臺北高等行政法院判決
95年度訴字第02619號原 告 甲○○訴訟代理人 丁○○被 告 臺北縣政府稅捐稽徵處代 表 人 乙○○處長）住同訴訟代理人 丙○○上列當事人間因土地增值稅事件，原告不服臺北縣政府中華民國95年6 月13日北府訴決字第0950107611號（卷號：00000000）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣臺北縣○○鎮○○段○○○○○ ○號土地乙筆（下稱系爭土地），原為案外人連陳鳳凰所有，其於民國（下同）92年9 月移轉部份系爭土地予原告（持分1/1000）及案外人蔡育麟（持分144/1000），向被告機關所屬淡水分處辦理土地現值申報，經繳納核定稅額新台幣（下同）50,349元，於92年10月
7 日辦竣土地所有權移轉登記，3 人形成共有關係。於原告、連陳鳳凰與蔡育麟就系爭土地形成共有關係之同時，原告復於同年9 月將坐落於臺北縣○○鄉○○段○○○○○○○號土地之部份土地，移轉於連陳鳳凰，形成共有關係。嗣原告、連陳鳳凰與蔡玉麟等3 人就上揭2 筆共有土地向地政機關申請辦理共有物分割並改算原地價，並於同年11月5 日由地政機關辦竣登記在案。共有物分割後，原告取得本案系爭土地之
68 6/1000 ，惟系爭土地於土地登記謄本登載之原規定地價或前次移轉現值經地政機關地價改算後，卻由每平方公尺32,000元（申報移轉日期：90年8 月），遽為提高為51,614.4元（申報移轉日期變更為：92年11月）。旋原告於同年月6日向被告機關所屬淡水分處申報移轉系爭土地持分686/1000予連陳鳳凰，並以分割改算後墊高之地價作為前次移轉現值，向被告機關所屬淡水分處辦理土地現值申報，經被告機關所屬淡水分處以該分割改算後之地價作為系爭土地之前次移轉現值核課土地增值稅時，因改算後之地價與當次申報現值相同，核算結果並無漲價利益，隨即核發土地增值稅免稅證明書，原告並持以辦竣土地所有權移轉登記在案。嗣被告機關所屬淡水分處依「93年度查稽取巧利用共有物分割改算原地價，規避土地增值稅案件清查作業計畫」調查認定原告有依取巧利用共有物分割之方式規避土地增值稅之行為，遂依財政部93年8 月11日台財稅字第09304539730 號令釋規定所表彰之實質課稅原則，以系爭土地分割改算前之前次移轉現值，即原告移轉所有系爭土地持分686/1000中，持分1/1000部分，以分割前申報移轉日期及移轉現值92年9 月每平方公尺34,500元，為前次移轉日期及前次移轉現值，而持分685/1000部分則以分割前申報移轉日期及移轉現值90年8 月每平方公尺32,000元，為前次移轉日期及前次移轉現值，計算土地漲價總數額，核算結果，系爭土地持分1/1000部分應補徵土地增值稅2,344 元，至於持分685/1000部分則應補徵土地增值稅1,863,090 元，總計1,865,434 元在案。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：⒈訴願決定、原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：被告機關核定補徵原告系爭土地增值稅1,865,434元，是否適法？㈠原告主張之理由：
⒈按「行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人
民正當合理之信賴。」、「行政機關為行政行為時，除法律另有規定外，應依本法規定為之。」分別為行政程序法第8 條及第3 條第1 項定有明文。此因人民在財產權領域之行為自由，只有在信賴公權力不至於反覆無常，納稅人之負擔本為市場交易中成本，費用之部分，故上開信賴保護原則在稅捐稽徵機關承諾之效力、法律不溯及既往及法律適用之不利禁止上應予適用，至為灼然。
⒉本件原告於92年11月7 日向被告機關申報移轉坐○○○
鎮○○段○○○○○○號土地持分千分之686予連陳鳳凰，經依法核算無漲價利益，此乃係原告信賴當時立法院及各級稅捐稽徵主管機關所發布之法令，並無任何限制或警示人民以共有物分割改算原地價後移轉土地，將按實質課稅原則以分割改算之前次移轉現值課徵土地增值稅之規定，則原告因得扣除免徵土地增值稅成本之考慮，低價出售系爭土地予第三人，自屬信賴政府租稅法令保護之行為。詎被告機關竟於原告依法申報核定免徵土地增值稅並已移轉土地登記完竣之一年多後，始依行為後發布之「財政部93年函釋」為據，重新開單補徵土地增值稅，顯已違背法律不溯及既往原則，並違反上開行政程序法第8條規定，委不足採。
⒊按稅捐稽徵法第1條之1亦明定：「財政部依本法或稅法
所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力，但有利於納稅義務人者，對尚未核課確定之案件適用之。」其立法意旨在於限制財政部所為解釋性或裁量性行政規則適用之際，不得損及納稅人之信賴保護。本件被告機關補徵原告土地增值稅所據之「財政部93年函釋」，乃財政部於原告92年11月間申報土地現值經被告機關核定免徵土地增值稅並申辯土地過戶登記完竣後始發布之函令，被告機關竟據該在原告行為後財政部始發布之函令，溯及適用於原告本件土地申報現值案而處分補徵土地增值稅，顯亦違反上開稅捐稽徵法第1條之1規定，併予敘明。
⒋原告將該土地增值稅之負擔列入土地交易成本而計算安
排，始決定同意低價出售於第三人。倘被告機關於原告申報本件土地現值時，即以實質課稅原則用分割改算前之前次移轉現值課徵土地增值稅，俾使原告得思考繼續交易將增加土地增值稅之成本可選擇是否解除買賣撤回土地現值申報，以資救濟。是被告機關捨此不為，在原告已將免徵增值稅列為成本負擔計算決定以低價處分系爭土地並辦竣土地所有移轉登記後，始發單補徵原告始料不及之高額土地增值稅，顯已增加原告無法預知之負擔，使原告無救濟機會，嚴重損害原告之權利。請判決撤銷訴願決定及原處分。
㈡被告主張之理由：
⒈按「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其
土地漲價總數額徵收土地增值稅。」、「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：1 、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。」、「本法第31條所稱土地漲價總數額，在原規定地價後曾經移轉之土地，於所有權移轉或設定典權時以其申報移轉現值超過前次移轉時申報之現值之數額為準。」、「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5 年。」、「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」分別為土地稅法第28條前段、第31條第1 項第1 款、同法施行細則第47條及稅捐稽徵法第21條第1 項第1 款、第2 項所明定。
⒉次按「法律保留原則於租稅法上之意義，係指課稅須有
法律之明文依據，是以，憲法第19條明文規定，人民僅依法律規定始負納稅義務，即所謂租稅法律主義；又其範圍，依司法院大法官會議釋字第217 號解釋：『係指人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務』，故人民之行為如確已符合法律之課稅構成要件，本應依法課稅。惟因課稅對象的經濟活動複雜，難以法律加以完整規定，故為實現衡量個人之租稅負擔能力而課徵租稅之租稅公平主義，並防止規避租稅而確保租稅之徵收，在租稅法之解釋及課稅構成要件之認定上，如發生法律形式、名義或外觀與真實之事實、實態或經濟負擔有所不同時，則租稅之課徵基礎，應著重於事實上存在之實質，此為租稅法學所通稱之實質課稅原則之意涵。次查依司法院大法官會議釋字第506 號解釋理由書：『有關稅法之規定，主管機關得本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌租稅經濟上之功能及實現課稅之公平原則，為必要之釋示，迭經本院釋字第420 號及第438 號等解釋闡示在案。』爰此，對於在經濟實質上已具備課稅構成要件者，雖行為人蓄意使外在之外觀或形式不具備課稅要件，仍宜對其課稅。」為財政部92年7 月2 日台財稅字第0920453519號函釋意旨。是稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則。因此倘若在經濟面上實質已具備課徵土地增值稅要件之納稅義務人，竟違反法律實質及公平課稅之立法意旨，不當的利用法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，規避或免除其應納之土地增值稅，為防止規避租稅並確保租稅公平，仍應以事實上存在之實質，就具體個案判斷其應課徵之土地增值稅，否則對於選擇正當行為而符合課稅構成要件之納稅義務人而言，將產生不公平之現象，合先敘明。
⒊查本案系○○○鎮○○段○○○○○ ○號土地乙筆，原為案
外人連陳鳳凰所有，持分全；連陳鳳凰於92年9 月分別移轉系爭土地持分千分之1 、千分之144 予本案原告及案外人蔡育麟，於92年10月7 日辦竣土地所有權移轉登記後，3 人形成共有關係；原告復於同年9 月利用坐落於臺北縣○○鄉○○段○○○○○○○號土地之交易，於92年10月間辦妥移轉登記，再與連陳鳳凰形成共有之事實；旋原告、連陳鳳凰與蔡玉麟就上揭2 筆土地向地政機關申請辦理共有物分割改算原地價，共有物分割後，原告取得本案系爭土地持分千分之686 ，惟系爭土地於土地登記謄本登載之原規定地價或前次移轉現值經地政機關地價改算後，卻由每平方公尺32,000元（申報移轉日期：90年8 月），遽為提高為51,614.4元（申報移轉日期變更為：92年11月），改算結果其原地價墊高1 倍以上；旋原告於同年月6 日向被告機關所屬淡水分處申報移轉系爭土地持分千分之686 予連陳鳳凰，並以分割改算後墊高之地價作為前次移轉現值，向被告機關所屬淡水分處辦理土地現值申報，此有上開2 筆土地之土地登記謄本、共有物分割地價改算表、土地增值稅申報書等影本附卷可稽；按若以系爭土地分割後之前次移轉現值（即92年11月每平方公尺51,614.4元）核課本案土地增值稅，其稅額為0 元，與以分割前之前次移轉現值（即持分千分之1 部分：92年9 月每平方公尺3 萬4,500 元；持分千分之685 部分：90年8 月每平方公尺3 萬2,000元）課徵本案土地增值稅稅額總計為1,865,434 元相較，其金額相差有1,865,434 元之多，足證本案若以共有分割改算後之地價核徵系爭土地之土地增值稅0 元，其不符課稅公平原則至極。
⒋經查，已規定地價之土地分割時，分割後各宗土地之原
規定地價或前次移轉申報現值、最近1 次申報地價及當期公告土地現值之計算，其現行之計算方法係依內政部所頒訂『共有土地（所有權）分割改算地價原則』為之；該土地分割改算地價原則規定，係就土地分割時，其分割後土地之原規定地價（或前次移轉現值）、最近1次申報地價及當期公告土地現值如何分割改算所為之規定，其目的有將共有土地分割前多數前次移轉現值簡化為單一數據方便登錄在分割後之各宗土地登記簿之用意，惟稅法對『分割改算地價』並未賦予稅捐減免之用意；故土地分割時，如原地價年月不同，應以物價指數調整為同一基期，再以該調整後之數額作為前次移轉現值登載於土地登記簿，並依平均地權條例施行細則第23條第2 項規定通知稅捐稽徵機關。土地分割後調整之前次移轉現值之年月與其基期之調整有關，但與分割之日期並無關聯，其數額係按物價指數調整，亦與土地公告現值無關；與一般未經分割改算之土地移轉（如買賣、互易、贈與等）時重新登載之前次移轉現值，係以移轉當時之年月及納稅義務人向稅捐稽徵機關申報之土地現值即移轉現值（依規定只能大於或等於土地公告現值，不得小於土地公告現值）為準，並不相同；其差異之原因在於土地分割只是將所有權之形態由共有變為單獨所有，即將應有部分變為特定部分，其權利價值仍由原所有人繼續保有，縱使該土地在分割前已有漲價，因該漲價之利益對所有人而言，尚未實現，核與土地稅法第31條所謂「土地所有權移轉」之定義，係指移轉後所有人已有所變動，原所有人已取得土地自然漲價之利益，故應予課徵土地增值稅之情形，並不相同。是共有土地分割後，各人所取得之土地價值與其分割前應有部分價值相等者，免徵土地增值稅（土地稅法施行細則第42條參照）；則土地共有人於土地分割後，將取得之土地再出售與第三人，稅捐稽徵機關不以分割時調整之前次移轉現值，而以分割前之前次移轉現值計算土地漲價總數額之基準，核課土地增值稅，如此始足以反應該土地自然漲價之實際情形並實踐漲價歸公與公平課稅之精神，且核課之土地增值稅亦為土地所有人原即依法應有之負擔，與中華民國憲法第143條及平均地權條例第 35條規定：
「土地價值非因施以勞力資本而增加者，應由國家徵收土地增值稅，歸人民共享之。」、「為實施漲價歸公，土地所有權人於申報地價後之土地自然漲價，應依第36條規定徵收土地增值稅。」相符，並無違反實質課稅及公平課稅原則之精神，且亦符合土地稅法第31條第1 項第1 款之規定，是該土地之自然漲價部份，當應課徵土地增值稅無誤。
⒌復按依私法上契約自由原則，原告與案外人連陳鳳凰、
蔡育麟等3 人間之土地安排移轉過程，法雖未禁止；而地政機關依平均地權條例施行細則第23條規定及『土地分割改算地價原則』改算地價，亦無違反規定；惟有關土地增值稅課稅要件事實之認定，於土地向稅捐稽徵機關申報移轉後係屬稅捐稽徵機關之權責，自應由稅捐稽徵機關依據土地稅法之相關課稅規定、財政部相關釋令及租稅法學之原理原則為之，始為正辦。本案原告先將系爭土地蓄意安排與案外土地創設共有事實，再藉辦理共有物分割，以墊高系爭應稅土地之前次移轉現值，並達到系爭土地再移轉時減輕鉅額土地增值稅之目的，顯與共有土地之分割係在消滅共有關係，促進土地利用，增進經濟效益之目的有違；是原告與他共有人間利用共有物分割所刻意塑造之法律形式，其目的僅係為出售系爭土地，並規避繳納土地增值稅，其利用私法關係轉換以達規避公法上義務之行為，實已違反憲法第143 條及平均地權條例第35條規定之精神，亦與實質課稅及租稅公平原則相違背。
⒍至於原告主張被告機關所屬淡水分處就本案核定補徵土
地增值稅之處分，違反「法律不溯既往原則」及本案應有「信賴保護原則」之適用乙節，按被告機關所屬淡水分處對原告前將系爭土地持分千分之686 移轉予連陳鳳凰，以系爭土地分割改算前之前次移轉現值，計算本次移轉系爭土地實質上漲價總數額，核定補徵土地增值稅1,865,434 元，其法令依據為土地稅法第28條前段、第31條第1 項第1 款及同法施行細則第47條之規定，已如前述，並非以「93年度查稽取巧利用共有物分割改算原地價，規避土地增值稅案件清查作業計畫」為補徵土地增值稅之依據，是原告有關違反「法律不溯既往原則」之主張，顯對土地稅法相關法令有所誤解，所訴核無足採。又關於原告主張本案應有「信賴保護原則」之適用乙事，按據租稅法定之主義，稅捐之核課及免除須有法律依據始得為之，故稅捐稽徵機關所為核課及免徵稅額處分，性質上為確認性質之行政處分，亦即確認符合課稅法定要件之稅額或免徵之法定要件，其本身並非創設權利，因課稅要件之成立或減免係依據法律規定而成立或減免（最高行政法院94年度判字第01605 號判決參照），是被告機關所屬淡水分處嗣以系爭土地分割前之前次移轉現值為計算本案土地漲價總數額核定應徵土地增值稅之基準，依土地稅法第28條前段、第31條第1 項第
1 款、同法施行細則第47條及稅捐稽徵法第21條第2 項之規定將原免稅處分變更為補徵核課處分，純係因本案課稅事實之內容及其適用法律之結果使然，被告機關所屬淡水分處於本案中前後所為之2 處分性質上均屬確認性質之行政處分，難謂原免稅處分係對原告授予利益，故被告機關所屬淡水分處撤銷原免稅處分而為補徵稅額處分之核定，尚非授予利益之違法行政處分之撤銷，自無「信賴保護原則」之適用；況被告機關所屬淡水分處核定系爭土地持分千分之686 之移轉免徵土地增值稅（即92年11月17日），係在原告出售系爭土地持分千分之
686 予連陳鳳凰君（即92年11月6 日）之後，原告並未因上開免稅處分而有信賴表現之行為，亦難認本件有信賴保護原則之適用，是原告復主張本案有信賴保護原則之適用，亦無足採，併予敘明。
⒎綜上，被告機關所屬淡水分處就本案原告移轉系爭土地
持分千分之686 ，以分割改算前之前次移轉現值，計算本次移轉系爭土地實質上漲價總數額，核定補徵土地增值稅1,865,434 元，揆諸首揭土地稅法、稅捐稽徵法及財政部釋示規定，於法並無違誤，應予維持。原告之訴應認為無理由，請駁回原告之訴。
理 由
一、本件被告代表人原為莊錦順，訴訟中變更為乙○○，業據被告新任代表人提出承受訴訟狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、按「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」、「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：1 、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。」、「本法第31條所稱土地漲價總數額，在原規定地價後曾經移轉之土地，於所有權移轉或設定典權時以其申報移轉現值超過前次移轉時申報之現值之數額為準。」分別為土地稅法第28條、第31條第1 項及同法施行細則第47條所明定。又「依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5 年」、「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」稅捐稽徵法第21條第1 項第2 款及第2 項亦有明文：又財政部93年8 月11日台財稅字第09304539730 號函釋「原持有應稅土地之土地所有權人，利用應稅土地與免徵或不課徵土地增值稅之土地，取巧安排形成共有關係，經分割後再移轉應稅土地者，無論再移轉時之納稅義務人是否為原土地所有權人名義，依實質課稅原則及土地稅法第28條、第31條規定，該土地於分割後再移轉時，應以其分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅；…」該函釋與法律規定及實質課稅原則無違，稅捐稽徵機關辦理相關案件，自得適用之。
三、本件原告於92年11月6 日向被告機關所屬淡水分處申報移轉系爭臺北縣○○鎮○○段○○○○○ ○號土地持分686/1000予連陳鳳凰，並以分割改算後墊高之地價作為前次移轉現值，向被告機關所屬淡水分處辦理土地現值申報，經被告機關所屬淡水分處以該分割改算後之地價作為系爭土地之前次移轉現值核課土地增值稅時，因改算後之地價與當次申報現值相同，核算結果並無漲價利益，隨即核發土地增值稅免稅證明書，原告並持以辦竣土地所有權移轉登記在案。嗣被告機關所屬淡水分處依「93年度查稽取巧利用共有物分割改算原地價，規避土地增值稅案件清查作業計畫」調查認定原告有依取巧利用共有物分割之方式規避土地增值稅之行為，遂依財政部93年8 月11日台財稅字第09304539730 號令釋規定所表彰之實質課稅原則，以系爭土地分割改算前之前次移轉現值，即原告移轉所有系爭土地持分686/1000中，持分1/1000部分，以分割前申報移轉日期及移轉現值92年9 月每平方公尺34,500元為前次移轉日期及前次移轉現值，而持分685/1000部分則以分割前申報移轉日期及移轉現值90年8 月每平方公尺32, 000 元為前次移轉日期及前次移轉現值，計算土地漲價總數額，核算結果，系爭土地持分1/1000部分應補徵土地增值稅2,344 元，至於持分685/1000部分則應補徵土地增值稅1,863,090 元，總計1,865,434 元在案。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願遭決定駁回，循序起訴意旨略以：
原告於92年11月7 日向被告機關申報移轉系爭636-2 地號土地持分千分之686 予連陳鳳凰，經依法核算無漲價利益，此乃係原告信賴當時立法院及各級稅捐稽徵主管機關所發布之法令，並無任何限制或警示人民以共有物分割改算原地價後移轉土地，將按實質課稅原則以分割改算之前次移轉現值課徵土地增值稅之規定，則原告因得扣除免徵土地增值稅成本之考慮，低價出售系爭土地予第三人，自屬信賴政府租稅法令保護之行為，詎被告機關竟於原告依法申報核定免徵土地增值稅並已移轉土地登記完竣之一年多後，始依行為後發布之「財政部93年函釋」為據，重新開單補徵土地增值稅，顯已違背法律不溯及既往原則，並違反行政程序法第8 條規定，又被告機關補徵原告土地增值稅所據之「財政部93年函釋」，乃財政部於原告92年11月間申報土地現值經被告機關核定免徵土地增值稅並申辯土地過戶登記完竣後始發布之函令，被告機關竟據該在原告行為後財政部始發布之函令，溯及適用於原告本件土地申報現值案而處分補徵土地增值稅，顯亦違反稅捐稽徵法第1 條之1 規定；原告已將免徵增值稅列為成本負擔計算決定以低價處分系爭土地並辦竣土地所有移轉登記後，被告機關始發單補徵原告始料不及之高額土地增值稅，顯已增加原告無法預知之負擔，使原告無救濟機會，嚴重損害原告之權利，爰請判決撤銷訴願決定及原處分云云。
四、查系○○○鎮○○段○○○○○ ○號土地乙筆，原為案外人連陳鳳凰所有，持分全部；連陳鳳凰於92年9 月分別移轉系爭土地持分千分之1 、千分之144 予原告及案外人蔡育麟，於92年10月7 日辦竣土地所有權移轉登記後，3 人形成共有關係；原告復於同年9 月利用坐落於臺北縣○○鄉○○段○○○○○○○號土地之交易，於92年10月間辦妥移轉登記，再與連陳鳳凰形成共有之事實；旋原告、連陳鳳凰與蔡玉麟就上揭2 筆土地向地政機關申請辦理共有物分割改算原地價，共有物分割後，原告取得本案系爭土地持分千分之686 ，惟系爭土地於土地登記謄本登載之原規定地價或前次移轉現值經地政機關地價改算後，卻由每平方公尺32,000元（申報移轉日期：
90年8 月），遽為提高為51,614.4元（申報移轉日期變更為：92年11月），改算結果其原地價墊高1 倍以上；旋原告於同年月6 日向被告機關所屬淡水分處申報移轉系爭土地持分千分之686 予連陳鳳凰，並以分割改算後墊高之地價作為前次移轉現值，向被告機關所屬淡水分處辦理土地現值申報各情，有土地登記謄本、共有物分割地價改算表、土地增值稅申報書等件影本附原處分卷內可稽；是被告機關認系爭土地分割後之前次移轉現值（即92年11月每平方公尺51,614.4元）核課本案土地增值稅，其稅額為0 元，與以分割前之前次移轉現值（即持分千分之1 部分：92年9 月每平方公尺3 萬
4 ,500元；持分千分之685 部分：90年8 月每平方公尺3 萬2,000 元）課徵本案土地增值稅稅額總計為1,865,434 元相較，其金額相差有1,8 65,434元之多，是被告依實質課稅原則及租稅公平原則，就系爭土地分割改算前之前次移轉現值，即原告移轉所有系爭土地持分686/1000中，持分1/1000部分，以分割前申報移轉日期及移轉現值92年9 月每平方公尺34,500元為前次移轉日期及前次移轉現值，而持分685/1000部分則以分割前申報移轉日期及移轉現值90年8 月每平方公尺32,000元為前次移轉日期及前次移轉現值，計算土地漲價總數額，核算結果，系爭土地持分1/1000部分應補徵土地增值稅2,344 元，至於持分685/1000部分則應補徵土地增值稅1,863,090元，合計1,865,434 元，並無不合。
五、原告雖以前情據為爭執，惟查：
（一）「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」司法院釋字第420 號解釋可資參照。是稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則。因此倘若在經濟面上實質已具備課徵土地增值稅要件之納稅義務人，竟違反法律實質及公平課稅之立法意旨，不當的利用法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，規避或免除其應納之土地增值稅，為防止規避租稅並確保租稅公平，仍應以事實上存在之實質，就具體個案判斷其應課徵之土地增值稅，亦即納稅義務人為規避租稅，濫用法律上形成之選擇可能性，選擇通常所不使用之迂迴或多階段或其他異常法律形式，以規避稅捐者，當轉換為與其經濟事實相當之法律形式，而後適用納稅義務人所意圖規避之稅法規定；否則對於選擇正當行為而符合課稅構成要件之納稅義務人而言，將產生不公平之現象。
（二）復按「土地價值非因施以勞力資本而增加者，應由國家徵收土地增值稅，歸人民共享之。」、「為實施漲價歸公，土地所有權人於申報地價後之土地自然漲價，應依第36條規定徵收土地增值稅。」分別為中華民國憲法第143 條及平均地權條例第35條所明定，則該土地之自然漲價部份，當應課徵土地增值稅。又土地稅法第28條：「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。……」同法第31條：「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：1、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。……」本件原告與案外人連陳鳳凰等人間之土地移轉或分割過程，本於私法上契約自由原則，法雖未禁止；而地政機關依平均地權條例施行細則第23條規定改算地價，亦無違反規定；惟有關土地增值稅課稅要件事實之認定，於土地向稅捐稽徵機關申報移轉後係屬稅捐稽徵機關之權責，自應由稅捐稽徵機關依法辦理稽徵，以達租稅公平之原則。
（三）查原告與案外人連陳鳳凰等人間藉移轉系爭土地極小部份持分方式，以創造共有關係後，復以共有物分割方式取得系爭土地持分686/1000，已如前述；原告顯係以『移轉』、『取得』、『共有物分割』及『再移轉』之程序，利用創設土地共有之事實後，再辦理共有物分割登記，並藉地政機關改算地價後其土地謄本登載之前次移轉現值墊高，達其規避土地增值稅之目的。是系爭土地現值申報，並非該筆土地之自然漲價，而係由原告以上揭方法刻意墊高，違反實質課稅原則及租稅公平原則甚明。是以，本件所謂之「前次移轉時申報之現值」，應係指共有物分割改算前之移轉現值。是被告依土地稅法之相關規定及參照上揭財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號函釋意旨，核計系爭土地增值稅，並無違誤（最高行政法院94年判字第909號及95年度判字第1437號判決意旨，均同此見解）。
原告主張本件既經地政機關改算地價，自應以之作為而後原告移轉之前次移轉現值云云，容非可採。
（四）行政機關基於法定職權，就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，性質上並非獨立之行政命令，故應自法規生效日之日起有其適用，此有司法院釋字第287 號解釋意旨可參。上揭財政部93年8 月11日臺財稅字第09304539730號函釋，僅係闡明土地稅法相關法規原意，被告機關並非以該函釋作為核課系爭土地增值稅之法源依據，而係依土地稅法第28條及第31條等規定核課系爭土地增值稅，故無違反租稅法律主義之問題，與法律不溯及既往原則無涉；又原告藉由共有土地分割改算地價相關規定，墊高系爭土地所登記之移轉現值，致系爭土地再次移轉時，稅捐稽徵機關得逕依地政機關分割改算後登記之移轉現值計算漲價總數額結果，逃漏系爭土地自然漲價數額，顯屬脫法行為，且違租稅公平原則，是被告以其分割改算前之移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅，核與首揭土地稅法之規定意旨相符，並無違行政程序法第8 條所揭示之信賴保護及誠信原則，亦無違行政程序法第6 條非有正當理由，不得為差別待遇等規定。
（五）另按土地稅法第5 條規定：「土地增值稅之納稅義務人如左：1 、土地為有償移轉者，為原所有權人。2 、土地為無償移轉者，為取得所有權之人。3 、土地設定典權者，為出典人。前項所稱有償移轉，指買賣、交換、政府照價收買或徵收等方式之移轉。所稱無償移轉，指遺贈及贈與等方式之移轉。」本件據以課徵土地增值稅之要件事實，乃係原告於92年11月6 日申報移轉系爭土地予案外人連陳鳳凰，原告土地增值稅申報書上記載之移轉原因係買賣，此亦有系爭土地增值稅申報書附原處分卷內可稽；依上揭土地稅法第5 條第1 項第1 款之規定，系爭移轉既屬有償之移轉，土地增值稅之納稅義務人，自應為原所有權人即原告。至原告出售系爭土地前，究係如何取得系爭土地所有權，之前有無繳納土地增值稅，與要本件移轉課徵土地增值稅無涉。被告機關以原告既係出售土地之原所有權人，依前揭土地稅法第5 條第1 項第1 款規定，以原告為系爭土地增值稅之納稅義務人，亦無不合。
（六）依上揭稅捐稽徵法第21條第2 項規定，在稅捐核課期間內，經另發現應徵之稅捐者仍應依法補徵；又「…如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分，因具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發現原處分確有短徵，為維持課稅公平原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額。」亦有改制前行政法院58年度判字第31號判例意旨，可資參照；本案既經被告機關於核課期間內發現系爭應徵之土地增值稅，被告機關依法補徵，洵屬有據。再者適用信賴保護原則，應有信賴基礎、信賴表現行為及信賴值得保護等情，始足當之。本件原告係以迂迴方式，藉著『取得』、『共有物分割』及『再移轉』之方式，並利用地政機關改算地價後其土地謄本登載之前次移轉現值墊高，達其規避土地增值稅之目的，此種情形，尚無信賴保護原則適用之餘地。
被告依查得相關資料，基於實質課稅及維護租稅公平原則，依稅捐稽徵法第21條規定，於核課期間內既經發現有應徵之稅捐，依法補徵系爭土地增值稅款，於法有據，原告主張，核非可採。
六、綜上所述，原告起訴論旨，並非可採。被告機關基於實質課稅原則及租稅公平原則，依據土地稅法第28條規定，就原告移轉所有系爭土地持分686/1000中，持分1/1000部分，以分割前申報移轉日期及移轉現值92年9 月每平方公尺34,500元為前次移轉日期及前次移轉現值，而持分685/1000部分則以分割前申報移轉日期及移轉現值90年8 月每平方公尺32,000元為前次移轉日期及前次移轉現值，計算土地漲價總數額，並以其申報移轉系爭土地予案外人連陳鳳凰之日期係92年11月6 日，乃適用94年1 月30日修正前土地稅法第33條第2 項規定，予以減半徵收土地增值稅，核定系爭土地持分1/1000部分應補徵土地增值稅2,344 元，至於持分685/1000部分則應補徵土地增值稅1,863,090 元，合計1,865,434 元，並無違誤，復查及訴願決定，遞予維持，亦無不合，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
七、兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 5 月 10 日
第六庭審判長法 官 林文舟
法 官 闕銘富法 官 許瑞助上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 96 年 5 月 10 日
書記官 吳芳靜