臺北高等行政法院判決
95年度訴字第02696 號原 告 斐儷銀樓珠寶有限公司代 表 人 甲○○（董事）訴訟代理人 楊山池律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 許虞哲（局長）訴訟代理人 乙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國95年6月16日台財訴字第09500238260號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告辦理民國（下同）88年度未分配盈餘申報，原列報項次1 「會計師查核簽證依法調整後課稅所得額」新臺幣（下同）92,579元、項次13「當年度應納之營利事業所得稅」13,887元、項次22「當年度依所得稅法第66條之9 第
2 項規定計算之未分配盈餘」71,687元，被告初查原依申報數核定。嗣財政部賦稅署查獲，原告88年度漏報未列成本之銷貨收入55,671,722元，短漏報當年度所得額15,588,082元，被告乃據以調增原告88年度未分配盈餘項次5 「其他」15,588,082元，核定當年度未分配盈餘為15,659,769元，除補徵10﹪營利事業所得稅1,558,808 元外，並依所得稅法第11
0 條之2 第1 項規定，按所漏稅額處0.5 倍之罰鍰計779,40
0 元（計至百元）。原告不服，申請復查，並於95年2 月21日出具承諾書承認違章屬實，請求從輕裁處0.4 倍之罰鍰467,600 元。被告復查後認：原告88年度未分配盈餘因追認項次13「當年度應納之營利事業所得稅」3,896,278 元，變更核定未分配盈餘為11,763,491元，從而，變更漏稅額為1,169,180 元（計算式：﹝全部核定未分配盈餘11,763,491元－申報未分配盈餘71,687元﹞×10﹪＝漏稅額1,169,180 元 ），又因原告已補具承諾書，承認違章事實，並表示願繳清稅款及罰鍰之意思，遂准依原告所請，改按所漏稅額處0.4 倍之罰鍰計467,600 元，准予核減當年度未分配盈餘罰鍰311,
800 元，變更罰鍰為467,600 元，乃以95年3 月20日財北國稅法字第0950205332號復查決定書（下稱原處分）就88年度未分配盈餘部分，追認項次13「當年度應納之營利事業所得稅」3,896,278 元，變更核定未分配盈餘為11,763,491元，核減罰鍰311,800 元，變更罰鍰為467,600 元。惟原告就88年度未分配盈餘加徵營利事業所得稅罰鍰部分，猶未甘服，提起訴願遭決定駁回後，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
（一）原告聲明：
１、訴願決定及原處分關於88年度未分配盈餘加徵營利事業所得稅罰鍰不利於原告部分均撤銷。
２、訴訟費用由被告負擔。
（二）被告聲明：
１、駁回原告之訴。
２、訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：
（一）原告主張之理由：
１、按「自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵10﹪營利事業所得稅，不適用第76條之1 規定。」「前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第39條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額…。」、「營利事業應於其各該所得年度辦理結算申報之次年5月1日起至
5 月31日止，就第66條之9第2項規定計算之未分配盈餘填具申報書，向該管稽徵機關申報，並計算應加徵之稅額，於申報前自行繳納。其經計算之未分配盈餘為零或負數者，仍應辦理申報。」及「營利事業已依第102條之2規定辦理申報，但有漏報或短報未分配盈餘者，處以所漏稅額1倍以下之罰鍰。」固分別為行為時所得稅法第66條之9第1項、第2項前段、第102條之2第1項及現行所得稅法第110條之2第1項所明定。但「一行為違反數個行政法上義務規定而應處罰鍰者，依法定罰鍰最高之規定裁處。…」亦為行政罰法第24條第1 項前段定有明文，又依司法院釋字第
503 號解釋「違反作為義務之行為，同時構成漏稅行為之一部或係漏稅行為之方法而處罰種類相同者，如從其一重處罰已足達成行政目的時，即不得再就其他行為併予處罰。」
２、本件所漏未申報辦理之未分配盈餘加徵稅額，係財政部賦稅署於92年查獲原告88年度漏未申報銷售額55,671,722元，致未申報未分配盈餘，並因此漏未報繳應加徵之營利事業所得稅1,169,180 元，惟因漏未申報系爭銷售額之行為，被告除依加值型及非加值型營業稅法第51條規定處罰鍰2,783,500 元（業經本院93年度訴字第03327 號和解確定）外，另依所得稅法第110 條第1 項科處營利事業所得稅漏稅罰3,117,000 元在案。
３、本件姑不論後續漏未申報營業稅及營利事業所得稅與前漏未申報銷售額有結果、方法之關聯，縱認定營業稅之申報與所得稅之申報為二行為，應相互獨立裁罰，但未分配盈餘加徵營利事業所得稅顯然為營利事業所得稅申報之後階段，彼此間應屬一行為之前後階段，營利事業所得稅既未申報，當然無未分配盈餘加徵營利事業所得稅之問題，因此，被告既已就前階段之漏未申報繳營利事業所得稅處以3,117,000 元之漏稅罰，依首揭行政罰法第24條第1 項規定及司法院釋字第503 號解釋意旨，即不得再科處本件系爭467,600 元之同種類罰鍰。
４、況且，本件係於92年查獲漏未申報銷售額，而系爭銷售額、所得額等應申報之年度為88年，因此，顯然已無補申報之機會，故而既已就前階段之營業稅、營利事業所得稅各處以2,783,500 元及3,117,000 元之漏稅罰處分，而本件已為核定補稅，即不應再處罰鍰。
（二）被告主張之理由：
１、按「自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵10﹪營利事業所得稅，不適用第76條之1 規定。」、「前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第39條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額…。」、「營利事業應於其各該所得年度辦理結算申報之次年5 月1 日起至5 月31日止，就第66條之9 第2 項規定計算之未分配盈餘填具申報書，向該管稽徵機關申報，並計算應加徵之稅額，於申報前自行繳納。其經計算之未分配盈餘為零或負數者，仍應辦理申報。」、「營利事業已依第102 條之
2 規定辦理申報，但有漏報或短報未分配盈餘者，處以所漏稅額1 倍以下之罰鍰。」行為時所得稅法第66條之9 第
1 項、第2 項前段、第102 條之2 第1 項及現行所得稅法第110 條之2 第1 項所明定。
２、原告88年度未分配盈餘申報，原列報項次1 「會計師查核簽證依法調整後課稅所得額」92,579元、項次13「當年度應納之營利事業所得稅」13,887元、項次22「當年度依所得稅法第66條之9第2項規定計算之未分配盈餘」71,687元，被告初查暫依申報數核定。嗣經財政部賦稅署查獲，其88年度漏報未列成本之銷貨收入55,671,722元，短漏報所得額15,588,082元，被告乃據以調增原告88年度未分配盈餘項次5「其他 」15,588,082元，核定88年度未分配盈餘為15,659,769元，除補徵10﹪營利事業所得稅1,558,808元外，並按所漏稅額處0.5倍罰鍰計779,400元（計至百元）。原告不服，主張因未接獲被告通知，致未出具承諾書，今補具承諾書，承認違章事實，並願意繳清本稅及罰鍰，請從輕處罰云云，申經被告復查決定略以，原告88年度未分配盈餘因追認項次13「當年度應納之營利事業所得稅」3,896,278 元，變更核定未分配盈餘為11,763,491元，從而變更漏稅額為1,169,180 元（計算式：﹝全部核定未分配盈餘11,763,491元－申報未分配盈餘71,687元﹞×10﹪＝漏稅額1,169,180 元），又原告已補具承諾書，承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰，准依原告所請，改按所漏稅額處0.4倍罰鍰計467,600元等由，88年度未分配盈餘罰鍰部分，准予核減罰鍰311,800 元，變更罰鍰為467,600元。
３、數行為違反同一或不同行政法上義務之規定者，分別處罰之，此參照行政罰法第25條甚明。故違章行為及處罰條款，如不相涉，並不生行為罰應為漏稅罰吸收之問題。原告88年度因漏報未列成本之銷貨收入，致漏報所得額及未分配盈餘，其分別違反營業稅法第51條、稅捐稽徵法第44條、所得稅法第110 條第1項及所得稅法第110條之2第1項規定，應作為義務之行為。從而被告以上開法規所規範之違章行為構成要件各不相同，原告係因三個不同之違章行為，分別違反不同行政法上義務之規定者，分別處罰之，揆諸首揭規定，尚無違誤。另未分配盈餘之計算應依首揭行為時所得稅法第66條之9 規定辦理，不以有無列報於營利事業所得稅結算申報者為論據，原告訴稱營利事業所得稅既未申報，當然無未分配盈餘加徵營利事業所得稅問題乙節，核不足採。
４、依稅捐稽徵法第48條之1第1項規定，納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，即可免除各稅法所定關於逃漏稅之處罰。原告縱未依限辦理系爭未分配盈餘申報，原告當可於財政部賦稅署查獲前自動補報，原告訴稱本件無補申報之機會云云，核不足採。
理 由
一、本件訴訟進行中被告代表人由張盛和變更為許虞哲，茲據被告現任代表人依法具狀向本院聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、原告起訴主張：本件所漏未申報辦理之未分配盈餘加徵稅額，係財政部賦稅署於92年查獲原告88年度漏未申報銷售額55,671,722元，致未申報未分配盈餘，而上開漏未申報系爭銷售額之行為，被告除依加值型及非加值型營業稅法第51條規定裁處罰鍰外，另亦依所得稅法第110 條第1 項科處營利事業所得稅漏稅罰在案。惟未分配盈餘加徵營利事業所得稅為營利事業所得稅申報之後階段，彼此間應屬一行為之前後階段，營利事業所得稅既未申報，當然無未分配盈餘加徵營利事業所得稅之問題，因此，被告既已就前階段之漏未申報繳營利事業所得稅處以3,117,000 元之漏稅罰，依首揭行政罰法第24條第1 項規定及司法院釋字第503 號解釋意旨，即不得再科處本件系爭467,600 元之同種類罰鍰。況本件係於92年遭查獲，而系爭銷售額、所得額等應申報年度為88年度，顯無補申報之機會，故被告既已就前階段之營業稅、營利事業所得稅各處原告漏稅罰處分，又本件已核定補稅，即不應再處罰鍰，為此，依行政訴訟法第4 條第1 項規定，提起本件行政訴訟，求為判決如訴之聲明所示云云。
三、被告則以：原告88年度因漏報未列成本之銷貨收入，致漏報所得額及未分配盈餘，其分別違反營業稅法第51條、稅捐稽徵法第44條、所得稅法第110條第1項及所得稅法第110條之2第1 項規定，應作為義務之行為，從而被告以上開法規所規範之違章行為構成要件各不相同，原告係因三個不同之違章行為，分別違反不同行政法上義務之規定者，分別處罰之，尚無違誤；另未分配盈餘之計算應依首揭行為時所得稅法第66條之9 規定辦理，不以有無列報於營利事業所得稅結算申報者為論據，且依稅捐稽徵法第48條之1 第1 項規定，原告縱未依限辦理系爭未分配盈餘申報，當可於財政部賦稅署查獲前自動補報，原告訴稱營利事業所得稅未申報，即無未分配盈餘加徵營利事業所得稅問題，且伊亦無補申報之機會云云不足採信等語，資為抗辯。
四、經查，本件如事實概要欄所述之事實，為兩造所不爭執，且有原告89年度營利事業所得稅結算/ 88年度未分配盈餘申報書、營利事業所得稅結算申報查核報告書、營利事業未分配盈餘查核簽證申報查核報告書、一般案件重核報告書、承諾書等件附原處分卷可稽，是原告辦理88年度未分配盈餘申報，有短漏報當年度未分配盈餘之違章情事一節，洵堪認定。
原處分據此以原告確有漏短報未分配盈餘違章情事，依所得稅法第110 條之2 第1 項規定，審酌原告違章情節，按所漏稅額處以0.4 倍之罰鍰，於法並無不合。
五、至於原告主張本件緣起於原告88年度漏未申報銷售額55,671,722元，故致未申報未分配盈餘，而上開漏報銷售額之行為，被告除依加值型及非加值型營業稅法第51條規定裁處罰鍰外，另亦依所得稅法第110 條第1 項科處營利事業所得稅漏稅罰在案，依行政罰法第24條第1 項規定及司法院釋字第50
3 號解釋意旨，即不得再就本件科處同種類罰鍰云云，惟查：
（一）按「納稅義務人違反作為義務而被處行為罰，僅須其有違反作為義務之行為即應受處罰；而逃漏稅捐之被處漏稅罰者，則須具有處罰法定要件之漏稅事實方得為之。二者處罰目的及處罰要件雖不相同，惟其行為如同時符合行為罰及漏稅罰之處罰要件時，除處罰之性質與種類不同，必須採用不同之處罰方法或手段，以達行政目的所必要者外，不得重複處罰，乃現代民主法治國家之基本原則。是違反作為義務之行為，同時構成漏稅行為之一部或係漏稅行為之方法而處罰種類相同者，如從其一重處罰已足達成行政目的時，即不得再就其他行為併予處罰，始符憲法保障人民權利之意旨。」、「一行為違反數個行政法上義務規定而應處罰鍰者，依法定罰鍰額最高之規定裁處。但裁處之額度，不得低於各該規定之罰鍰最低額。」固分別經司法院釋字第503 號解釋、行政罰法第24條第1 項著有明文。
惟此係就「一行為」同時違反數個行政法上義務規定或符合行為罰及漏稅罰之處罰要件者所為之釋示及規定，納稅義務人違反作為義務之行為如非單一，即無上開解釋或規定之適用，不待贅言。
（二）次按營業稅係對國內銷售貨物或勞務，及進口貨物所課徵之稅捐。營利事業所得稅係對在中華民國境內經營之營利事業之營利事業所得所課徵之稅捐。未分配盈餘之課稅，則係就營利事業當年度之盈餘未作分配者予以課徵三者性質迥異，而加值型及非加值型營業稅法第51條、所得稅法第110 條第1 項、第110 條之2 第1 項之處罰，均為漏稅罰，並無行為罰與漏稅罰之法條競合問題，核與司法院釋字第503 號解釋揭示之一行為同時符合行為罰及漏稅罰要件之情形有別，自難比附援引，是原告主張伊88年度漏報銷售額55,671, 722 元之行為，業經被告依加值型及非加值型營業稅法第51條規定、所得稅法第110 條第1 項科處漏稅罰在案，依司法院釋字第503 號解釋意旨，即不得再就本件科處同種類罰鍰云云，應屬誤會。
（三）又本件原處分早於行政罰法95年2 月5 日施行前即已作成，原告執該法予以爭執已嫌乏據。更況，營利事業有關銷售額、所得額、未分配盈餘之申報時點各異，業據行為時營業稅法第35條、所得稅第71條、第102 條之2 規定明確，三作為義務之行為顯獨立有別，營利事業如先後違反上開三作為義務，自難得認屬同一違規行為，從而，本件原告既非以一短漏報未分配盈餘行為，違反數個數個行政法上義務規定而受處罰，則原告執行政罰法第24條第1 項規定謂伊業經被告依加值型及非加值型營業稅法第51條規定、所得稅法第110 條第1 項科處漏稅罰在案，不得再就本件科處同種類罰鍰云云，亦無可採。
（四）末查，納稅義務人如未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款，即可免除各稅法所定關於逃漏稅之處罰稅捐稽徵法第48條之1 第1 項定有明文，是原告縱未依限辦理本件未分配盈餘申報，亦可於稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查前（即財政部賦稅署查獲前）自動補報，原告徒稱伊無補行申報之機會云云，亦無足取。
六、綜上所述，本件原處分關於88年度未分配盈餘加徵營利事業所得稅罰鍰部分，認事用法並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷訴願決定及原處分關於88年度未分配盈餘加徵營利事業所得稅罰鍰不利於原告部分，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊、防禦方法，經核與判決之結果不生影響，無庸逐一論述，併予敘明。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 3 月 28 日
第一庭審判長法 官 王立杰
法 官 楊莉莉法 官 周玫芳上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 96 年 3 月 28 日
書記官 何閣梅