臺北高等行政法院判決
95年度訴字第00260號原 告 精碟科技股份有限公司代 表 人 甲○○（董事長）訴訟代理人 乙○○被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 許虞哲（局長）訴訟代理人 丙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國94年11 月25 日台財訴字第09400538810 號（案號：00000000）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分關於補徵原告88年度營利事業所得稅利息新台幣陸佰玖拾壹萬肆仟肆佰捌拾陸元部分撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔四分之三，餘由被告負擔。
事 實
壹、事實概要：原告民國（下同）88年度營利事業所得稅（以下簡稱營所稅）結算申報，列報投資抵減稅額新台幣（下同）79,620,270元，原經被告初查依其申報數核定抵減稅額在案；嗣被告以其中27,597,470元係自動化設備，於交貨之日起未滿3 年轉售，乃否准抵減，核定抵減稅額為52,022,800元，補徵營所稅額27,597,470元，並加計利息6,914,486 元一併徵收。原告不服，申請復查，經被告以94年8 月30日北區國稅法一字第0940023326號復查決定（下稱原處分）駁回，提起訴願，復遭財政部決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明：求為判決
㈠、訴願決定及原處分均撤銷。
㈡、訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明：求為判決
㈠、原告之訴駁回。
㈡、訴訟費用由原告負擔。
參、兩造之爭點：
一、原告主張之理由：
㈠、關於本件係依實質課稅原則處分之不服：
１、原告係依委任立法之對香港澳門投資或技術合作審核處理辦法第5 條及在大陸地區從事投資或技術合作許可辦法第6 條之規定經經濟部投資審議委員會核准以機器設備及零配件之帳面未折減餘額為投資金額，對原告符合促進產業升級條例第70條之1 之被投資公司作為增資股本之用（以機器設備對被投資公司增資）。
２、行為時加值型及非加值型營業稅法（以下簡稱營業稅法）施行細則第5 條規定，本法第3 條第1 項及第2 項所稱取得代價，包括收取價金，取得貨物或勞務在內。故可知營業稅法第3 條第1 項所稱之「代價」應不包含以機器設備對被投資公司增資者。既營業稅法、其施行細則及相關函釋命令皆未明示銷售貨物或勞務適用或不適用於以機器設備對被投資公司增資案件，故本件應不適用營業稅法。因營業稅法無規範被告應補繳已抵減所得稅款之相關規定，且本件為營所稅事件，況被告係依實質課稅原則核課。
３、原告是以機器設備對被投資公司增資之用，並非如被告所稱之股權交易，爰請依司法院釋字第217 號所揭「關於個別事件課稅原因事實之有無及有關證據之證明力如何，應依事實認定」之意旨，審究原告在以機器設備之帳面價值作價對被投資公司增資的情況下何生經濟上利益？此情況下於稅制法理上又何生課稅客體？又何如被告所稱本件將參民法第398條所規定以財產權互易之情事而應採實質課稅原則核課者？本件既涉實質課稅原則，爰採通俗概念觀察本件經濟事實：某甲經營A 公司實收資本額100 萬元，現欲增資擴展機器設備，恰某甲另經營之其他B 公司有可供A 公司增資擴展使用的多餘機器設備1 台（帳面未折減餘額為50萬），某甲基於營運考量於是將B 公司的機器設備作為A 公司增資擴展之用，A 公司的股本依B 公司機器設備的帳面價值50萬辦理增資，此時A 公司依法向經濟部辦理增資50萬。實收資本額增加為150 萬元，增資完竣後B 公司依法取得A 公司相對的股權。此時某甲、A 公司及B 公司任何人有無經濟上利益發生？有無課稅客體發生？有無A 公司與B 公司約定互相移轉財產權之情況發生？此經濟事實即原告以系爭機器設備之帳面未折減餘額為金額，替代作為被投資公司之增資股本金額，兩者金額相等並不發生任何經濟利益。且任何人以現金或其他合法形式參與公司組織之創立、增資因不具可稅性並不為稅法所掌握，因此原告認本件無課稅客體存在（原告移轉機器所有權參與被投資公司增資尚無法可認國家得參與分配，故不具可稅性）。且因無實質課稅原則所涵攝之需有經濟利益發生、有課稅客體存在之要件，因此也免補徵已抵減之所得稅款。而單方移轉財產之增資行為亦不等同於被告所稱具互易性質以機器設備進行股權交易之情事，似不得片面依所有權徒具移轉之形式則必然推定即為被告所稱的具互易性質之股權交易。此參證券交易稅條例第1 條第2 項：前項所稱有價證券，係指各級政府發行之債券，公司發行之股票（不包含尚未發行者）。及其函釋54年6 月21日財政部（54）台財稅發第04755 號函「證券交易稅條例實施注意事項」第2 點規定：公司因創立或增資發行新股，不屬於交易行為，應免徵證券交易稅。及公司法第156 條第5 項：股東之出資除現金外，得以對公司所有之貨幣債權，或公司所需之技術、商譽抵充之。凡此，堪證原告以機器設備對被投資公司增資取得增資發行新股的不可稅行為與被告所指的以機器設備交換已發行股權之互易性質的可稅行為實不相符。另，再進一步觀察另一殊異的經濟事實則為：某甲經營A 公司實收資本額
100 萬元，原欲購買機器設備，某乙經營之其他C 公司恰有可供A 公司增資擴展使用之多餘機器設備1 台（帳面未折減餘額亦為50萬），某甲與某乙於是約定；以C 公司機器設備移轉給A 公司使用、某甲將其所持有A 公司股權半數持股移轉與某乙。A 公司股本沒有變動，此時某甲、某乙、A 公司及C 公司任何人有無經濟上利益發生？有無課稅客體發生？有無A 公司與與B 公司約定互相移轉財產權之情況發生？相信此當可能有實質課稅原則適用之餘地，此經濟事實因有財產交易（國家得依法參與分配）始難謂非屬被告所稱以機器設備互易股權之情。
４、如前所述，原告移轉機器設備對被投資公司增資其必然不等同於轉售機器設備。況於法律上股權有兩種意義，一指股東權（股東）；一指資本之構成部份（股本）而言。前者乃股東基於其地位與公司間所有之法律關係，股東本於社員資格享有權利義務；而後者，公司之資本因認股人之認股而確定，認股人因認股完成而取得股東的地位。準此，公司股東必因取得股東權後方有行使之權力。本件原告既以機器設備做為被投資公司抵充現金對被投資公司增資認股，則增資必待機器設備移轉後完成始得依法驗資，驗資完成始得依法登記，依法登記後增資始告確定，增資確定後所發行之新股始具股東權，權利必因有股東權後方得行使。故在增資確定前被告所稱原告得行使互易的股東權根本不存在，股東權既不存在如何能成就如被告所稱以機器設備互易股權之事實？公司資本的變動除依法完備程序並依法登記始生效力（例如：與他公司合併或被投資公司以投資公司之機器設備作價股本等），試問公司合併後消滅公司移轉機器設備予存續公司如何能依民法與他人約定互易？再試問以機器設備增資作為股本增加被投資公司資本又如何能依民法與他人約定互易？諸如此類即便在民法上都不能成立之情況下如何能認原告移轉機器設備對被投資公司增資作為資本之用即為符合民法互易規定於是即可認有轉售之事實？公司資本是公司人格權一種（如同人身一般，公司因有資本始可能具人格），而機器設備是公司財產權之一種，人格權如何能與財產權約定互易？即便人蛇集團亦不得依民法約定互易人格權與財產權。當然人蛇集團若為明確的可稅對象當依實質課稅原則核課所得稅，但也從未聞稅務機關針對司法判決確定之人蛇集團依實質課稅原則核課其應負擔的所得稅款。當又何以就以機器設備對被投資公司增資的納稅義務人依實質課稅原則處分補繳已依法抵減之所得稅款？況本件既非屬被告所指稱之轉售行為又如何能適用行為時民營製造業及技術服務業購置設備或技術適用投資抵減辦法第8 條第2 款之規定。
５、原告行為時為91年，92年7 月21日台財稅字0000000000號函釋為92年財政部函釋發生民營製造業及技術服務業購置設備或技術適用投資抵減辦法第8 條應補繳已抵減之所得稅款時，不得以其他尚未抵減之投資抵減金額抵減應補繳之稅款。本件因無以未抵減金額抵減應補繳稅額之情事，故被告所引之92年7 月21日台財稅字0000000000號函釋實與本件無涉。
６、促進產業升級條例立法目的是經由各公部門採行各適當方法以利促進產業升級。各適當方法除租稅減免外，尚有開發基金之設置及運用、技術輔導、工業區之設置、創業投資、營業總部（第70條之1）等 項。系爭機器設備係原告對符合促進產業升級條例第70條之1 企業營運總部之被投資公司增資擴展並續行生產之用（按促進產業升級條例第70條之1 之立法意旨為鼓勵公司運用全球資源，進行國際營運布局，在中華民國境內設立達一定規模且具重大經濟效益之營運總部。），尚不離促進產業升級條例之意旨範疇，被告當不可輕易謂原告移轉設備予被投資公司即與促進產業升級之意旨有違。系爭機器設備原告自88年陸續購入後即於購入之當年度核准適用促進產業升級條例第6 條自動化設備租稅減免。隨全球化產業趨勢，原告亦積極在全球化佈局建構海外生產基地。促進產業升級條例第70條之1 即是因應全球化趨勢所增訂並自91年1 月30日總統（91）華總一義字第00000000000 發佈，原告旋即申請適用並經主管機關經濟部核准。科技事業由於經營環境變化通常較快，其適用促進產業升級條例自然會發生從新從優情況。凡適格權利人當然可在法之範圍內依其經營情況自由選擇適用促進產業升級條例之何種優惠，又怎可謂該等自由適用之選擇即為「未能貫徹我國促進產業升級之精神」？此似可理解為被告欲藉此說以強化其採實質課稅原則之依據，但其所指稱恐與本件事實及促進產業升級條例之歷史沿革似有未合。舉輕明重，此如同其前所指稱「原告將系爭設備對香港及中國大陸地區投資而取得股權，即屬銷售貨物」一般，被告在可能誤用實質課稅原則。再舉重明輕，按司法院釋字第420 號解釋及土地稅法第28條前段、第28條之2 、第31條第1 項第1 款、土地稅法施行細則第47條等規定之意旨，可知租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則。而實質課稅原則為租稅法律主義之內涵及當然歸趨，故有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求，此為改制前行政法院82年度判字第2410號判決意旨所明示。本件被告捨經濟實質不查而就外觀之移轉形式即輕易主張系爭機器設備所有權因已移轉即可認有轉售之事實並據以對原告課以納稅義務，此與實質課稅原則應捨外觀形式就經濟實質之基本原理大大有違。以上，舉輕舉重皆不難窺見被告似有誤用實質課稅原則。
㈡、與本件類同之其他經濟狀況比較觀察：
１、依企業併購法合併後消滅公司移轉公司機器設備予存續公司得依法續享租稅優惠（立法意旨：為利企業以併購進行組織調整，發揮企業「經營效率」）。原告移轉設備予符合促進產業升級條例第70條之1 之被投資公司做為增資並續行生產之用（立法意旨：為鼓勵公司運用全球資源，進行國際營運布局，在中華民國境內設立達一定規模且具「重大經濟效益」之營運總部）。二者間的經濟實質在真實社會無重大差異存在，因皆為公司間以機器設備與公司資本互相移轉，且依法所獎勵之意旨類同，況「具重大經濟效益」在通念上尤甚於「經營效率」，故請允許依此二者做進一步的比較觀察。
２、依據財政部93年1 月14日台財稅字第0920457423號函釋，依實質之經濟觀察何生原告以機器設備對被投資公司增資需視為銷售之問題？乃因以機器設備對被投資公司增資者於法無明文。再依網際網路業製造業及技術服務業購置設備或技術適用投資抵減辦法第8 條第5 項：「公司依本條例第十條或第十五條規定辦理轉讓或合併，或依企業併購法規定辦理合併、分割或收購並符合同法第三十七條規定，而將申請抵減所得稅之設備或技術移轉給受讓公司、合併後存續或新設公司、分割後既存或新設公司或收購公司者，該次移轉之設備或技術不受第一項補繳所得稅款及加計利息之限制。」再依實質之經濟觀察此又何生原告以機器設備對被投資公司增資需補繳已抵減所得稅款並加計利息之問題？復因以機器設備對被投資公司增資者於法無明文。
３、本件法既無明文原告將原適用促進產業升級條例第6 條租稅優惠移轉給屬於促進產業升級條例第70條之1 的被投資公司作為增資並續行生產之用需補繳已抵減之所得稅款，則原告得續享租稅優惠。惟可舉「依企業併購法合併後消滅公司移轉機器設備與存續公司依法得續享租稅優惠」以明「將適用促進產業升級條例第6 條租稅優惠移轉給屬於促進產業升級條例第70條之1 的被投資公司作為增資之用基於法的安定性及公平課稅原則亦得不受網際網路業製造業及技術服務業購置設備或技術適用投資抵減辦法第8 條第1 項補繳所得稅款及加計利息之限制。」而除非法有其他明文。
㈢、被告之行政處分所依據之查得證據可能有瑕疵：被告謂系爭機器設備之所有權已移轉他人並取得代價（即股權），即為轉售之事實此有其會計師93年11月9 日說明函可稽。被告如何能認該會計師說明函足堪代表原告之經濟事實？被告既於依法核定時認所有權已移轉即為轉售，待原告提示增資證據之時，因增資行為與轉售行為皆涉及系爭機器設備所有權移轉之形式，被告何以不依職權調查孰可稅孰不可稅？稅務機關當知增資行為不可稅，何以本件處分理由、復查決定、訴願決定皆可見被告欲辨明「所有權已移轉他人並取得代價即為轉售」？此乃因其唯有一紙「會計師93年11月
9 日說明函」可稽。任何人僅需翻閱原告於本件調查階段所提示之出口報單、經濟部投審會核准函及復查申請書、訴願書，皆可輕易發現原告所主張之增資事實。惟何以處分理由、復查決定、訴願決定皆未見增資行為具可稅性之理由？乃因一紙會計師說明函所造成（該說明函第3 項誤繕有出售固定資產及3 年內轉售等語）。被告不以真實經濟狀況具備理由而為處分其與處分不備理由有何差異？此當可再舉另一被告不備理由之情況供參：原告訴願書理由一述明：「復查決定核定利息及行政救濟加計利息計算違法。核定利息部份違反『網際網路業、製造業及技術服務業購置設備或技術適用投資抵減辦法』第8 條應按日計算利息之規定且違反所得稅法第100 條之2 之1 年期限。」然綜觀訴願決定皆未見針對利息違法未按日計算之部做成理由。本件依「網際網路業、製造業及技術服務業購置設備或技術適用投資抵減辦法」第
8 條補稅加計利息部分依法按日計算利息至核定日應為2,992,971 元（與被告採單一利率所計利息之6,683,878 元，差異3,690,907 元) 。本件倘終認原告為無理由亦請法官審酌所得稅法第100 條之2 規定命被告準原告按日加計利息且計息期間以1 年為限。
㈣、如前所述，原告之系爭機器設備係轉作被投資公司增資替代現金之用，因與被告所指為互易買賣行為之事實不相符，在徒具單方所有權移轉之形式之狀況下，該增資行為即無可推認如被告所稱之轉售行為。舉重以明輕，參酌89年度訴字第
247 號之判決意旨，應可推定本件不適用被告所引之行為時民營製造業及技術服務業購置設備或技術適用投資抵減辦法第8 條第2 項所列舉之轉借、出租、轉售、退貨或報廢或經他人收回6 類之任一者，亦不適用92年7 月21日台財稅字0000000000號函釋。則被告之處分即非合法，而訴願決定亦有未合。況在法無明文原告將系爭機器設備轉作被投資公司增資之用即需補繳已抵減所得稅款之狀況下，被告對原告課以納稅義務即與法律保留原則有違。且被告所引之所有主張，其文義解釋、歷史解釋、目的解釋皆不能滿足本件。則當依原告所舉之若干脈絡關係解釋意旨中，衡諸本件經濟實質優先承認以機器設備對被投資公司增資不屬證券交易及財產交易範疇亦不得類推適用民法關於買賣或互易之規定。即原告核無如被告所指之轉售事實，其依法既享之租稅優惠財產權不因主管機關之主觀核定而受有違反法律保留原則之侵害。亦即本件在無發生課稅客體、不符法定課稅要件且人民皆無法預見以機器設備對被投資公司增資之單純投資行為須有租稅義務狀況下，即便系爭機器設備所有權已移轉，原告亦無須因之負有租稅義務。被告因違反法律保留原則，應將本件利益歸於原告。
㈤、本件所涉原則性法律見解：
１、如以「實質課稅原則」來否定某些租稅規避行為，亦不能超出法律可能文義解釋範圍，否則即違背了租稅法定主義之要求。可見對於租稅規避行為於稅制法理上已復如此，況本件為合法投資營運行為更不涉實質課稅之採用。
２、慣常發生事實設定「核實認定」標準，以達行政經濟之考量並杜不當稅捐規避行為。但標準之設定，即是以抽象之認定規則代替前述應有之個案判斷，以此種類型化方式認定案件事實中之實質關係，其標準之設定自不應漫無限制。在認定規則內容上，必須相關慣常發生的多數社會事實具備有可類型化之共同特徵；設定之標準應明確，客觀上得理解辨認出其所涵攝之社會事實，以使人民得有合理期待，並使得在解釋上可操作與具可司法性；並且此種類型標準所涵攝之社會事實，必須在稅捐法律要件中依文義解釋所得涵攝的事實範圍之內。
３、概所得稅所掌握者，僅財產之增加，非財產之存續，其所加以所得稅負擔者，在於從營業中取得，經濟財之流入做為經濟自由之基礎，單純財產交替並非所得稅掌握對象。所得稅之課徵對象為財產權之取得、收入之流入，國家在財產權變動時始依法參予分配，至於靜態財產權之存續狀態，應不生所得稅之問題，做為收入來源的財產（資本），非課稅對象。乃單純營業基礎之更替，其改變僅營業能力，但並未取得所得。可見本件原告乃以系爭機器設備之帳面未折減餘額為金額，作為被投資公司之增資股本金額，此為原告單純之財產交替並無任何收益流入，故原告主張本件課稅客體並不存在，亦不存在實質課稅之問題；原告是以機器設備參與投資，並非轉售。
二、被告主張之理由：本件經被告就原告提示之設備核准適用投資抵減稅額明細表、經濟部投資審議委員會經審二字第093008282 號、第000000000 號函及91年間出口報單等資料查核結果，原告經核備對外投資者，除設備外，尚有零配件及資金等，系爭設備之所有權已移轉予他人，原告並取得代價（即股權），即為轉售之事實，此有其簽證會計師93年11月9 日說明函可稽。行為時營業稅法第3 條之立法意旨：「第一項銷售貨物之意義係參照民法第三四五條訂定；又銷售貨物所取得之代價並不以價金為限，參照同法第三九八條規定，應包括以貨物與他人交換貨物或勞務之行為。」本件原告將系爭設備對香港及中國大陸地區投資而取得股權，參諸前開立法意旨，即屬銷售貨物。從而被告以原告將系爭自動化設備於交貨之次日起未滿3 年，即予以移轉該等設備，未能貫徹提昇我國促進產業升級之精神，乃否准抵減稅額，除補徵原抵減稅額27,597,470 元 外，並加計利息6,914,486 元一併徵收，並無違誤。核與課徵所得之問題無涉。
理 由
壹、程序方面：本件原告經合法通知，未於言詞辯論期日到場，依行政訴訟法第218 條準用民事訴訟法第386 條、第385 條第1 項前段規定，核無民事訴訟法第386 條所列各款情形，爰依到場被告之聲請，由其一造辯論而為判決，合先敘明。
貳、實體方面：
一、兩造不爭之事實：原告88年度營利事業所得稅結算申報，核定稅額為159,240,
540 元，因列報投資抵減稅額79,620,270元，尚未抵繳之扣繳稅額1,480,094 元，經原告申報自繳稅款78,140,176元（159,240,540 元－79,620,270元－1,480,094 元＝78,140,176元）。被告於90年11月28日初查時雖依原告上開申報數核定抵減稅額在案；惟嗣以其中27,597,470元係自動化設備，於交貨之日起未滿3 年轉售，乃否准抵減，核定抵減稅額為52,022,800元，補徵營利事業所得稅額27,597,470元，並加計利息6,914,486 元一併徵收。原告不服，申請復查、訴願結果，迭遭駁回等事實，有原告88年營利事業所得稅結算申報書、被告核定通知書、核定稅額繳款書、調整數額報告表、如事實概要欄所述之復查決定書及財政部94年11月25日台財訴字第09400538810 號訴願決定書影本分別附於原處分卷及本院卷可稽（見原處分卷第330 、553 、583 頁；本院卷第21至25頁），自堪信為真實。
二、原告循序提起本件行政訴訟，主張：其係以系爭自動化機器設備對被投資公司增資，並非出售系爭機器設備，且與股權交易不同，是無上述投資抵減辦法第8 條第1 項就已申請抵減所得稅之設備，於交貨之次日起3 年內轉售，應補繳已抵減稅款規定之適用。況增資於經濟上不具可稅性，本件並無課稅客體存在，被告對原告課徵系爭稅捐，有悖實質課稅原則，而原告行為時係91年間，被告援引92年7 月21日台財稅字0000000000號函釋為原告應補繳所得稅款之依據，於法亦屬有違。再本件符合促進產業升級條例第70條之1 企業營運總部之被投資公司增資擴展並續行生產之用，無違該條例之立法意旨，原告於經濟實質上並無利得，法復無明文規定將系爭機器設備轉作被投資公司增資之用，即需補繳已抵減所得稅款，被告命原告補繳系爭稅款，顯有違量能課稅、公平及法律保留原則云云。
三、本院之判斷：
㈠、按為促進產業升級，健全經濟發展，制定有促進產業升級條例。而為促進產業升級需要，公司得在投資於自動化設備或技術用途項下支出金額百分之五至百分之二十限度內，抵減當年度應納營利事業所得稅額；當年度不足抵減時，得在以後四年度內抵減之。又所稱抵減當年度應納營利事業所得稅額…，指扣抵依管轄稽徵機關核定當年度營利事業課稅所得額…．依規定稅率計得之應納稅額，此觀行為時促進產業升級條例第1 條、第6 條第1 項第1 款、同法施行細則第6 條第2 項規定甚明。再「依本辦法申請抵減所得稅之設備或技術，有左列情形之一者，應向稅捐稽徵機關補繳已抵減之所得稅款。…二、於交貨之次日起三年內轉借、出租、轉售、退貨或報廢者。但報廢係因地震、風災、水災、旱災、蟲災、火災及戰禍等不可抗力之災害所致者，不在此限。」復為行為時經上開條例第6 條第3 項授權制訂之民營製造業及技術服務業購置設備或技術適用投資抵減辦法第8 條第1 項第
2 款所明定（89年7 月12日修正發布更名為「網際網路業製造業及技術服務業購置設備或技術適用投資抵減辦法」），核該規定，係經上開條例所授權，為執行母法之細節性技術性事項加以規定，合乎立法意旨，且未逾越母法之限度，本院自得予以援用。原告主張已抵減稅額之自動化設備於3 年內轉售應補繳已抵減稅額之規定，有違法律保留原則云云，尚無可採。
㈡、次按「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。」為行為時營業稅法第3 條第1 項定有明文；所稱取得代價，包括收取價金、取得貨物或勞務在內，同法施行細則第5 條著有規定，是其銷售定義即包含民法第345 條第1項、第398 條所規定：「稱買賣者，謂當事人約定一方移轉財產權於他方，他方支付價金之契約。」、「當事人雙方互相移轉金錢以外之財產權者，準用關於買賣之規定。」有關買賣及互易之型態。如前所述，原告88年度營利事業所得稅結算申報，列報投資抵減稅額79,620,270元，原經被告初查依其申報數核定抵減稅額在案。惟查上開投資抵減稅額中27,597,470元乃自動化設備，經原告分別於88年3 至5 月間購入，並陸續於88年4 月18日至同年6 月20日之間交貨，而原告於交貨之次日起未滿3 年之91年3 月間投資於精創公司之事實，業為兩造所不爭，並據原告查核簽證會計師於其93年11月9 日函說明第三點記載：「精碟公司民國91年度出售之固定資產中屬88年度以後購入，因適用自動化設備投資抵減而於交貨之次日起3 年內轉售，且已扺減年度之稅額明細如下：投資扺減年度88（年），其中屬已扺減之金額為27,597,470元…綜上所述，屬3 年內轉售而投資抵減稅額已抵減之金額88、89年度為34,298,820元…」等情綦詳，復為經濟部投資審議委員會就其輸出該等機器設備暨零配件以對精創公司增資乙節，准予備查，有上述會計師函、原告88年度核准適用投資抵減稅額明細、經濟部投資審議委員會93年4 月15日經審2 字第093008282 號函影本及出口報單影本在卷可憑（以上分見原處分卷第576 頁、561 至572 頁、599 頁及訴願卷第44頁等），自堪信為真實。核原告將依促進產業升級條例抵減稅額之自動化設備，於交貨日未滿3 年投資於精創公司，乃係將該等自動化設備所有權移轉於精創公司，並取得該公司之股份以為代價，自符前揭銷售規定，屬轉售行為，洵堪認定。則被告依首揭辦法、函釋規定，否准該轉售部分之抵減稅額27,597,470元，重新核定抵減稅額為52,022,800元（原列報投資抵減稅額79,620,270元－27,597,470元＝52,022,800元），補徵稅額27,597,470元，於法自無不合。
㈢、再按營利事業所得之計算，係以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額，為行為時所得稅法第24條第1 項所明定。是所得稅法關於營利事業所得稅之課徵客體，係採概括規定，凡營利事業之營業收益及其他收益，除具有法定減免事由外，均應予以課稅，俾實現租稅公平負擔之原則。而前開促進產業升級條例之租稅抵減規定，乃係允許原告得就其投資於自動化設備金額於一定限度內，抵減其已發生之應納營利事業所得額，而被告否准原告認列上述抵減稅額，無非係對原告要求其就該部分為准其抵減授益行政處分之拒絕，換言之，被告並非再重新對原告另行課徵營所稅，而係就其否准抵減之當然結果，命原告補繳其本應繳納之營所稅，課稅客體並非該自動化機器設備出售之利得，而係原告前依所得稅法第24條第1 項規定計算，而未為原告所爭執之88年度課稅所得額，是原告主張本件並無課稅客體存在，被告命其補繳上開稅款有違實質課稅、量能課稅及公平原則云云，容有誤解，要無可採；且與公司增資免稅之規定無關。至促進產業升級條例第70- 1 條規定，乃係
91 年01 月30日所新增訂，係有關公司自國外關係企業取得之特定所得免徵營所稅之規定，與本件係否准抵減已發生之營所稅，命補繳原應納之營所稅，係屬二事，而無從以此為原告將其所有之自動化設備，投資於國外關係企業即非屬轉售之認定，附此敘明。
㈣、末按行為時之民營製造業及技術服務業購置設備或技術適用投資抵減辦法第8 條第2 款僅規定，依該辦法申請抵減所得稅之設備或技術，有於交貨之次日起3 年內轉售者，應向稅捐稽徵機關補繳已抵減之所得稅款，並無補徵「自當年度所得稅結算申報屆滿之次日起至繳納之日止，依郵政儲金匯業局一年期定期儲金固定利率，按日加計利息」之明文。該辦法嗣於89年7 月12日修正發布更名為「網際網路業製造業及技術服務業購置設備或技術適用投資抵減辦法」第8 條第1項第2 款始規定：「依本辦法申請抵減所得稅之設備或技術，有下列情形之一者，應向稅捐稽徵機關補繳已抵減之所得稅款，並自當年度所得稅結算申報屆滿之次日起至繳納之日止，依郵政儲金匯業局一年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併徵收：…」，是財政部以92年7 月21日台財稅字第0920454196號令：「公司將原已抵減所得稅之設備或技術於交貨之次日起三年內轉借、出租、轉售、退貨、拍賣、報廢或經他人收回，依據促進產業升級條例等法律授權訂定之相關投資抵減辦法規定，應補繳已抵減之所得稅款並加計利息一併徵收，不得以其他尚未抵減之投資抵減金額抵減該應補繳之稅款。」所為「加計利息一併徵收」，核乃闡釋修正後之規定；而本件原告應補繳稅款之原因事實係發生於00年間，並非於原告88年度為營所稅申報即已存在，上開投資抵減辦法修正前既無補徵利息之明文，則上開函釋就此部分闡釋之規定並不存在，被告自不得依該函釋向原告補徵自88年度所得稅結算申報屆滿之次日起至繳納之日止，依「修正後」辦法規定計算之利息。訴願機關誤引修正後辦法規定內容為一併補徵利息6,914,486 元之依據，亦有違誤，於法俱有未合。
四、綜上所述，被告就原告88年度營所稅結算申報，以其中27,597,470元係自動化設備，於交貨之日起未滿3 年轉售，乃否准抵減，核定抵減稅額為52,022,800元，補徵營所稅額27,597,470元部分，於法有據，訴願決定，予以維持，並無不合，此部分原告之訴，應予駁回。另就加徵利息6,914,486 元部分，於法尚有未合，訴願決定未予糾正，即有違誤，此部分原告訴請撤銷，為有理由，應予准許。
五、本件事證已臻明確，兩造其餘之攻擊及防禦方法，經本院審酌後，核與本件判決結果不生影響，故不逐一論究說明；另原告於本院言詞辯論後，以其迄於95年8 月30日始尋獲證據，足以證明其非如被告所指係將機器設備出售及增資兩項交易簡化合一以規避補徵已抵減稅款，及以機器參與增資與促進產業升級條例獎勵意旨不符等情為由，聲請再開辯論云云，核其擬提之證據無非係證明原告實質經營控制及管理精創公司，精創公司僅為原告之製造單位，惟原告與精創公司法人人格既有不同，於法律上原無從評價為一，是此等證據，尚無足推翻本院前開認定，而無再開辯論之必要，其繼而為傳訊證人許良榮、張建成之聲請，亦無傳訊必要，俱附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，依行政訴訟法第218 條、第104 條、民事訴訟法第385 條第1 項前段、第79條，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 9 月 14 日
第七庭審判長法 官 黃本仁
法 官 黃秋鴻法 官 林玫君上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 95 年 9 月 14 日
書記官 黃明和