文主張全部農業用地計35筆，請准依財政部72年9 月20日臺財稅第36684 號函：減免農業用地後5 年內申請以該土地抵繳遺產稅者應先追繳稅款之規定，恢復課稅及抵繳遺產稅，申經被告第2 次更正結果，更正農業用地扣除額為0 元，變更核定遺產淨額780,506,916 元，應納遺產稅375,746,458 元。嗣又經被告第3 次更正增列公共設施保留地扣除額2,182,200 元，另為避免影響稅收核課與徵起之時效，又於第4 次更正不認列生存配偶剩餘財產分配請求權扣除額，後又因原告補具相關證明文件，故於第5 次更正增列第4次 更正所否准認列金額，計變更核定遺產淨額778,324,716 元，應納遺產稅374,655,358 元。原告對該核定不服，就生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額、遺產土地遭違章占用扣除額及死亡前3 年內贈與3 項，申請復查，獲准核減生前贈與金額80,291,166元及追認遺產土地遭違章占用扣除額48,925,318元，變更核定遺產總額為851,460,259 元，淨額為649,108,232 元。原告不服，提起訴願，訴願理由不服「遺產土地遭違章占用扣除額」之計算，惟遭訴願駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定、復查決定及原處分不利於原告部分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造陳述：㈠原告主張：
⒈原告父親（即被繼承人）徐風楷於87年1月21日死亡，
被繼承人徐風楷遺產中後述14筆土地，遭人違法占用多年，占用面積為所有土地面積全部。而遭占用之土地中，部分遭非法占用搭蓋違章建築，部分遭占用人私設供公眾通行之道路。
該14筆土地因遭人違法占用，不僅被繼承人與繼承人無法就土地使用收益，該等土地價值亦因此顯著低落。
土地地號 土地面積臺北市○○區○○路1小段419 15平方公尺臺北市○○區○○路2小段421 41平方公尺臺北市○○區○○路2小段432 26平方公尺臺北市○○區○○路2小段446 698平方公尺臺北市○○區○○路2小段449 104平方公尺臺北市○○區○○路2小段449-1 15平方公尺臺北市○○區○○路2小段449-2 55平方公尺臺北市○○區○○路2小段450 50平方公尺臺北市○○區○○路2小段450-1 7平方公尺臺北市○○區○○路2小段450-2 25平方公尺臺北市○○區○○路2小段452 81平方公尺臺北市○○區○○路2小段452-1 14平方公尺臺北市○○區○○路2小段452-2 47平方公尺臺北市○○區○○路2小段453 226平方公尺14筆土地面積合計為1,404平方公尺⒉前揭14筆土地，依據被繼承人死亡時之土地公告現值，
合計總價為158,646,948元。惟被告作成原處分時，未具任何理由與法令依據，率認僅得扣除該14筆土地申報地價之28％，總計11,777,186元。經原告提起復查後，被告機關方改為以被繼承人死亡時之公告地價計算，然仍未具理由，亦未說明任何法令依據，率斷該14筆土地得扣除之總額僅為60,702,504元。
⑴經查，被告似依據後述計算方式，認定系爭14土地得
扣除價額為11,777,186元。即系爭14筆土地55年申報地價×占用面積×28％＝11,777,186元「占用面積」被告認為僅有1,098.85㎡，如下：
土地地號 土地 被告 被告
面積 認遭 認未
占用 遭占面積 用面
積臺北市○○區○○路1小段419地號 15㎡ 15㎡ 0㎡臺北市○○區○○路2小段421地號 41㎡ 41㎡ 0㎡臺北市○○區○○路2小段432地號 26㎡ 26㎡ 0㎡臺北市○○區○○路2小段446地號698㎡486.25㎡ 211.75㎡臺北市○○區○○路2小段449地號 104㎡ 104㎡ 0㎡臺北市○○區○○路2小段449-1地號15㎡ 15㎡ 0㎡臺北市○○區○○路2小段449-2地號55㎡ 55㎡ 0㎡臺北市○○區○○路2小段450地號 50㎡ 50㎡ 0㎡臺北市○○區○○路2小段450-1地號 7㎡ 7㎡ 0㎡臺北市○○區○○路2小段450-2地號25㎡ 25㎡ 0㎡臺北市○○區○○路2小段452地號 81㎡ 81㎡ 0㎡臺北市○○區○○路2小段452-1地號14㎡ 14㎡ 0㎡臺北市○○區○○路2小段452-2地號47㎡ 47㎡ 0㎡臺北市○○區○○路2小段453地號 226㎡132.6㎡93.4㎡14筆土地面積合計為土地面積1,404 ㎡、被告認遭占用面積為1,098.85㎡、被告認未遭占用面積為305.15㎡。
⑵復查決定則改以下述計算方式，認定系爭土地得扣除價額為60,702,504元，並追認扣除額48,925,318元：
①先計算被告機關認為未被占用土地之土地價額（依87年土地公告現值）為37,241,940元：
446地號：被告認為未被占用之面積為211.75㎡該
地號87年土地公告現值為137,326 元/㎡。故被告認為該地號未被占用之面積之土地價額（即該土地87年土地公告現值）為29,078,780元。
453地號：被告認為未被占用之面積為93.4㎡該地
號87年土地公告現值為87,400元/㎡故，被告認為該地號未被占用之面積之土地價額（即該土地87年土地公告現值）為
8,163,160元。合計，被告認為未被占用之面積之土地價額（即該土地87年土地公告現值）為37,241,940元。
②再計算「被占用土地土地價額（即該土地87年土地公告現值）」為121,405,008元：
系爭14筆土地87年土地公告現值，合計為158,646,948元。被告認為未被占用之面積之87年土地公告現值為37,241,940元。故被告認為被占用面積之土地價額（即該土地87年土地公告現值）為121,405,008元。
③被告認為「應扣除土地價額總數」為前述「被占用
土地87年土地公告現值之1/2」。（121,405,008元×1/2 = 60,702,504元）故被告追認扣除額48,925,318元。復查決定書追認數額為60,702,504-11,777,186 ＝ 48,925,318。由前開敘述，可明顯發現無論是原處分或復查決定均未就認定系爭14筆土地應核減金額計算基礎之法律依據，以及採擇之理由加以說明。
⒊本件原告依被告要求所立之同意書，依據財政部81年9
月所公布之「稅捐稽徵機關稅務案件協談作業要點」，除已逾越得協談範圍外，對原告並無拘束力。按被告表示其係以協談方式處理本件，並主張原告業於復查程序中簽立同意書，同意被告依照遭占用土地87年土地公告現值之1/2 核定為得扣減價額，故原告不得再行爭訟云云。惟查：該同意書之內容，逾越得協談之範圍，依法不生效力財政部81年9 月日臺財稅第000000000 號函所公布之「稅捐稽徵機關稅務案件協談作業要點」第1 點，得協談之範圍，僅於審查階段對於課稅事實之認定或證據之採認，而認為有協談必要者。本件被告認定「遭占用土地」得扣除之土地價額總數，為該遭占用土地87年土地公告現值之1/2 ，此並非課稅事實之認定，亦非證據之採認，係法律之適用，依據前揭要點，根本不得協談。故被告要求原告出具之同意書，同意被告依照遭占用土地87年土地公告現值之1/2 云云，依法根本不生效力。再者，「稅捐稽徵機關稅務案件協談作業要點」第13條明定，依本要點達成之協談結果，對稽徵機關及納稅義務人並無拘束力，僅供雙方參考。是故，被告要求原告出具之同意書，同意被告依照遭占用土地87年土地公告現值之1/2 云云，依法對原告並無拘束力。最高法院89年判字第2810號判決亦採此見解，可資為證。
⒋原處分、復查決定、以及訴願決定違反遺產及贈與稅法第16條第12款規定，應予以撤銷：
⑴遺產及贈與稅法第16條第12款所稱「被繼承人遺產中
經政府闢為公眾通行道路之土地或其他無償供公眾通行之道路土地」不計入遺產總額，與「公共設施保留地」免徵遺產稅或贈與稅，係屬二事。蓋從被告前述計算可知，被告並未依據遺產及贈與稅法第16條第12款第12款規定，將非公共設施保留地但事實上無償供公眾通行之道路土地進行扣除（即不計入遺產）。被告雖稱系爭14筆遺產土地中，臺北市○○區○○路2小段449-2、450-2、452-2號三筆土地為公共設施保留地，在復查決定時已准予認列該三筆公共設施保留地扣除額11,099,800元，其他11筆土地非「公共設施保留地」因此無法認列，並無違誤云云。然查，被告據以認列前開三筆公共設施保留地扣除額11,099,800元之法律依據，係上述都市計畫法第50條之1的規定；與遺產及贈與稅法第16條第12款規定，分屬二事，不容混淆。
⑵系爭14筆土地，扣除前開3筆公共設施保留地後所餘
之11筆土地上，確有「經政府闢為公眾通行道路之土地或其他無償供公眾通行之道路土地」情事，被告自應依照遺產及贈與稅法第16條第1項，不得將該土地計入遺產總額，否則即有違誤。按由87年11月11日財政部臺財稅字第871974411號函釋，可知遺產及贈與稅法第16條第12款認為不應計入遺產總額，係著眼於繼承土地事實上已為無償供公眾通行之道路土地，所有權人事實上已無法使用、收益、且變現困難，如於其死亡時就該等土地仍予課徵遺產稅，顯失公允，意即係以繼承土地實際狀況是否業作道路使用及是否無償提供為準，與該土地是否被劃為公共設施保留地根本無關。今被告一再以其業已認列系爭14筆土地中之3筆公共設施保留地扣除額，即已符合遺產及贈與稅法第16條第12款之規定，被告明顯是對於法令的誤解與誤用。
⑶被告稱原告未曾提出相關證明，佐證遭公眾通行之土
地面積，故其未予核定並無違誤云云。然課稅事實之認定，原本即是被告之職責，亦為其作成課稅處分時應盡之義務。今被告雖曾前往現場勘查，但未測量非公共設施保留地但事實上無償供公眾通行之道路土地面積，此乃被告之過失與失職，今被繼承人所遺留之14筆土地既然有法律規定「無償供公眾通行之道路」應不計入遺產之情形，被告本應加以認定與測量，不能認為原告未提出資料佐證，推諉其作成處分應盡之責任，益發足證原處分、復查決定對此部分根本未予調查與斟酌，原處分與復查決定明顯有所違誤，應予撤銷。
⑷被告又稱倘若原告嗣後收回該土地，可再變更該地使
用用途云云，惟查，被告所提出之419 地號爭訟，僅是系爭土地中非常小的一部分，且該部分土地係遭到違章建物之占用，並非被告所稱是私設道路後來收回變更成非道路使用，合先敘明。再查，私設道路若公眾行之多年，恐有公用地役權之問題，並非收回之後即得任意變更，此亦有大法官釋字第400 號及第440號解釋可資參酌。又查，遺產及贈與稅法第16條第12款規定，將非公共設施保留地但事實上無償供公眾通行之道路土地，不計入遺產，該條明確揭示事實上無償供公眾通行之道路土地，不計入遺產。被告稱系爭
14 筆 土地嗣後可能收回非供公眾使用，遂認為其無庸將之不計入遺產等理由，明顯違反遺產及贈與稅法第16 條 第12款第12款，增加法律所無之限制，違反依法行政原則，原處分、復查決定顯有違誤應予撤銷。
⒌被告違反遺產及贈與稅法第10條、遺產及贈與稅法施行
細則第14條、行政程序法第43條、第96條第1項第2款，未具理由，率斷被繼承人徐風楷14筆土地遺產中遭「他人占用土地」得扣除之價值，明顯違法，原處分與復查決定應予撤銷：
⑴被繼承人徐風楷所遺留之14筆遺產土地，事實上已遭
他人占用（遭非法占用部分已達100％），被告未具理由、說明或丈量紀錄，率認第446地號及453地號土地僅部分遭到占用（認遭非法占用之面積僅1098.85平方公尺，約占總面積之78.3％），明顯與事實不符。
⑵被告於原處分與復查決定中，均未說明其何以引據及
如何引用遺產及贈與稅法施行細則第31條、財政部75年1月30日臺財稅字地0000000號、財政部77年4月12日臺財稅字第770082463號函，以及財政部84年2月14日臺財稅字第841607031號函作為處分依據。且被告作成原處分時，未具任何理由，直接以「申報地價」作為計算基礎，作成復查決定時，又忽然改用公告地價為計算基礎，處分與復查決定引據的條文，顯然自相矛盾。又被告一再主張，原處分與復查決定均係依據遺產及贈與稅法施行細則第31條作成，惟遺產及贈與稅法第施行細則第31條係關於「地上權之設定有期限及租金者，其剩餘期間應依左列標準估定期價額」之規定，與本件被繼承人系爭14筆土地中11筆土地遭占用之情形，截然不同，原處分引據之條文明顯於法有違。再者，財政部75年1月30日臺財稅字地0000000號函略以，遺產土地設有地上權者，准按該土地公告現值減除依遺產及贈與稅法施行細則第31條規定估定之地上權價值後課稅，至被違章建築占用者，應由稽徵機關依據該土地實際被占用面積及占用情況，自行估價課稅等語。綜觀該函示內容，前段在於說明遺產土地設有地上權時，應依前揭施行細則第31條規定估價；後段則清楚表示，遺產土地被違章占用時，稽徵機關應依該土地實際被占用面積及占用情形，自行估價。可見該函示業已區分遺產土地設有地上權，及遺產土地遭占用二者應適用不同的估價方式。被告機關既引用前揭函示為處分法律基礎，卻忽視該函所明示地上權與土地遭占用二者情形不同，應依不同方式估價之解釋，逕自適用遺產及贈與稅法施行細則第31條關於「地上權設定有期限及租金者，其剩餘期間應依左列標準估定期價額」之規定，已屬行政處分因適用法規錯誤而違法。
⑶改制前行政法院77年判字第1893號判決略以，惟查財
政部75年1月30日臺財稅第0000000號函釋示…即揭示繼承土地被他人無權占用，致其價值顯著低落時，仍應依實際情況核估其價值，縱然類推適用有關估定地上權價額之規定，自土地總額中減除依遺產及贈與稅法施行細則第31條規定估定之地上權價值，以為計算無權占用土地價值之依據，仍應參酌市場上實際情況以為估定，始屬合理。查被告機關就上開繼承土地之價值，係依遺產及贈與稅法第十條規定，以繼承開始時（即75年4月12日)之公告現值新臺幣7,500元計算。而就系爭土地被占用視同設定地上權，減除地上權價值時，則依遺產及贈與稅法施行細則第31條規定按67年申報地價每平方公尺2千元計算。第查政府主管機關於67年舉辦申報地價規定地價後，延至76年始重新規定地價，然其間一般土地增值甚多，67年間申報地價規定地價後，延至76年始重新規定地價，然其間一般土地增值甚多，67年間申報之地價已不足以反映繼承開始當時系爭土地價值，為公知之事實，被告就系爭土地價值，按繼承當時公告現值計算，減除地上權價值部分則按67年申報地價計算，不惟失公平，且欠合理，似此計算估定，顯不足以反映系爭土地之實際價格，則被告據以核估遺產總額課徵遺產稅，自嫌速斷，而有參酌市場上實際情況重新核估之必要等語。是以，被告未詳加調查系爭14筆土地扣除3筆公共設施保留地後之11筆土地，遭他人無權占用致價值顯著低落之情形，並依實際情況核估價值，暨敘明其計算之依據與理由，原處分與復查決定明顯違法應予撤銷。
⑷被繼承人遺留之遺產土地，因大眾銀行初創時欲求放
款業績，該行人員苦苦要求被繼承人協助，而曾給予5000萬元之貸款額度（至多約等於87年公告現值1/3），但嗣後因為該筆土地根本毫無價值，該筆放款受到該行稽核質疑，遂迅速要求被繼承人還清貸款；在被繼承人過世時，系爭14筆土地根本已無任何抵押借款。事實上，繼承人要以系爭14筆土地作擔保向銀行貸款，根本沒有銀行願意接受。繼承人要與建商合建或出售給建商，也沒有人願意。被告稱系爭14筆土地曾有抵押設定，遽認該土地一定有公告現值一半以上之價值，理由何在，令人費解。
⒍被告乃公家機關，本應依法行政，不得以人民簽有同意書為託詞，作為其得不依法行政之藉口：
實務上，被告處理稅捐時，多要求人民簽立同意書或依照被告指示填寫申報書等，並以若不從即不協助簽呈或辦理等要脅或恫嚇人民。人民在一開始時，往往受行政機關要脅被迫簽下書面，倘若日後行政爭訟，不能具體檢視行政機關是否確有依法行政，該處分是否確實合法，逕以人民書有申報書或同意書而駁回其訴，除顯然忽視被告此種不公平之作法，亦助長行政機關挾行政權威欺壓人民之囂張行為，也令人民對於司法是否果能為人民伸張正義感到失望。本件原告當時，即受到被告相關人民脅迫，表示若不蓋同意書，就直接駁回復查決定，絕不送簽呈云云，被迫在同意書上用印。在此情形下，若遽以該同意書而駁回原告之訴，完全無視於被告認事用法之違誤，忽視原處分與復查決定之不法，無非告知被告，其等無需依法行政，只消動用行政機關之行政力量，脅迫人民簽立書面，所有不依法行政之錯誤均可找到藉口轉成合法。懇請鈞院勿以此狹隘觀點審視本件，而能本於司法權之目的在於監督與審查行政權行使是否違法，行政機關是否確實依法行政等立場，予原告一公平合理之判決。
⒎被告於復查階段，要求原告需出具該同意書，原告始依
被告所提供之數據及內容出具，被告亦依該同意書之內容作成復查決定，故該同意書之性質應為行政處分之附款，然因其上所載之被占用面積與實際情況不符，且未扣除應免徵遺產稅之部分等違法及不當之處，原告自得於本件行政訴訟程序中，一併主張撤銷之：
⑴按行政處分之附款，係行政機關對行政處分主要內容
有所附加之意思表示或規制，其目的在對處分之內容或效力有所補充或限制，故附款並非謂行政機關必須在文字上表明其為附款始足相當，附款之認定允宜適用對意思表示解釋之法則，探求其真意而不拘泥所使用之字樣。查原告之所以簽立94年12月14日之同意書，乃係因被告機關在復查階段，脅迫原告一定要出具該同意書，否則將直接駁回復查之申請，故原告迫於無奈，只得依照被告機關提供之數據及內容，出具該同意書，而被告機關嗣後亦依該同意書之內容作成復查決定，則依上開說明，該同意書之性質應為行政處分之附款當屬無疑。
⑵原處分、復查決定及訴願決定，一再以系爭遺產土地
遭違章占用扣除額158,646,948元，其中97,944,444元，經原告於94年12月14日以「書面撤回復查申請」，應免予審酌，其餘60,702,504元准予扣除，而主張原告不得就97,944,444元復行爭執云云，然原告表示就97,944,444元不再爭訟，其前提乃是該同意書所載之內容及其計算之方式並無錯誤，亦即該行政處分之附款並無瑕疵，原告始不再爭訟之意，倘若該行政處分之附款存有瑕疵，則原告仍可於行政訴訟中，一併請求法院撤銷之。
⑶該同意書所載系爭453地號土地實際遭違章建築占用
之面積為132.6平方公尺，乃係基於被告機關所提供之數據而載。然經原告調閱其上之建物謄本（即非違章建築占用部分）後（原證5），始發現該建物所占面積為71.14平方公尺，換言之，系爭453地號土地遭違章建築占用之面積應為154.86平方公尺（226-71.14＝154.86 ），並非同意書所載之132.6平方公尺，是該同意書之計算基礎既有錯誤，則原告誤信被告機關所提供之資料所為之意思表示，當可主張基於錯誤，而於本件行政訴訟中，一併主張撤銷之。⑷被告已自承系爭449-2、450-2、452-2等3筆地號土地
，為公共設施保留地，依公告現值核算計11,099,800元之部分，即應免徵遺產稅，應自遺產總額扣除，然被告卻未予告知，使得該同意書並未先扣除該3筆免徵遺產稅之土地價值，即以14筆系爭土地之總價值為計算依據，使得原告無法享有免徵遺產稅之優惠，是該同意書既存有上開瑕疵，故原告亦有於提起行政訴訟時，一併主張撤銷之。
⒏被告要求人民以出具同意書之方式，使人民拋棄法律上應享有免徵遺產稅之權利，有違公序良俗，應為無效：
⑴按都市計畫法第50條之1規定，公共設施保留地因依
本法第49條第1項徵收取得之加成補償，免徵所得稅；因繼承或因配偶、直系血親間之贈與而移轉者，免徵遺產稅或贈與稅。故系爭449-2、450-2、452-2等3筆地號土地，為公共設施保留地，應免徵遺產稅，為法律所賦與人民之權利，應不得以任何方式拋棄其權利，否則將有違公序良俗，而應為無效。查被告明知原告就該3筆土地不需納入遺產總額內，應予全額免徵遺產稅，卻故意不告知原告，並將此部分計入系爭被無權占用土地之總面積內，並以公告現值之50 ％予以認列扣除額，使原告在不知情之情況下，出具該同意書，等於間接迫使人民拋棄在法律上原可享有免徵遺產稅之權利，而有違上開規定，故原告當可於本件行政訴訟中，主張同意書為無效。
⑵被告於發現錯誤後，卻表示若扣除該3筆公共設施保
留地後，原告僅得扣減43,375,118元，較之原本得以扣減之金額48,925,318元更為不利，是基於行政救濟不得為更不利於當事人之處分，該項扣除額應不再變更云云，然該3筆公共設施保留地11,099,800元本應免徵遺產稅，再加上其餘11筆土地遭占用部分之扣減額（縱依被告機關之標準，應以公告現值之1/2計算）為43,375,118元，則原告就系爭14筆土地得享有之扣減額亦應為54,474,918元（11,099,800+43,375,118＝54,474,918），而非僅為43,375,118元，是該同意書之計算既有錯誤，故原告當有提起行政救濟，以獲得更為有利之處分之必要。
⑶承上，該同意書之內容，不但與事實不符，且已使人
民拋棄在法律上原享有免徵遺產稅之權利，而應為無效，則該同意書自無法作為原告已就該97,944,444元部分表示撤回之意思表示，是原處分、復查決定及訴願決定應予撤銷，而有再請被告重新核定之必要。
⒐系爭14筆土地乃係遭違章建築占用或無償供公眾使用，
有原告提出之系爭14筆土地最新多目標地籍圖、行政院農業委員會林務局農林航空測量所84年及91年地區相片基本圖及航空攝影圖、92年及94年空照圖，及系爭14筆土地遭占用面積、減損價值之列表，故系爭14筆土地應依據87年1月公告現值之100％即158,646,948元，作為系爭遭占用土地之價值核減。
⒑⑴按從遺產及贈與稅法第10條、遺產及贈與稅法施行細
則第41條、財政部75年1月30日臺財稅字第0000000號函釋意旨可知，遺產土地被違章建築占用者，應由稽徵機關依據該土地實際被占用面積及占用情況，以土地公告現值估價課稅。次按，依都市計畫法第50條之1規定可知，遺產土地若有屬於公共設施保留地之部分，即應免徵遺產稅。
⑵系爭449-2、450-2、452-2等3筆地號土地，為公共設
施保留地，應免徵遺產稅，為被告所自承，則該3筆屬於公共設施保留地依公告現值核算計11,099,800元之部分，即應免徵遺產稅，惟被告明知此情，卻仍將此部分計入系爭被占用土地之總面積內，並以公告現值之50％予以認列扣除額，明顯違反上開都市計畫法第50條之1規定。此外，446（面積698平方公尺）、
453 （面積226平方公尺）等2筆地號土地遭無權占用部分，被告雖辯已經89年10月27日實地勘查後，實際遭占用之面積分別為486.25、132.6平方公尺云云，然從原告前已提出系爭14筆土地最新多目標地籍圖、行政院農業委員會林務局農林航空測量所84年及91年地區相片基本圖及航空攝影圖、92年及94年空照圖等證據，足以證明系爭446 、453 地號土地乃係遭全部占用外，嗣經原告委請泰平測量有限公司實際測量之結果，及被告於先前所作之認定（遭特定人士占用之土地：78.27 ％，遭公眾占用之土地：21.73 ％），均認為係遭全部占用。足見，被告於復查階段認遭占用之面積僅為486.25、132.6 平方公尺，顯然與實際被占用面積不合，有違遺產及贈與稅法第10條、遺產及贈與稅法施行細則第41條、財政部75年1 月30日臺財稅字第0000000 號函釋意旨，而應予撤銷。
⑶又如被告認系爭446、453等2筆地號土地遭無權占用
面積，而得核減部分，僅有違章建築占用部分，其餘遭有建物謄本占用之部分，不得核減，其理由為何？蓋有建物謄本部分，其建物所有人與原告間並無成立任何租賃關係或設定地上權，故其建物座落於原告之土地上，就原告而言，亦屬無權占用，何以就此有建物謄本部分與違章建築占用部分應為不同之處理？是否有違平等原則？均未見被告說明其法理依據。益見，被告顯然未審酌土地實際被占用情況，而逕予排除有建物謄本部分，亦有違遺產及贈與稅法第10條、遺產及贈與稅法施行細則第41條、財政部75年1月30日臺財稅字第0000000號函釋意旨，而應予撤銷。
⒒⑴聲請 鈞院勘驗本件被繼承人徐風楷臺北市○○區○
○路2小段419、421、432、446、449、449-1、449-2、450、450-1、450-2、452、452-1、452-2、453地號等14筆土地遺產闢為「供公眾通行之土地」實際情形：
原告依據行政訴訟法第176條準用民事訴訟法第364條聲請鈞院勘驗被繼承人徐風楷前揭14筆土地中，「非公共設施保留地，但事實上無償供公眾通行之道路土地」實際面積。依據遺產及贈與稅法第16條第12款之規定，被繼承人遺產中經政府闢為供公眾通行道路之土地或其他無償供公眾通行之道路土地，不計入遺產總額。被告自始認為其於被繼承人徐風楷土地遺產中，扣除「公共設施保留地」即符合前揭法律規定，對於「非公共設施保留地，但事實上無償供公眾通行之道路土地」根本未予測量實際面積。為確保原告權益，爰依前揭條文聲請鈞院進行勘驗。
⑵聲請鈞院勘驗本件被繼承人徐風楷臺北市○○區○○
路2小段446及453地號等2筆土地遺產目前「遭他人違法占用」之實際情形：
被告就被繼承人徐風楷前揭14筆土地遭他人占用情形，於89年10月27日曾至現場拍照，認定臺北市○○區○○路2小段419、421、432、449、449-1、449-2、
450、450-1、450-2、452、452-1、452-2地號等12筆土地全部遭到占用，但卻未具任何理由、說明或丈量紀錄，遽認臺北市○○區○○路2小段446及453地號2筆土地，僅部分遭到占用。為瞭解該2筆土地實際遭到占用之情形與面積，爰依行政訴訟法第176條準用民事訴訟法第364條聲請鈞院進行勘驗云云。
⒓提出本件復查決定書及訴願決定書、被告89年10月27日
與90年1月3日現場會勘照片、建物謄本、泰平測量有限公司出具之土地及地上物清冊一覽表、摘自被告核定卷經地政機關測量○○○區○○段土地占用面積表等件影本為證。
㈡被告主張：
⒈供公眾通行之道路土地：
系爭土地14筆中，坐落臺北市○○區○○段2小段449-2、450-2、452-2地號等3筆土地為公共設施保留地，業經被告核定時依都市計畫法第50條之1規定認列公共設施保留地扣除額11,099,800元在案，原告尚無異議，免再論述。其餘11筆系爭土地依臺北市土地登記謄本所載地目為「建」或「雜」，並無「道」，原告主張「確有經政府闢為公眾通行道路之土地或其他無償供公眾通行之道路土地」，被告自應依照遺產及贈與稅法第16條第12款規定，不得將該土地計入遺產總額云云，資為爭議。經查，本件於89年10月27日實地勘查，報告表載明除同段2小段446、453地號為部分遭違章占用486.25平方公尺、132.6平方公尺外，其餘9筆屬全部占用，有遺產稅土地被占用興建違章建築勘查報告表及照片可參。原告雖提供地籍圖、基本圖及航空攝影圖等資料，惟迄未能依法提示前揭系爭土地業經主管機關證明於繼承日已供公眾通行之道路土地之佐證資料供核，空言主張，核無足採。第查，被繼承人於55年間取得系爭土地所有權後，遭違章占用迄今，違章戶眾多，惟原告積極提起返還土地訴訟，經臺灣臺北地方法院民事判決占用戶應將地上物拆除，將土地返還原告，有該院88年度訴字第4747號判決可稽，將來原告可要求占有人回復原狀、遷離及歸還土地，系爭土地原告將可自行處分改作其他用途。又「但其屬建造房屋應保留之法定土地部分，仍應計入遺產總額」為同條但書所規定。綜上，系爭11筆土地雖遭占用，但隨時可能有回復原狀變更作其他用途，與遺產及贈與稅法第16條第12款所認列供公眾通行道路用地意旨未合。原告訴稱被告未依遺產及贈與稅法第16條第12款認列供公眾通行道路用地，誤以認列公共設施保留地扣除額處分等語，顯屬對法令之誤解，所訴核無足採。
⒉遺產土地被違章建築占用扣除額部分：
⑴本件系爭14筆土地，因遭違章占用，經被告依遺產及
贈與稅法施行細則第31條第2項、第3項規定及財政部函釋，依設定地上權之方式估價減除後核課，按系爭遺產土地遭違章占用實際面積，乘以繼承日之申報地價（86年7月）再乘以28%（年息4%×1年地租額之7倍）核算結果，認列違章占用扣除額11,777,186元。申經被告復查決定重行以實際遭違章占用土地87年1月公告現值50% 計算違章占用扣除額為60,702,504元，追認扣除金額48,925,318元【計算式：（權狀土地公告現值158,646,948－未被占用土地公告現值37,241,940元）÷2－原核定核減金額11,777,186元＝追認扣除金額48,925,318元】，准自遺產總額中扣除，其餘97,944,444元，業經原告於94年12月14日以書面撤回復查申請，有同意書可稽，為確定事實，應免予審酌。
⑵系爭土地被繼承人於84年7月11日向大眾商業銀行股
份有限公司抵押借款，最高限額計60,000,000元約為系爭土地公告現值158,646,948元之37.82％，即系爭土地價值經由案外人大眾商業銀行股份有限公司估價並非無價值，且公告現值顯較市場價值低，為眾人皆知之事實。原告訴稱被告應按「土地公告現值」之100%做為系爭遺產土地遭占用之價值核減數，得以自遺產總額扣除免繳納遺產稅。依憲法第19條「人民有依法律納稅之義務」規定之意旨，納稅義務人依個別稅捐法律之規定，具有稽徵程序義務，實係貫徹課稅公平及合法課稅所必要，財政部基於最高稅捐稽徵主管機關之職權，為執行遺產及贈與稅法有關稅捐徵收之規定，就土地遭違建物占用者之計算，符合遺產及贈與稅法第10條第1項以時價為估定原則。被告初查以遺產及贈與稅法施行細則第31條第2項、第3項計算違章占用扣除額11,777,186元，復查時復依財政部77年函釋「由各稽徵機關按個案情形，本於職權自行斟酌辦理。」意旨，本件扣除額計算基礎由「申報地價」變更為「公告現值」，核減比例由28%調增為50%，第查，復查階段追認違章扣除金額48,925,318元，係以系爭14筆土地總額158,646,948元減其中莒光段2小段453、446部分未被占用土地價值37,241,940元之50% 計算【計算式：（158,646,948－37,241,940）÷2－11,777,186＝48,925,318】。其中莒光段2小段449--2、450--2、452--2地號等3筆土地為公共設施保留地，業經被告核定時認列公共設施保留地扣除額11,099,800元，自遺產總額中扣除。本件計算違章扣除金額應排除上述3筆公設保留地。計算式：（158,646,948元－11,099,800元－37,241,940元）÷2－11,777,186元＝43,375,118元，被告復查核定時誤將已核認列為公設保留地之3筆土地，溢追減違章扣除金額5,550,200元，按「依行政救濟之法理，原處分適用法律錯誤外，申請復查之結果，不得為更不利於行政救濟人之決定」行政法院62年度判字第298號著有判例，就行政救濟而言，基於行政救濟不得為更不利於當事人之處分，該項扣除額應不再變更。且被告依法以「申報地價」作為計算基礎，並未引用55年資料，原告所稱空言所指，毫無依據且仍執前詞反覆訴求，僅為原告法律見解之歧異及法令認知錯誤，原告所訴，尚難採據，復查、訴願決定均予維持，並無違誤等語。
⒊提出遺產稅土地被占用興建違章建築勘查報告表、臺灣
臺北地方法院88年度訴字第4747號民事判決及土地遭違章占用扣除額核減明細表等件影本為證。
理 由
一、原告起訴時，被告之代表人為張盛和，嗣已變更為許虞哲，並由許虞哲聲明承受訴訟，有其提出之聲明承受訴訟狀附卷可稽，核無不合，應予准許，合先敘明。
二、按「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準；…第1 項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準；房屋以評定標準價格為準。」，行為時遺產及贈與稅法第10條定有明文。次按「地上權之設定，未定有年限者，均以1 年地租額之7 倍為其價額。但當地另有習慣者，得依其習慣決定其賸餘年限。地上權之設定，未定有年租者，其年租按申報地價年息百分之4 估定之。
」，同法施行細則第31條第2 項及第3 項亦定有明文。又財政部75年1 月30日臺財稅字第0000000 號函略以，遺產土地設有地上權者，准按該土地公告土地現值減除依遺產及贈與稅法施行細則第31條規定估定之地上權價值後課稅，至被違章占用，應由稽徵機關依據該土地實際被占用面積及占用情況，自行估價課稅等語；財政部77年4 月12日臺財稅字第770082463 號函略以，被繼承人遺產土地，如確被違建物占用者，貴局建議該部分依設定地上權之方式估價減除後核課乙節，可由各稽徵機關按個案情形，本於職權自行斟酌辦理等語；財政部84年2 月14日臺財稅字第841607031 號函略以，遺產土地之價值，依遺產及贈與稅法第10條規定，係以公告土地現值為準計算，故如經查明依此方式計算之價值（即自其公告土地現值中減除申報地價某一百分比），與實際價值不相當，而以公告土地現值估算被占用之價值予以減除後之餘額，始與實際價格相當時，自可核實辦理等語。該等函釋核與相關法規，並無不合；且對於土地被違章占用之納稅義務人，並無不利，合先敘明。
三、前揭事實概要所載各情，為兩造所不爭，且有上開各該函文、原處分及訴願決定書等件影本附原處分及訴願機關卷可稽。依前述兩造主張之意旨，本件兩造間之爭點厥為：
㈠被告就系爭遺產稅迭經更正後，復追認遺產土地遭違章占
用扣除額48,925,318元，核定遺產總額為851,460,259 元，淨額為649,108,232 元，有無違誤？㈡原告主張本件依「同意書」作成復查決定為違法，有無理
由？
四、被告就系爭遺產稅迭經更正後，復追認遺產土地遭違章占用扣除額48,925,318元，核定遺產總額為851,460,259 元，淨額為649,108,232 元，有無違誤？㈠經查，系爭土地14筆中，坐落臺北市○○區○○段2小段
449-2、450-2、452-2地號等3筆土地為公共設施保留地，業經被告核定時依都市計畫法第50條之1規定認列公共設施保留地扣除額11,099,800元在案，為兩造所不否認，先予敘明。而其餘11筆系爭土地，依原處分卷附臺北市土地登記謄本所載地目為「建」或「雜」，並無「道」，原告主張「確有經政府闢為公眾通行道路之土地或其他無償供公眾通行之道路土地」，被告自應依照遺產及贈與稅法第16條第12款規定，不得將該土地計入遺產總額云云；並提出地籍圖、基本圖及航空攝影圖等資料為證，惟迄未能提出系爭土地經主管機關證明於繼承日（87年1 月21日）已屬供公眾通行之道路土地之相關證據資料供核。經查，本件系爭11筆土地，經被告於89年10月27日實地勘查，報告表載明除同段2 小段446 、453 地號為部分遭違章占用
486.25平方公尺、132.6 平方公尺外，其餘9 筆屬全部占用等情，有遺產稅土地被占用興建違章建築勘查報告表及勘查期間拍攝照片等件影本附原處分卷（第37頁以下及第
1 頁以下）可稽。又被繼承人於55年間取得系爭土地所有權後，遭違章占用迄今，違章戶眾多，惟原告積極提起返還土地訴訟，經臺灣臺北地方法院民事判決占用戶應將地上物拆除，將土地返還原告，有該院88年度訴字第4747號判決附本院卷（第95頁以下）可稽；故原告將來可要求占有人回復原狀、遷離及歸還土地，系爭土地將可由原告自行處分改作其他用途，此與原告主張經政府闢為公眾通行道路之土地或其他無償供公眾通行之道路土地等情，尚有未合。由上以觀，系爭11筆土地雖遭占用，但隨時可能回復原狀變更作其他用途，核與遺產及贈與稅法第16 條 第12款規定之供公眾通行道路用地之情形未合。原告主張被告疏未將系爭11土地認列為供公眾通行道路用地云云，應係對於法令之誤解，核不足採。
㈡本件系爭14筆土地，因遭違章占用，經被告依前揭規定及
說明，依據設定地上權之方式估價減除後核課，按系爭遺產土地遭違章占用實際面積，乘以繼承日之申報地價（86年7 月）再乘以28% （年息4%×1 年地租額之7 倍）核算結果，認列違章占用扣除額11,777,186元。經被告申請復查，復查決定重行以實際遭違章占用土地87年1 月公告現值50% 計算違章占用扣除額為60,702,504元，追認扣除金額48,925,318元【計算式：（權狀土地公告現值158,646,948 －未被占用土地公告現值37,241,940元）÷
2 －原核定核減金額11,777,186元＝追認扣除金額48,925,318元】，准自遺產總額中扣除，其餘97,944,444元，業經原告於94年12月14日以書面撤回復查申請，以上計算方法及數額，係經兩造協議，為原告所同意，有原告出具之同意書一紙影本附原處分卷（第62頁）可稽。
㈢又系爭土地被繼承人於84年7月11日向訴外人大眾商業銀行
股份有限公司（下稱「大眾商銀」）抵押借款，最高限額計60,000,000元約為系爭土地公告現值158,646,948 元之
37.82 ％，即系爭土地價值經由大眾商銀估價並非無價值。原告雖主張被告應按「土地公告現值」之100%做為系爭遺產土地遭占用之價值核減數，得以自遺產總額扣除免繳納遺產稅云云。惟按公告現值一般較市場價值為低，眾人週知；且依憲法第19條規定人民有依法律納稅義務之意旨，納稅義務人就個別稅捐事件，有依該稽徵法律納稅之義務，此乃貫徹合法課稅及稅捐公平所必要。本件被告依前揭規定及說明，以設定地上權之方式估價減除核課後，復依系爭土地遭違章占用實際面積，經與原告協議，按公告現值50% 計算違章占用扣除額，核與遺產及贈與稅法第10條第1 項以時價為估定之原則，並無不合，且對原告並無不利。原告上開主張，尚非有據，不足為採。
㈣本件被告初查以遺產及贈與稅法施行細則第31條第2 項、
第3 項計算違章占用扣除額11,777,186元，嗣復查時依前揭規定及說明，將本件扣除額計算基礎由「申報地價」變更為「公告現值」，核減比例由28% 調增為50% ，於法並無不合，已如前述。又被告於復查階段追認違章扣除金額48,925,318元，其計算之方式係以系爭14筆土地總額158,646,948 元減其中莒光段2 小段453 、446 部分未被占用土地價值37,241,940元之50% 計算【計算式：（158,646,948 －37,241,940）÷2 －11,777,186＝48,925,318】。其中莒光段2 小段449--2、450--2、452--2地號等3 筆土地為公共設施保留地，業經被告核定時認列公共設施保留地扣除額11,099,800元，自遺產總額中扣除。本件計算違章扣除金額應排除上述3 筆公設保留地。計算式：（158,646,948 元－11,099,800元－37,241,940元）÷2 －11,777,186元＝43,375,118元，被告復查核定時誤將已核認列為公設保留地之3 筆土地，溢追減違章扣除金額5,550,200 元等情，已據被告陳述甚明；惟按「依行政救濟之法理，除原處分適用法律錯誤外，申請復查之結果，不得為更不利於行政救濟人之決定。」，改制前行政法院62年度判字第298 號著有判例；就行政救濟而言，基於「不利益變更禁止」之原則，行政救濟不得為更不利於當事人之處分；故被告就該項扣除額，不再予以變更。是以被告就系爭遺產稅，於本件復查時，復追認遺產土地遭違章占用扣除額48,925,318元，核定遺產總額為851,460,259 元，淨額為649,108,232 元，揆諸上開說明，並無違誤。
五、原告主張本件依「同意書」作成復查決定為違法，有無理由？如前所述，本件復查決定追認系爭土地遭違章占用扣除額，據以核定遺產總額及淨額，均無違誤。原告復主張其因受被告脅迫而在前開同意書上用印云云。惟查，原告就該同意書之簽訂係受到如何之脅迫等情，並未舉證以實其說，且未見有追究相關公務員以資救濟之情事，其臨訟空言主張，核不足採。且原告簽訂該同意書後，嗣再否認該同意書之協議內容，有違反行政程序上「禁反言」之原則，亦不足取。
六、又原告聲請本院履勘系爭14筆土地云云；惟查，系爭土地14筆中，坐落臺北市○○區○○段2 小段449-2 、450-2 、452-2 地號等3 筆土地為公共設施保留地，為兩造所不爭；其餘11筆土地，業據被告於89年10月27日實地勘查，實地勘查時，原告亦委任代理人「楊順寬」到場，並於勘查報告表簽名，有當時製作之遺產稅土地被占用興建違章建築勘查報告表及勘查期間拍攝照片附卷可稽。而本件係有關遺產稅之課徵，應以繼承日（87年1 月21日）系爭土地之情況為準，89年10月間之實地勘查，距離當時較近，其勘查之情形，應屬可信。是以本院縱於本件訴訟進行期間，赴系爭土地進行履勘，亦因事過境遷，而無法據此履勘資料證明系爭土地在繼承當時之使用情況。故本件原告聲請本院再履勘系爭土地，核無必要，併此敘明。
七、從而，本件被告就系爭遺產稅迭經更正後，於本件復查決定復追認遺產土地遭違章占用扣除額48,925,318元，核定遺產總額為851,460,259 元，淨額為649,108,232 元，於法並無違誤。訴願決定遞予維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 5 月 10 日
第五庭審判長法 官 張瓊文
法 官 胡方新法 官 蕭忠仁上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 96 年 5 月 10 日
書記官 陳圓圓