臺北高等行政法院判決
95年度訴字第02648號原 告 甲00000000代 表 人 乙00000 00訴訟代理人 陳建宏 會計師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 凌忠嫄（局長）訴訟代理人 丙○○
戊○○丁○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國95年6 月8 日台財訴字第09500229900 號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告以其提供遠東航空股份有限公司（下稱遠東航空公司）MD80機型航空器機師技術服務，申請適用「駐紐西蘭台北經濟文化辦事處與紐西蘭商工辦事處避免所得稅雙重課稅及防杜逃稅協定」（下稱「中紐租稅協定」）第7 條第1項 規定免納我國營利事業所得稅，經被告於94年9 月9日以財北國稅審一字第0940201517號函覆否准所請。原告不服，提起訴願經決定駁回後，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉請求被告作成核准本案適用中紐租協定第7 條第1 項規定免納我國營利事業所得稅之處分。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：原告取自遠東航空公司之收入，是否屬中紐租
稅協定第7條第1項規定之營業利潤範疇？㈠原告主張之理由：
⒈系爭機師確為原告聘僱派遣來台提供技術服務之機師，而非遠東航空公司所雇用：
⑴遠東航空公司係因業務需要，遂與原告簽訂派遣機師
來台提供技術服務之合約，基於飛行安全品質考量，雙方同意對於派遣來台機師之素質、經歷、體能條件及飛行特種機型之駕駛經驗等條件，於合約中加註列明所需機師之資格建議；爾後，原告再派遣符合遠東航空公司需求條件之機師，來台提供飛行技術服務。遠東航空公司於機師來台提供服務期間，當須依其實際需要安排系爭機師進行飛行前模擬機之訓練，並安排其飛行任何航線或航班，毋需再向原告報備核准後才得以安排機師之行程表，此通常為技術服務提供之實務所常見，亦是為雙方業務得以順利進行所必然之程序，故遠東航空公司雖可對原告所派遣之機師提供資格之建議，並安排其飛行指定航線或航班，但不代表遠東航空公司即為該機師之實際雇用者。
⑵遠東航空公司基於現有機隊所需，致需要MD80機型航
空器之飛行機師，進而與原告簽訂「供應航空器組員之服務同意書」，並由原告派遣其所聘僱之機師來台提供技術服務，遠東航空公司每月依據合約書條文第
3 條之規定，依照派遣來台服務之機師人數，以每月美金8,000 元計算服務費。原告並於次月10日開立發票向遠東航空公司請款，遠東航空公司必須於收到發票後5 日內，以電匯方式轉帳至原告之銀行帳戶。至於系爭機師各自實際領取之薪資金額乃係由原告直接決定並加以支付，遠東航空公司完全無法干涉及置啄，故遠東航空公司並非本案系爭來台提供服務機師之實際雇主，當無庸置疑。復參諸本案系爭機師之福利及休假（包括房屋津貼、日支費、退休金、保險費、職工福利、赴任及離職之旅行費及超中行李津貼、保證金、違規懲處及資遣費、病假及休假），亦明顯與遠東航空公司自行聘僱機師之雇用條件明顯不同，足可證明原告派遣來台提供服務之機師之實際雇主並非遠東航空公司。
⒉原告係世界知名之航空組員受僱及人力租賃公司，提供
40個國家以上主要航空公司飛行員及維修人員之技術服務，主要業務包括飛航、維護以及派遣所屬之機艙組人員至全世界之航空業者，與單純之人力仲介業務顯有不同。
⑴被告自原告網頁（www.rishworth.co.nz ）做片面摘
譯後，以「…原告將現有航空公司徵才需求及資格逐一列示，並註明工作地點…」「…機師可以透過我們獲得多樣的機會…」「…機師可以登記、更新與飛航經歷相關之資料，註冊者並須告訴原告是否可立即工作、或何時可以工作等基本資料。」等語，即率斷認定原告屬於人力仲介機構，顯有違誤。
⑵依原告針對上開網頁之「機組人員指南」和「航空公
司指南」兩部分內容所作之全文翻譯可知，原告為使應徵者瞭解原告之合作對象，將與合作之航空業者資料顯示於網頁，此可幫助應徵者瞭解若成為原告之員工後，未來可能被派遣至哪些國家的航空業者提供技術服務。且由上述翻譯可知，原告之業務包括：機組人員出租之業務，機組人員之訓練、航空器之租賃、顧問服務等。原告對所屬機組人員從事訓練後，才可依照客戶所需進行機組人員派遣服務，但除與客戶接洽合約之外，亦需提供個別支援、服務、報酬、住宿津貼、休假、機票折扣、保險…等福利配套措施，此與被告所指104 人力資源顧問股份有限公司單純從事人力仲介之性質完全不同。被告所作主張非但與經驗法則嚴重相悖外，亦明顯違反行政程序法第6 條平等原則。
⑶另依據中紐租稅協定第15條第3 項規定：「因受僱於
一方領域之企業經營國際運輸業務之船舶或航空器上提供勞務而取得之報酬，得由該一方領域課稅，不受前二項規定之限制。」由此項規定觀之，原告提供航空機師派遣於遠東航空公司，係業務特殊及專業性質所使然，並無該協定第15條第2 項註釋8 「國際受雇勞工」機構之適用，且無濫用租稅協定之意圖及情事，自不宜以該項註釋之意旨，否准原告依法適用租稅協定之權利。
⒊原告係屬紐西蘭之居住者公司，依據中紐租稅協定第7
條第1 項及第5 條規定，原告在我國並無常設機構，即應認定原告免納我國所得稅：
⑴原告提供機組人員予遠東航空公司所取得之收入，係
屬經營其本業之所得，應屬中紐租稅協定第7 條「營業利潤」之範疇。依該條文第1 項規定，原告係紐西蘭之居住者公司，其在我國之營業利潤，應僅由紐西蘭政府課稅，我國政府應予免稅。但原告如在我國有常設機構，則台灣政府即有權就歸屬於該常設機構之利潤予以課稅。
⑵依該協定第7 條第1 項規定意旨，一方領域之企業，
他方領域不得課稅，但在他方領域有常設機構且經由該常設機構營業者，則不在此限，此為國際租稅協定公認之準則。由此觀之，原告在台灣境內之營業利潤應否課徵台灣之所得稅，係以原告在台灣是否設有常設機構為判斷之標準，與該公司是否為仲介機構或雇主無涉。原告既然在台灣境內並無常設機構，故源自台灣之營業利潤應僅由紐西蘭課稅，台灣應予免稅以符合該租稅協定公認之準則。
⑶被告誤以中紐租稅協定第7 條第8 項規定，作為賦予
被告有權審酌營業利潤中是否隱含其他條款規定之所得之依據，顯誤解該條文之意旨。實際上，第7 條從第1項 後段至該條文結束，均在規範常設機構營業利潤之計算方式，而非被告所主張之見解。復諸財政部96年1 月11日台財稅字第09604506050 號函釋及96年
1 月10日之相關新聞稿說明即可得知，我國對租稅協定國之企業課稅，純粹係以有無「常設機構」作為斷，並不能刻意以國內法或非租稅協定之解釋函令，據以否准租稅協定國免稅之適用。
⒋被告主張因中紐租稅協定中並未規範營業利潤之定義，
依財政部95.6.9台財稅字第09504530470 號函規定，認定原告之所得包括機師個人勞務所得及原告之佣金或人事管理之對價，顯然矛盾，應不足採：
⑴查該函釋係在解釋外國營利事業經營人力派遣業務之
收入無所得稅法第25條之適用，並非針對中紐租稅協定或其他租稅協定相關條文規定作解釋。而本件係依據「中紐租稅協定」申請營業利潤免稅，並非外國營利事業申請適用所得稅法第25條第1 項計算所得額之案件，自無該函釋適用之餘地，被告逕自將其擴張適用於本件之租稅協定案件，顯然違反所得稅法第124條有關「凡中華民國與其他國家所簽訂之所得稅協定中有特別規定者，依其規定」之優先適用原則規定。⑵「本協定於一方領域適用時，未於本協定界定之任何
名詞，除上下文另有規定外，依本協定所稱租稅於協定適用當時之法律規定辦理，該領域稅法之規定應優先於該領域其他法律之規定。」為中紐租稅協定第3條第4 項所明定。準此，在下述兩種情況之下允許引用國內法來解釋租稅協定條款：⑴未於協定中就該名詞定義或解釋者。⑵其內容無須特別闡述說明即可瞭解。惟查中紐租稅協定及我國所得稅法均未對「營業利潤」加以定義，而前揭95年函釋係針對外國營利事業申請適用所得稅法第25條第1 項計算所得額所作之解釋，與本案依據中紐租稅協定營業利潤免稅完全無涉，被告單憑該函釋即將本案系爭之營業利潤作片面歸屬為機師薪資所得，此與實務所認知之營業利潤有所差距，故被告主張明顯違反中紐租稅協定之規定。⒌被告稱來台機師為原告之聘僱之員工，且在遠東航空公
司之航空器上提供服務，依中紐租稅協定第5 條第4 項規定，認定原告於我國境內設有常設機構，故取自遠航之報酬應列入常設機構之利潤，並全數在我國課稅。號悖離中紐租稅協定有關常設機構之定義，應不足採：
⑴中紐租稅協定第5 條第4 項主要規範一方領域之企業
（告）於他方領域內（台灣）依據與原告所訂之契約使用之重要設備，期間超過12個月者，故須以原告有重要設備提供遠東航空公司於台灣使用，且期間超過12個月者，方視為有常設機構。原告與遠航簽屬之契約係派遣所屬「機師來台提供技術服務」，而非「提供重要設備供使用」；況使用航空器經營國內及國際運輸者為遠東航空公司，原告並無透過該航空器經營業務，原告在台灣無常設機構，其理自明。此觀諸中澳租稅協定第5 條第4 項亦有此相類似（其他之租稅協定則無）對於「重要設備」定義有所註解之條文，及我國與其他國家訂定之租稅協定，對於經營航空器業務產生之利潤皆另訂條文規定，中紐租稅協定亦於第8 條規範海空運輸之利潤相互免稅，故第5 條常設機構之重要設備並不包括航空器，其理甚明。
⑵縱原告如於我國境內設有常設機構，常設機構營業利
潤之計算，除依中紐租稅協定第7 條之規定外，亦須依據財政部上揭96年函釋規定，計算常設機構在我國境內之營業利潤，而非直接將取自於我國境內營利事業之報酬，全部均視為常設機構之營業利潤，而須悉數課徵我國營利事業所得稅。
⒍退萬步言，本案縱如被告主張原告確屬仲介機構，惟其
課稅結果至少亦應比照原告於95年11月21日取具被告所核發適用「中紐租稅協定」之核准函，亦即對原告派遣機師至遠東航空公司所提供之服務，就扣除機師薪資後之剩餘部分仍應給予免稅，方符合行政平等原則。如前所述，原告除與遠航簽訂本案系爭之服務合約外，亦與我國境內其他航空公司另簽訂有性質完全相同之服務合約，且於95年11月21日亦取得被告所核發適用「中紐租稅協定」之核准函。因此，原告如能自收取之報酬收入中，單獨區分給付予機師之薪資，則其餘部分即應相對比照該案例予以免稅待遇，方符合行政行為平等原則。
⒎又原告與遠東航空公司簽訂之前開同意書條文第3 條約
定，每月以派遣來台服務之機師人數計算，即每名機師在臺提供服務每月保證75小時之飛行時數，而向遠航收取服務費美金8,000 元。本案系爭機師確屬原告員工，實際領取之薪資金額乃由原告直接決定並加以支付，原告自遠東航空公司取得之服務費美金8,000 元中扣除管理費用美金1,100 元後，其餘服務費美金6,900 元連同房屋津貼美金1,000 元以及零用金美金1,000 元，合計美金8,900 元作為薪資費用支付給系爭機師。依原告提供給付其中一名機師之HSBC電匯資料，足可證明原告確有支付之事實，故為該機員來台提供服務之實際雇主，實無庸置疑。況本案遠航公司所給付原告之服務費共計317,935 美元，乘以原告管理費佔服務費比例13.75%（1,100 ÷8,000 ）共計43,716美元。亦即，若依被告所主張原告應屬仲介機構，至少應比照與本案類似之其他案件處理，針對扣除機師薪資部分之剩餘部分43,716美元，予以免稅待遇，方符合行政平等原則。
㈡被告主張之理由：
⒈本件之爭點在於原告派遣來臺提供技術服務之機師，其
實質雇用者為何人？⑴依據OECD租稅範本相關註釋並檢視原告與遠東航空公
司之合約，從指揮權、人員受任資格、損害賠償責任、酬勞給付等顯示，原告應屬中介機構而非實質雇用者。
⑵依據合約第2.5 條：遠東航空公司應安排並支付組員
到職前及工作期間與證照相關之訓練費用，包括複訓、模擬機檢定、體檢及相關之交通、住宿、零用金、模擬機、及講師費用。倘若機師確屬原告之員工，機師為執行業務產生相關技能訓練支出，應屬原告為賺取服務收入所必須承擔之費用，何以相關支出由遠東航空公司負擔？⑶合約第8 條：未支付仲介費不得僱用組員，若遠東航
空公司有下列情形之一者：(a) 透過任何組員所屬仲介者提供原告之服務。(b) 與任何組員簽訂服務契約。(c) 僱用任何組員。而該組員已經與原告簽訂合約應提供遠東航空公司服務者，或經原告依照本同意書提供遠東航空公司之候選人，於本同意書執行期間及終止後1 年內或附加同意書逾期1 年內，或遠東航空公司收到未簽訂附加同意書之候選人資料1 年後，則遠東航空公司應依照原告通常收取之仲介費標準支付原告該項費用。按一般交易常情如房屋仲介為求保障自身權益，避免買方賣方為規避支付佣金義務私下成交，亦訂有相關期間限制，顯示原告之業務模式與房屋仲介雷同。
⑷依據原告網頁資料，機師可以登記、更新與飛航經歷
相關之資料，註冊者並須告訴原告是否可立即工作、或何時可以工作等基本資料；原告保障機師可以自其客戶取得最好的酬勞；且一旦註冊，每6 個月必須更新最新的資格與飛行時數，以免錯失任何工作機會等。顯示原告係提供工作機會給註冊的機師，而非直接雇用。
⒉至於被告究竟有無權責調查原告取自遠東航空公司之收
入是否全數符合營業利潤之規定，亦或僅須就原告之居住者身分及有無常設機構查核即可？依據中紐租稅協定第7 條第8 項：「利潤如包括本協定其他條款規定之所得或利得項目，各該條款之規定，應不受本條規定之影響。」賦予被告調查之權利。原告主張此條文僅係規範股利、利息或權利金等收入，方須依各該特殊條文處理，試問，國際運輸業者之營運收入亦屬營業利潤，何以可跳脫營業利潤之規定，按特別之方式課稅？⒊又依所得稅法第124 條規定：「凡中華民國與其他國家所簽訂之所得稅協定中，另有特別規定者，依其規定。
」易言之，凡不符協定或協定未規定者，自應回歸所得稅法及相關函釋規定。由於中紐租稅協定中並未規範「營業利潤」之定義，按上揭95年6 月9 日函規定，人力派遣業者所取得之收入係屬佣金或人事管理之對價，其派遣至國內要派機構提供勞務之成員，係屬個人於中華民國境內提供勞務，且無所得稅法第8 條第3 款但書規定之適用。此函係闡釋人力派遣業不適用所得稅法第25條之原因，並就實質課稅原則將人力派遣業者之佣金或人事管理之對價與機師提供勞務報酬予以區分，並將機師之報酬回歸所得稅法其他條文規定，並非如原告主張僅針對申請適用所得稅法第25條之營利事業方須受限。故被告依據上開函釋規定，認定原告之所得包括機師之個人勞務所得及原告之佣金或人事管理之對價，自屬適法。
⒋又原告主張依行政平等原則，比照復興航空公司核准案
，將扣除機師薪資部分之報酬准予適用免稅規範，並主張原告提供給付機師之HSBC電匯資料，足以證實原告係機師之實質雇主等語。惟復興航空公司核准案係屬不同合約主體，本案自不得援引適用。且原告僅憑乙張未具銀行戳記之電匯單，何以證實原告係機師之實際雇主？⒌另原告之佣金收入或人事管理之對價金額究竟為何？被
告認為原告提示資料不足，無法證實原告之主張，不得據以核准免稅收入，原因如下：
⑴依據紐西蘭稅務局網頁資料顯示，其扣繳率為15% 或
30%，又依據原告與遠航簽訂之合約附約顯示，該5名機師均非紐西蘭之居住者，由給付淨額反推給付總額為USD10,460或USD12,701，較遠航公司單月給付款項USD10,000 為高，由此推斷原告提示資料匯款金額尚包含其他所得或其他月份款項，機師究竟自遠東航空公司給付款項中取得多少收入，應至少提供1 名機師整年完整之款項匯付資料（或編製5 名機師收入明細並由被告進行抽核），方能證實原告之主張為真實。⑵原告雖主張，機師既已繳納中華民國所得稅，自無須
繳納紐西蘭稅款，故原告並未辦理扣繳乙節，查原告自始主張機師為原告之員工，款項亦由原告直接給付給機師，按上揭95年6 月9 日函頒布前，機師並不曾因提供系爭勞務被扣繳中華民國所得稅，何以原告可預測機師須繳納中華民國所得稅而無須依紐西蘭稅法扣繳稅款？其法源依據為何？⒍果如原告主張來臺機師為其聘僱之員工，原告自遠東航空公司取得之收入亦非屬免稅收入：
⑴按中紐租稅協定第5 條第4 項規定：「企業有下列各
款之一者，其期間超過12個月者，視為在一方領域內有常設機構，並經由該常設機構從事營業…㈢於該領域內依企業所訂契約使用重要設備。」，此條款規範意旨為：「若一企業於一方領域內依企業所訂契約『使用』重要設備期間超過12個月，則視為有常設機構，且係透過該常設機構從事營業。」並非如原告主張須由原告「提供」重要設備供使用方構成常設機構。⑵又原告主張上開常設機構規範之重要設備並不包括航
空器，可由中紐租稅協定第8 條規範海空運輸之利潤互相免稅得知等語。惟中紐租稅協定第8 條第2 項規定：「僅於他方領域內以船舶或航空器經營業務之利潤，得由他方領域課稅。」其精神與前款主張條文並無牴觸。況上開協定中並未就「重要設備」之定義予以解釋，按各大航空公司均依促進產業升級條例第6條規定將購買航空器之成本列報自動化「設備」抵減稅額，何以航空器於中紐租稅協定即須排除於「重要設備」外？⑶依據合約第8 條…於本同意書執行期間及終止後1 年
內或附加同意書逾期1 年內，或遠東航空公司收到未簽訂附加同意書之候選人資料1 年後則遠東航空公司應依照原告通常收取之仲介費標準支付原告該項費用。原告之合約期間為1 年，加上上開延長時效規定，已超過12個月，另民用航空器為領土延伸之國際公法，依前揭協定第5 條第4 項規定認屬於中華民國境內有常設機構，故原告仲介機師報酬及給付予機師之報酬，實為常設機構利潤，應依據財政部上揭96年1 月11日函規定核課所得稅。
理 由
一、本件原告起訴時，被告之代表人為張盛和，嗣於訴訟中先後變更為許虞哲、凌忠嫄，業據上開新任代表人分別具狀聲明承受訴訟，經核無不合，應予准許。
二、本件原告為紐西蘭之居住者公司，其以該公司於93年10月31日與遠東航空公司簽訂合約，提供MD80機型航空器機師技術服務，向被告申請適用中紐租稅協定第7 條第1 項規定免納我國營利事業所得稅，經被告審查結果，以該公司與遠東航空公司之相關合約內容，原告為仲介機關，非真正之僱用者，其取得遠東航空公司之收入，非屬中紐租稅協定第7 條營業利潤之範疇，於94年9 月9 日以財北國稅審一字第0940201517號函覆否准所請之事實，為兩造所不爭，並有原告前開申請函及被告覆函附原處分卷可稽，堪信為真實。
三、原告起訴主張：原告係世界知名之航空組員受僱及人力租賃公司，非單純之人力仲介機構，其依約派遣來台為遠東航空公司提供技術服務之機師，其實際雇用者為原告，並由原告支付相關薪資，僅基於實際需要，遠東航空公司可提供機師資格建議及指定航班或航班，此由本案機師之各項福利及休假與遠東航空公司自行聘雇機師之雇用條件明顯不同，即可證明，是原告取自遠東航空公司之收入，依中紐租稅協定第7條第1項規定，自得免納我國營利事業所得稅；退而言之，縱認原告為仲介機構，惟被告就原告與復興航空公司簽訂相同性質之合約，已核准就扣除機師薪資後之剩餘部分給予免稅，本案亦應援引比照辦理，方符行政平等原則等語。故本件之爭執，在於原告取自遠東航空公司之收入，是否得歸屬於中紐租稅協定第7條第1項所定之營業利潤範疇？
四、經查：㈠按中紐租稅協定第7 條「營業利潤」第1 項、第8 項規定
：「一、一方領域之企業，除經由其於他方領域內之常設機構從事營業外，其利潤僅由一方領域課稅。如該企業經由其於他方領域內之常設機構從事營業，他方領域得就該企業之利潤課稅，但以歸屬於該常設機構之利潤為限。…
八、利潤如包括本協定其他條款規定之所得或利得項目，各該條款之規定，應不受本條規定之影響。」第15條「個人受僱勞務」第1 項、第2 項則規定：「一、除第16條、第18條及第19條規定外，一方領域之個人居住者因受僱而取得之薪俸、工資及其他類似報酬，除勞務係於他方領域提供者外，應僅由該一方領域課稅。該項勞務如係於他方領域提供，他方領域得對該項勞務取得之報酬課稅。二、一方領域之個人居住者於他方領域提供勞務而取得之報酬，如同時符合下列三款規定，應僅由該一方領域課稅，不受前項規定之限制：㈠該所得人於所得年度之內開始或結束之任何12個月期間內，於他方領域內居留合計不超過18
3 天。㈡該項報酬非由於他方領域居住者之僱主或代表僱主給付。㈢該項報酬非由僱主於他方領域內之常設機構或固定處所負擔。」（見本院卷第162 頁以下「中紐租稅協定」中譯文）。是依上揭協定7 條第8 項規定，該條第1項所稱「營業利潤」如有屬於第15條之「個人受僱勞務之報酬」者，即應依第15條規定處理，而排除第7 條第1項之適用，原告主張此項規定僅係規範第10條股利、第11條利息及第12條權利金等項收入，始須依各該特殊條文處理云云，顯與前揭明文規定不合，尚不足採。
㈡次按，中紐租稅協定係參照OECD租稅範本之條文訂定，故
OECD租稅範本之相關注釋於中紐租稅協定相關條文之解釋上，應有其適用，為兩造所不爭。又OECD為避免企業利用低於183 天之短期聘僱及自國外給付薪資之國際人力派遣現象，而發生濫用租稅協定之情形，於上開租稅範本第15條（即相當中紐租稅協定15條、見本院卷第67-70 頁）之註釋8 規定：「在實務上透過採用所熟知之『國際外雇勞工（international hiring-out of labour）』不當使用第2項 之案例已有多起。國際外雇勞工這個制度，係指國內的雇主希望僱用外國勞工一個以上的時期，因不超過18
3 天，乃透過在國外所建立的仲介機構（聲稱的雇主）向外招僱外國員工給國內的雇主。如此該勞工在表面上符合第2 項所規定之3 個條件，可向其短暫停留工作之國家申請免稅。為了防止此種情況之不當使用，乃針對第2 項之『雇主』之文義加以解釋。就此而言，應予說明的是：『雇主』在協定中雖然未加定義，但雇主必是對產生的成果有所有權且相對的承擔責任與風險。就國際雇用勞工情況而言，這些職能絕大部分是由使用者來執行。此種情形，應以實質為準而非形式，亦即應按個案審查雇主的職能到底是由仲介機構執行抑或由使用者來執行。因此，對仲介機構不能滿足所要求的條件而不被視為第2 項所定義之雇主，需由雙方締約國同意後決定。為了解決此等問題，主管機關不僅要引用上述的說明，而且也要列出讓主管機關能夠確認勞工的使用者（且非外國仲介機構）就是真正的雇用者的各種情況：--對於受雇人員工作產生的成果雇主不負擔任何的責任或風險；--指導員工的權利由使用者負責；--執行工作的地點由使用者控制及負責；--雇主報酬的計算係根據所使用的時間，或雇主的報酬與受雇人員所獲得的薪資有關；--受雇人員可自由支配的工具或材料是由使用者所提供；--受雇人員的人數及資格並非全然雇主所決定。」（見原處分卷第35頁上開注釋原文及中譯文）。
㈢故依前揭說明，雖中紐租稅協定第7 條及OECD租稅範本第
7 條之相關注釋對於「營業利潤」之定義未有所規範，惟參OECD租稅範本第15條註譯8 規範意旨，並對照前揭中紐租稅協定第7 條第1 項、第8 項及第15條第1 項、第2 項等規定以觀，當紐西蘭居住者之國外企業係經營人力派遣或勞動派遣業務（外國派遣機構），與國內有人力或勞動需求之企業（國內要派企業）簽訂服務合約，派遣勞工提供勞務予該國內企業而收取服務報酬者，如符合前揭註釋所定「該外國派遣企業不承擔勞工於勞務期間所發生之相關風險及責任、勞工須聽從勞務使用者即國內要派企業之指示或受其監督及控制、外國派遣企構所收取之報酬與勞工所收取之薪資具有關聯性、勞工使用數量及考核不完全由其決定、勞工執行工作所使用之必須工具係由國內要派企業提供」等各項情況，即應認該勞工之實際雇主為勞務使用者之國內要派企業，而非該外國派遣機構。因此，該外國派遣機構依服務合約取得國內要派企業給付之報酬，其中屬被派遣人員之薪資部分，因該外國派遣機構並非其所派遣勞工之實際雇用者，依上揭中紐租稅協定第7 條第
8 項及第15條第1 項、第2 項規定，即非屬該協定第7 條第1 項「營業利潤」之範疇，申言之，該外國派遣機構依上開服務合約自國內要派企業取得之報酬，應僅限於其仲介人力之佣金或人事管理之對價部分，方屬中紐租稅協定第7 條第1 項所定之營業利潤，始得免徵我國營利事業所得稅，均合先敘明。
㈣查原告係經營派遣航空機組人員提供服務予各國航空業者
而收取報酬為業，為原告自承在卷，而審諸原告與國內遠東航空公司所簽訂「供應航空器組員之服務同意書」內容可知（見原處分卷第84-92 頁）：
⒈原告無須負擔其所派遣勞工所產生之風險或責任─依合
約第6.1 條約定：甲方（即原告）對任何組員提供乙方（遠東航空）之特定服務無任何責任；第6.2 條約定：
乙方為甲方人員負相關損害賠償責任；第6.3 條約定：
乙方應負責安排組員因提供服務衍生之相關訴訟費用。
⒉該勞工之指揮權係由使用者即遠東航空公司所掌控─依
附約一第3 條約定：每位組員應於提供服務時，接受乙方有關任務執行、服務時數、休息及派遣期間、排班之指揮。
⒊該勞工之工作地點係在使用者的控制及責任範圍之內─
依附約一第1 條約定：每位組員應使用乙方要求之航空器飛行國內及國際航線，…。
⒋遠東航空公司給付原告之報酬係按該勞工之工時計算或
與該勞工之酬勞或工資有關─依合約第3.1 條約定：乙方應支甲方自每位組員到職日起至合約完成日止所提供服務之費用：(a) 每個月75小時保證飛行時數，每位組員美金8000元整，淨額不合任何稅金，未滿一個月者按比例計算。(b) 每位組員每三個月累計225 小時飛行時數，每超過一小時應按比例加付甲方每月保證飛行時數1/75的金額。……可知遠東航空所給付之報酬與每位組員之酬勞相關。
⒌受僱者之人數及資格非全由原告所決定─依合約第2 條
約定，受僱組員之人數及資格多由遠東航空而非原告所決定。
故依前揭OECD第15條註釋8 規定之判定標準及檢視原告與遠東航空所簽訂上開服務合約內容，足認原告派遣來台為遠東航空公司提供技術服務之機師，該機師之實際僱用者應為國內要派企業即遠東航空公司，而非原告。
㈤復參諸上開合約合約第2.5 條約定：遠東航空公司應安排
並支付組員到職前及工作期間與證照相關之訓練費用，包括複訓、模擬機檢定、體檢及相關之交通、住宿、零用金、模擬機、及講師費用。倘若機師確屬原告之員工，機師為執行業務產生相關技能訓練支出，應屬原告為賺取服務收入所必須承擔之費用，何以相關支出由遠東航空公司負擔？另依上開合約第8 條約定：未支付仲介費不得僱用組員，若遠東航空公司有下列情形之一者：(a) 透過任何組員所屬仲介者提供原告之服務。(b) 與任何組員簽訂服務契約。(c) 僱用任何組員。而該組員已經與原告簽訂合約應提供遠東航空公司服務者，或經原告依照本同意書提供遠東航空公司之候選人，於本同意書執行期間及終止後1年內或附加同意書逾期1 年內，或遠東航空公司收到未簽訂附加同意書之候選人資料1 年後，則遠東航空公司應依照原告通常收取之仲介費標準支付原告該項費用。衡諸一般交易常情，如房屋仲介為求保障自身權益，避免買方賣為規避支付佣金義務私下成交，亦訂有相關期間限制，顯示原告之業務模式與房屋仲介雷同。又依據原告網頁資料，機師可以登記、更新與飛航經歷相關之資料，註冊者並須告訴原告是否可立即工作、或何時可以工作等基本資料；原告保障機師可以自其客戶取得最好的酬勞；且一旦註冊，每6 個月必須更新最新的資格與飛行時數，以免錯失任何工作機會等情，顯示原告係提供工作機會給註冊之機師，而非直接雇用，益徵原告係屬經營提供航空機組人員予各航空公司之人力仲介機構，而非該等人員之實際雇主。再者，企業者基於經濟利益及管理目的之考量，不採自行聘僱勞工方式，卻透過如原告之人力仲介機構派遣人員提供服務，並支付額外之仲介管理費用，藉以規避其依國內相關強制法令規定雇主應負擔之勞、健保費、提撥退休金、職工福利金及保障勞工權益之各項措施，在國內企業界屢見不鮮，是以，遠東航空公司就其在國內自行聘僱之機師與原告派遣之機師，二者之工作條件及福利措施即有明顯不同，自不待言，原告援引證明其主張系爭機師確為其聘僱之機師而非遠東航空公司，自不足採。
㈥從而，被告以原告為人力仲介機構，其派遣來台為遠東航
空公司提供技術服務之機師，其實際僱用者為遠東航空公司，故原告依與遠東航空公司所簽訂上開服務合約而獲得之報酬，應僅限於仲介人力之佣金收入或人事管理對價部分，始屬中紐租稅協定第7 條第1 項之「營業利潤」範疇，而得免徵我國營利事業所得稅；至遠東航空公司給付之報酬尚包含上開被派遣機師之薪資部分，因其實際僱用者為遠東航空公司，應列為該機師取自遠東航空公司之中華民國來源所得，並非屬原告之仲介服務收入，即不得列為該協定第7 條第1 項之「營業利潤」，自無免稅之適用，洵無不合。原告主張其取自遠東航空公司之收入，應全數歸屬於上開「營業利潤」之範圍，而免徵營利事業所得稅，即非有據。
㈦又按，行政訴訟法第136 條準用民事訴訟法第277 條第1
項前段規定：「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。」依前所述，原告取自遠東航空公司之收入，尚包含實際僱用者遠東航空公司給付予原告所派遣機師之薪資部分，故原告依中紐租稅第7 條第1 項規定，申請被告准許其營業利潤免稅，自應就其實際獲取之仲介佣金或人事管理對價之金額負舉證責任。原告雖主張其依合約第3 條約定，向遠東航空公司收取每位機師服務費美金8,000 元，經扣除管理費用美金1,100 元後，其餘服務費美金6,900 元連同房屋津貼美金1,000 元及零用金美金1,000 元，合計美金8,900 元作為薪資費用支付予每位機師，並提出其於2005年12月29日匯予其中一名機師之電匯資料為憑（見本院卷第273 頁），惟查，依原告提示之報酬計算表所載（見本院卷第242 頁），其每月派遣至遠東航空公司之機師人數不等，每月約在3 至5 人之間，而參諸原告與遠東航空公司所簽訂上開合約第3 條約定（見原處分卷第85頁），遠東公司除按每位組員每月75小時保證飛行時數，給付美金8,000 元，未滿一個月按比例計算外；如每位組員每三個月累計225 小時飛行時數，每超過一小時應按比例加付每月保證飛行時數1/75之金額，足見每位機師依其實際飛行時數不同，而領得之薪資亦有不同，惟原告並未提出其每月派遣機師之姓名名冊及其實際飛行時數資料供核，亦未提出其給付各該機師之完整匯款資料，即無從查核確認原告取自遠東航空公司之總收入，應扣除屬遠東航空公司給付機師之薪資費用為若干，尚難單憑原告提出其中一個月匯付其中一名機師之款項，遽認原告主張每位機師每個月取自遠東航空公司之薪資費用（含零用金及房房屋津貼）均為美金8,900 元，而原告係收取每人每月美金1,100 元管理費用等情屬實，此外，原告復未能提出其他相關帳證或資金流程等具體證據以為證明，故依前揭舉證責任分配原則，本件事實不明所生之不利益，自應歸屬於應負舉證責任之原告。
㈧原告雖另主張其與復興航空公司簽訂相同性質之合約，被
告已核准就其列報扣除機師薪資後之剩餘部分給予免稅，本案亦應援引比照辦理，方符行政平等原則云云。惟按，行政程序法第6 條之行政行為平等原則乃基於憲法第7 條之平等原則而來，係指相同之事實應為相同之處理，非有正當理由，不得為差別之待遇，且憲法之平等係法律上之平等，僅有合法之平等，而無違法之平等，因此，行政行為平等原則應以原有行政實務合法為前提。查原告所舉其與復興航空公司簽訂相同性質合約，前經被告核准免稅乙節，依原告提示之被告核准函內容所載（見本院卷第65頁），係以原告已依合約將取得之報酬區分仲介機師報酬及代復興航空公司給付機師之酬勞，而准就其列報仲介機師之報酬依中紐租稅協定第7 條第1 項規定免稅，核與原告於本案無法舉證證明其仲介機師予遠東航空公司而取得之佣金收入或人事管理費用之情形有別，縱被告於上開復興航空公司之申請案，係逕依原告申報之數據辦理，而未命原告提示相關帳證資料查核，亦屬被告於該個案決定是否合法妥適之問題，核與平等原則無涉，更無拘束本院之效力，原告執此主張本件應為相同之處理，洵非有據，併予敘明。
五、綜上所述，原告所陳各節，均無足採。原告既無法證明其因仲介機師而取自遠東航空公司之佣金收入或人事管理之對價，被告否准原告所請營業利潤免稅之處分，於法並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 10 月 3 日
第二庭審判長法 官 徐瑞晃
法 官 陳金圍法 官 蕭惠芳上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 96 年 10 月 3 日
書記官 李淑貞