臺北高等行政法院判決
95年度訴字第02653號原 告 甲○○訴訟代理人 王文聰 會計師
陳恩民 律師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 凌忠嫄（局長）訴訟代理人 丙○○
乙○○上列當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國95年6月9日台財訴字第09500243480號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：本件被繼承人廖福星於85年7 月18日死亡，原告於86年4 月
17 日 申報被繼承人遺產稅，經被告核定遺產淨額為新台幣（下同）99,428,739元，應納稅額35,258,782元，其稅款係以分期方式繳納，於90年12月27日完納稅捐。嗣原告主張被繼承人所遺系爭48筆土地係符合遺產及贈與稅法第17 條 第
1 項第6 款規定農業用地仍作農業使用，應自遺產總額中扣除，申請退還溢繳稅款，經被告所屬新竹市分局以95年3 月
3 日北區國稅竹市一字第0951003936號函復否准。原告不服，提起訴願，亦遭駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉請求判命被告應作成核准返還原告如附表一所示之土地（共24筆），並且辦理移轉登記之行政處分。
⒊請求判命被告應作成核准退還原告遺產稅額1408萬6145
元，及分期繳納加計之利息65萬5406元，暨依附表二所示之日起，至被告退還上開稅款之日止計算之法定利息之行政處分。
⒋訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造陳述：㈠原告主張：
⒈新竹都市計畫青草湖風景區於67年12月經臺灣省公共工
程局擬定，70年5月12日新竹縣政府發布實施，並訂有新竹都市計畫（青草湖風景區）細部計畫土地使用分區管制要點（下稱管制要點），依此要點將青草湖部分地區劃為乙種風景區，上開土地經編定為乙種風景區。而依該管制要點規定，土地使用管制與風景區、保護區、農業區比較如下﹕
⑴乙種風景區編訂之目的係為保持水土及自然景觀而劃
定之，與都市計畫法臺灣省施行細則25條「風景區為保育及開發自然風景而劃定，」之規定不同，而與同細則27條「保護區為國土保安、水土保持、維護天然資源及保護生態功能而劃定」之規定相同。且乙種風景區之建蔽率、容積率不得大於五%，較同細則32條之規定更為嚴苛。
⑵又依建築、面積及使用比較：
乙種風景區除原有建築物之修建及現有住宅之增建改建外，僅能建築維護或增進自然風景或紀念性之公共建築物，且建築面積不得超過150平方公尺（管制要點第3點）；再者，按都市計畫法臺灣省施行細則27條1項11款及29條1項2款之規定，乙種風景區土地使用管制較風景區、保護區及農業區之使用管制更為嚴苛。
⒉依財政部90年5月8日台財稅字第0900452812號函意旨，
臺北縣東北角海岸風景特定區內之景觀保護區得有農業發展條例第31條、第37條及第38條之適用。經就乙種風景區之土地使用分區管制規定第3點與變更東北角海岸風景特定區（鼻頭、龍洞地區）細部計畫（第一次通盤檢討）書六、之規定相較，其土地使用分區管制之目的與管制內容應屬無異。
⒊經編定為乙種風景區之土地，依新竹都市計畫（青草湖
風景區）細部計畫土地使用分區管制要點第3點之規定，其建築與使用均受限制，不得為一般住宅使用。除依行政院農委會會90年3月20日召開研商農業發展條例施行細則第2條第2項執行事宜會議決議及財政部90年5月8日台財稅第0000000000號函釋，認仍得有農業發展條例第31條、第37條及第38條之適用。而本件原告之被繼承人廖福星於85年7月18日死亡，遺有新竹市○○段第294號等29筆、新竹市○○段第421號等5筆、暨新竹市○○段第2號等14筆，合計共48筆土地（嗣經新竹市東區區公所核發之農業使用證明土地為25筆土地，詳如後述），係經新竹市政府編訂為乙種風景區。
⒋上述原告之被繼承人廖福星所遺之各該乙種風景區土地
，於96年1月22日取得新竹市政府都發局公文認「乙種風景區係為保持水土及自然景觀而劃定，與都市計劃法台灣省施行細則內之保護區劃定功能相符」及96年2月
27 日取得新竹市政府建設局公文稱「乙種風景區土地既經本府都發局認定其使用管制與都市計劃法台灣省施行細則內之保護區劃定功能相符，則有財政部0000000000 號函釋之適用」，亦即有農業發展條例第38條第1項規定之適用，免徵遺產稅。嗣於96年3月9日，取得新竹市東區區公所核發之古峰段第297號等14筆及翠湖段第6號等11筆共25筆土地「農業用地作農業使用證明」，並有該25筆土地之明細及土地登記謄本可參。則本件被繼承人廖福星之遺產中，前述25筆土地自符合行為時遺產及贈與稅法第17條第1項第6款前段「遺產中之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人繼續經營農業生產者，扣除其土地及地上農作物價值之全數」之規定，得自原告之被繼承人廖福星之遺產總額中扣除該25筆土地價值之全數。
⒌按大法官釋字第420號解釋、改制前行政法院86年度判
字第87號判例、高等行政法院95年度訴字第84號及改制前行政法院82年判字第2410號判決意旨，本件原告所有乙種風景區之土地，其使用管制較農業區嚴苛，且與東北角海岸風景特定區（鼻頭、龍洞地區）細部計畫書（第一次通盤檢討）第6點，景觀保護區內土地之管制無異，依照上開各該法文、函令及司法院大法官會議解釋，應依實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準之原則，自應有農業發展條例第31條、第37條及第38條之適用，而得免徵遺產稅；再按財政部90年5月8日台財稅第0000000000號函、新竹市政府96年1月22日府都計字第0960007852號函、新竹市政府96年2月27日府建農字第0960019022號函暨新竹市東區區公所96年3月9日東經字第0960002918號函可參，是本件原告之被繼承人廖福星遺產中之25筆土地，自得自其遺產扣除其價額之全數。
⒍本件原告請求其繼承人所有之上開25筆土地，應自其被
繼承人之遺產中扣除之依據為行為時遺產及贈與稅法第
17 條第1項第6款前段，及農業發展條例第38條第1項前段之法文規定，至於原告前引財政部90年5月8日台財稅第0000000000號函及新竹市政府及新竹市東區區公所之各該函文，雖係於原告之被繼承人繼承發生後所為之解釋，惟該解釋只是進一步闡明遺產及贈與稅法第17條第
1 項第6款前段，及農業發展條例第38條第1項前段之適用內函而已，應無所謂不適用於函釋前案件之疑問。此請參照司法院大法官會議釋字第287號解釋意旨即明。
⒎本件原告前繳納遺產稅時，乃以附表一所示之土地實物
抵繳，及以附表二所示之金額分期繳納及分期繳納加計之利息，而本件原告之被繼承人廖福星之遺產稅，經被告核定遺產淨額為100,898,427元，應納稅額為35,942,213元，惟扣除系爭25筆土地之價值86,631,588元後，其遺產淨額應變更為14,266,838元，應納稅額則減為2,452,378元，被告應退還溢繳稅款33,489,935元，其計算式如下：
⑴遺產淨額100,898,427-86,631,588=14,266,838⑵遺產稅額14,266,838*26%-1,257,000=2,452,378⑶應退稅額35,942,213-2,452,378=33,489,935⑷前開應退還溢繳之33,489,935元中，應由被告先退還
原告如附表一所示由原告前用以抵繳之24筆土地，其扺繳稅額為19,403,6 90元，其餘之14,086,145元及分期繳納加計利息655,406元則由附表二所示第4期開始所列「應退本稅」及「利息」所示之日起，至被告退還之日止計算之法定利息云云。
⒏提出本件原處分、新竹市○○段○○號使用分區證明書
、新竹都市計畫（青草湖風景區）細部計畫土地使用分區管制要點、變更東北角海岸風景特定區（鼻頭、龍洞地區）細部計畫（第一次通盤檢討）書、新竹市政府府都計字第0960007852號函、新竹市政府府建農字第0960019922號函、新竹市東區區公所東經字第0960002918號函、原告分期繳納日期一覽表、25筆土地明細及土地登記謄本、原告繼承乙種風景區取得農業用地清冊、遺產稅核定通知書、原告抵繳土地明細表、繳款書、原告申請書及新竹市稅捐稽徵處函文、申報書、各項稅捐劃解分配率、新竹市稅捐稽徵處96年11月9 日新市稅地字第0960243095號函等件影本為證。
㈡被告主張：
⒈本件原告於86年4月17日申報被繼承人廖福星遺產稅，
案經被告所屬新竹市分局核定遺產淨額為99,428,739元，應納稅額35,258,782元，並經原告於90年12月27日以分期及實物抵繳方式完納稅捐。嗣原告因發現有漏報遺產情事，於88年12月8日補申報遺產稅，核定遺產淨額為174,460,300元，應納稅額35,942,313元並予以補徵571,117元，被告另於92年5月5日主張新竹市○○段○○○○號因新竹市地政事務所樁位錯誤致土地面積虛增為由申請更正，經重新核定遺產淨額為100,570,972元，應納稅額35,258,782元並予以退還溢納稅款683,531元（本院卷附件5可參），是本件若依原告所陳系爭土地應為農業用地扣除，溢納稅額應為32,480,789元，非原告主張33,89,935元，先予敘明。
⒉本件原告主張其於86年4月17日申報被繼承人廖福星遺
產稅前，曾於85年10月間針對乙種風景區向新竹市政府農林單位洽詢核發農業用地證明未獲核可，乃經被告所屬新竹市分局核定遺產淨額99,428,739元，應納稅額35,258,782元，其稅款以新竹市○○段○○○○號等24筆價值19,403,690元土地實物抵繳，餘額15,855,092元則以24期分期繳納方式於90年12月27日完納稅捐。原告嗣分別於94年3月9日及95年1月25日主張系爭土地應自遺產總額中扣除而申請退還溢繳稅款，惟其無法提示符合財政部90年5月8日台財稅第0000000000號函釋農業用地作農業使用相關證明文件，是被告所屬新竹市分局以系爭土地未符遺產及贈與稅法第17條第1項6款規定，否准其退稅之申請，並無不合。
⒊原告復主張取得96年3月9日新竹市東區區公所核發新竹
市○○段○○○○號等25筆土地之「農業用地作農業使用證明」，而將系爭標的變更為25筆土地，並申請退還已繳納之遺產稅33,489,935元，被告所屬新竹市分局函詢新竹市政府系爭25筆土地於被繼承人死亡時（85年7月18日）是否有農業發展條例第37、38條之適用，經新竹市政府96年4月11日府建農字第0960035735號函說明二、三略以，旨揭25筆土地，…該區公所再依申請查勘當時土地使用現況是否做農業使用而予以核發等語；89年1月26日農業發展條例修正公布後方訂定農業用地作農業使用認定及核發證明辦法作為核發農業用地作農業使用之依據，其僅證明查核當時之土地使用情形，並不作為證明過去或未來使用情形等語。（本院卷附件7可參），原告既未於辦理廖福星遺產稅申報時，主張系爭25筆土地為農業用地，亦無法提出被繼承人死亡時該系爭土地確實作為農業使用相關證明文件，難謂符合行為時農業發展條例第31條、第37條及第38條，及遺產及贈與稅法第17條第1項第6款之規定，否准其退稅之申請，並無不合等語。
理 由
一、原告起訴時，被告之代表人為許虞哲，嗣變更為凌忠嫄，復變更為陳文宗，並依序由凌忠嫄、陳文宗聲明承受訴訟，有渠等提出之聲明承受訴訟狀附卷可稽，核無不合，應予准許，合先敘明。
二、按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5 年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」，稅捐稽徵法第28條定有明文。
次按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：六、遺產中之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人，繼續經營農業生產者，扣除其土地及地上農作物價值之全數。…」，行為時遺產及贈與稅法第17條第1 項第6 款前段定有明文。另按「農業用地，指供農作、森林、養殖、畜牧及與農業經營不可分離之農舍、畜禽、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地」；「耕地：指農業用地中依區域計畫法編定之農牧用地，或依都市計畫法編為農業區、保護區之田、旱地目土地，或依土地法編定之農業用地，或未依法編定而土地登記簿所記載田、旱地目之土地。」，行為時農業發展條例第3 條第10款及第11款亦各定有明文。再者，財政部90年5 月8 日台財稅第0000000000號函釋略以，行政院農業委員會90年3 月20日召開「研商農業發展條例施行細則第2 條第2 項執行事宜」會議紀錄討論事項決議：一、「財政部74年曾函釋略以台北縣東北角海岸風景特定區內之生態、地質、景觀、古蹟、海域資源及一般保護區均屬都市計畫保護區，故各縣市都市（特定區）計畫之各種保護區，仍得有農業發展條例第31條、第37條及第38條之適用。」等語。該函釋核與相關法規，並無不合。
三、前揭事實概要所載各情，為兩造所不爭，且有上開各該函文、原處分及訴願決定書等件影本附原處分卷及訴願機關卷可稽。依前述兩造主張之意旨，本件兩造間之爭點厥為：
㈠被繼承人死亡時，系爭土地是否符合行為時遺產及贈與稅
法第17條第1項第6款，農業用地仍作農業使用之規定？㈡系爭土地於被繼承人死亡時，有無其他符合農業用地仍作
農業使用之情形？㈢原告請求退還溢繳稅款，是否可採？
四、被繼承人死亡時，系爭土地是否符合行為時遺產及贈與稅法第17條第1項第6款農業用地仍作農業使用之規定？按行為時遺產及贈與稅法第17條第1 項第6 款前段規定：「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：六、遺產中之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人，繼續經營農業生產者，扣除其土地及地上農作物價值之全數。…」；行為時農業發展條例第31條前段規定：「家庭農場之農業用地，其由能自耕之繼承人一人繼承或承受，而繼續經營農業生產者，免徵遺產稅或贈與稅，並自繼承或承受之年起，免徵田賦10年。…」（相當於現行農業發展條例第38條第1項前段規定，下同），故系爭土地是否符合前揭農業用地仍作農業使用之法定要件，得否適用應自遺產總額中扣除免徵遺產稅之規定，應以繼承發生時之情形定之。本件原告之被繼承人廖福星於85年7 月18日死亡；原告主張被繼承人遺有系爭新竹市○○段第294 號等29筆、新竹市○○段第421 號等5 筆、暨新竹市○○段第2 號等14筆，合計共48筆土地，係經新竹市政府編訂為乙種風景區（嗣經新竹市東區區公所核發之農業使用證明土地為系爭25筆土地）；各該乙種風景區土地，於96年1 月22日取得新竹市政府都發局公文認「乙種風景區係為保持水土及自然景觀而劃定，與都市計劃法台灣省施行細則內之保護區劃定功能相符」及96年2 月27日取得新竹市政府建設局公文稱「乙種風景區土地既經本府都發局認定其使用管制與都市計劃法台灣省施行細則內之保護區劃定功能相符，則有財政部0000000000號函釋之適用」，亦即有農業發展條例第38條第1 項規定之適用，免徵遺產稅；嗣於96年3 月9 日，取得新竹市東區區公所核發之古峰段第
297 號等14筆及翠湖段第6 號等11筆共25筆土地「農業用地作農業使用證明」，亦符合行為時遺產及贈與稅法第17條第
1 項第6 款前段規定，得自被繼承人之遺產總額中扣除土地價值之全數云云，並提出該等文件資料影本及土地登記謄本為證。經查，原告未於辦理被繼承人廖福星遺產稅申報時，主張系爭25筆土地為農業用地，亦無提出被繼承人死亡時該系爭土地確實作為農業使用之相關證明文件等情，為原告所不否認；且就原告主張系爭25筆土地於96年3 月9 日取得「農業用地作農業使用證明」一事，被告所屬新竹市分局函詢新竹市政府系爭25筆土地於被繼承人死亡時（85年7 月18日）是否有農業發展條例第37、38條之適用，經新竹市政府96年4 月11日府建農字第0960035735號函覆說明二、三略以，旨揭25筆土地，…該區公所再依申請查勘當時土地使用現況是否做農業使用而予以核發；89年1 月26 日 農業發展條例修正公布後方訂定「農業用地作農業使用認定及核發證明辦法」作為核發農業用地作農業使用之依據，其僅證明查核當時之土地使用情形，並不作為證明過去或未來使用情形等語（本院卷附件7 可參）。是以原告於事後提出前開各項文件資料，尚未能證明上開系爭土地於繼承發生時即符合行為時農業發展條例第31條前段及遺產及贈與稅法第17條第1 項第
6 款等農業用地仍作農業使用之法定要件，依據前揭規定及說明，尚無法適用應自遺產總額中扣除免徵遺產稅之規定。
原告主張，尚不足採。
五、系爭土地於被繼承人死亡時，有無其他符合農業用地仍作農業使用之情形？㈠原告雖主張系爭新竹市○○段○○○ ○號等48筆土地，經新
竹市政府編訂為乙種風景區，土地使用管制較風景區、保護區及農業區之使用管制更為嚴苛，且與台北縣東北角海岸風景特定區（鼻頭、龍洞地區）細部計畫（第一次通盤檢討）書中六、景觀保護區內土地之管制無異，依實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準之原則，仍有農業發展條例第31條、第37條及38條之適用，應免徵遺產稅云云。惟查，系爭土地係經新竹市政府編訂為乙種風景區，核與財政部90年5 月8 日台財稅第0000000000號函釋所指台北縣東北角海岸風景特定區，因區內之生態、地質、景觀、古蹟、海域資源及一般保護區均屬都市計畫保護區，而認其得適用前揭農業發展條例規定之情形，尚非相同；且原告分別於94年3 月9 日及95年1 月25日主張系爭土地應自遺產總額中扣除而申請退還溢繳稅款，惟其迄未提出符合該函釋之農業用地仍作農業使用之相關證明文件供核。是其主張系爭土地得適用該函釋，比照台北縣東北角海岸風景特定區之情形，應免徵遺產稅云云，核非有據。
㈡原告復主張前開系爭25筆土地於繼承發生時之85年度係課
徵田賦，應認為系爭土地當時即符合農業用地仍作農業使用云云，並提出新竹市稅捐稽徵處96年11月9 日新市稅地字第0960243095號函影本為證。經查，農業用地課徵田賦，而田賦於77年7 月即已停徵，停徵之後，除非有人檢舉，稅捐稽徵機關才會去現地勘查，再決定其是否改課，如無人檢舉則稅捐機關就會一直課徵田賦，故85年度課徵田賦，並不代表85年當時系爭土地就是符合農業用地作為農業使用而符合免徵遺產稅之要件，亦即只要遺產稅申報中有農業用地免徵遺產稅部分，稅捐機關都必須要去現地勘查等情，業據被告陳述甚明，核屬無誤。是以原告僅提出系爭25筆土地於繼承發生時課徵田賦之證明，而未提出繼承發生時系爭土地符合農業用地仍作農業使用之相關證明文件，尚不足以證明系爭土地當時確有農業用地作農業使用之情事。是以系爭土地縱使於繼承發生時係課徵田賦，亦不足以證明當時即符合農業用地仍作農業使用，得以適用應自遺產總額中扣除免徵遺產稅之規定。原告此部分主張，亦非可採。
六、原告請求退還溢繳稅款，是否可採？承上所述，原告並未能證明系爭土地於被繼承人死亡（85年
7 月18日）時，有符合行為時農業發展條例第31條前段及遺產及贈與稅法第17條第1 項第6 款等農業用地仍作農業使用之法定要件，或有其他之農業用地仍作農業使用之情形。則其主張本件有稅捐稽徵法第28條規定納稅義務人因適用法令錯誤溢繳稅款之情事，請求退還溢繳稅款云云，即乏所據，核不足採。
七、從而，本件被告否准退還稅款，於法並無違誤。訴願決定遞予維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷，並請求退還稅款，如其訴之聲明⒉⒊項所示，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 12 月 6 日
第五庭審判長法 官 張瓊文
法 官 胡方新法 官 蕭忠仁上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 96 年 12 月 6 日
書記官 蕭純純