臺北高等行政法院判決
95年度訴字第02622號原 告 甲○○訴訟代理人 賴中強 律師
吳世宗 律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 許虞哲（局長）訴訟代理人 乙○○
丙○○上列當事人間因申請抵繳贈與稅事件，原告不服財政部中華民國95年6月8日台財訴字第09500042210號（案號：第 00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告持有環亞大飯店股份有限公司（以下簡稱環亞飯店）950萬股，於民國（下同）78年間涉嫌以迂迴方式贈與鄭和和等7人，經被告機關查獲，核課贈與稅新台幣（下同）85,064,250元，按應納稅額處一倍之罰鍰計85,064,250元，限繳日期為86年1 月25日，原告不服，申請復查結果，變更應納稅額為83,867,250元，罰鍰變更為83,867,250元，遞經訴願、再訴願及行政訴訟，均遭駁回。原告於89年11月23日申請延期繳納，經被告機關核准延期至90年1 月25日，嗣因申請實物抵繳，逾期未補件遭駁回，展延限繳日期至90年9 月10日。原告復於91年9 月13日申請抵繳，被告機關以非課徵標的物，且不易於變價，否准抵繳。原告不服，訴經財政部94年7月27日台財訴字第09400249450號訴願決定（案號：第00000000號）駁回在案，94年10月31日原告再次申請以自有坐落高雄市○○區○○段608、651、885、649之2、662、89
2、649之3、894地號等8筆土地抵繳應納贈與稅，因抵繳土地屬公共設施保留地（道路用地），且無徵收補償計畫，不符易於變價之規定，被告機關遂否准抵繳，原告不服，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：
⒈訴願決定、原處分均撤銷。
⒉被告應作成准予原告以自有坐落高雄市○○區○○段60
8、651、885、649之2、662、892、649之3、894地號等8筆公共設施保留地抵繳78年贈與稅之行政處分。
⒊訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：被告機關否准原告以系爭土地申請抵繳遺產稅，是否適法？㈠原告主張之理由：
⒈按「遺產稅或贈與稅應納稅額在30萬元以上，納稅義務
人確有困難，不能1 次繳納現金時，得於前項規定納稅期限內，向該管稽徵機關申請，分12期以內繳納；每期間隔以不超過2 個月為限，並准以課徵標的物或其他易於變價或保管之實物1 次抵繳。」為遺產及贈與稅法第30條第2 項所明定；「…貴市稅捐稽徵處查明該道路用地是否已經當地縣市政府列入徵收補償計畫，如已列入徵收補償計畫，與稅捐稽徵法第11條之1第4款規定之「易於變價」條件尚稱符合…。」、「…鑑於既成道路符合一定要件而成其公用地役關係者，司法院大法官會議釋字第 400號解釋業敘明『有關機關亦應訂定期限籌措財源逐年辦理或以他法補償』由於稽徵機關非土地徵收之權責機關，因此，如有應繳遺產稅案件發生，而應辦理徵收上開土地之機關，就其應得之遺產稅稅課收入，同意由納稅義務人以該等應徵收之土地抵償，以取代其應履行之徵收義務時，本部90年3月12日台財稅第0000000000號函乃規定，稽徵機關可配合辦理，俾能疏解土地所有權人土地長期未被徵收以及地方政府無力籌措財源徵收之問題，故其適用自以『應徵收土地機關』與『應分得遺產稅稅課收入機關』同一者為限。」為財政部87年9月30日台財稅第000000000號函及91年11月15日台財稅第0000000000號函所明釋。法律本賦予行政機關得行使「易於變價」之裁量權，於本件，財政部之上揭兩則函釋是否妥適確有斟酌之餘地。行政機關得以自身所設定之條件為藉口，無視於納稅義務人所面臨之納稅困境，誠非所宜。
⒉按憲法第15條關於人民財產權應予保障之規定，旨在確
保個人依財產之存續狀態行使其自由使用、收益及處分之權能，並免於遭受公權力或第三人之侵害，俾能實現個人自由、發展人格及維護尊嚴。如因公用或其他公益目的之必要，國家機關雖得依法徵收人民之財產，但應給予相當之補償，方符憲法保障財產權之意旨。既成道路符合一定要件而成立公用地役關係者，其所有權人對土地既已無從自由使用收益，形成因公益而特別犧牲其財產上之利益，國家自應依法律之規定辦理徵收給予補償，為司法院釋字第 400號解釋內容所闡示。司法院釋字第 400號解釋指既成道路成立公用地役關係者，其所有權人因公益而特別犧牲其財產上之利益，國家自應依法律之規定辦理徵收給予補償及若在某一道路範圍內之私有土地均辦理徵收，僅因既成道路有公用地役關係而以命令規定繼續使用，毋庸同時徵收補償，顯與平等原則相違等語，該解釋亦明言「國家應依法律之規定辦理徵收給予補償」。
⒊查「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇。」、
「行政行為，應以誠實信用之方法為之…。」為行政程序法第6條、第8條前段所明定；又依「平等原則轉化為主觀公權利」之理論，行政法上之平等原則原則具有客觀法規範功能，只要求行政機關不得違反禁止恣意原則，而為防禦權之一種，但在例外情況下，平等原則亦可推衍出主觀公權利，而可構成訴權之內容，受侵害時，並有請求行政機關為特定給付內容之餘地。換言之，此際該種主觀公權利，除具有程序性之權利外，並具有實質權利之性質。此種例外情形即為「衍生分享請求權」，所謂「衍生分享請求權」，係指行政機關本無法律義務，提出一定之給付，但基於合義務之裁量，先予以合法之給付，則具有相同條件之其他人，即得援引平等原則以要求行政機關，給予相同之給付。析言之，對於其後之給付，在無法律之依據下，行政機關亦有一般性之給付義務。此種義務之產生，並非因法律而生，而是行政找關之既有裁量行政之給付而生，故稱之為「衍生分享請求權」。
⒋本案既經高雄市政府工務局新建工程處查明申請抵繳之
土地係都市計畫21及4 公尺道路用地（樂群路、樂群路247巷），已供作道路使用，依司法院大法官釋字第400號解釋意旨，國家自應依法律之規定辦理徵收給予補償，本案僅以目前被告類似路況均暫緩編列預算開闢補償，作為拒絕之理由，實欠妥適。蓋國家就已供作道路使用之原告所有土地應依法律之規定辦理徵收給予補償，得以暫援編列預算開闢補償，而對原告面臨需繳納鉅額稅款，且逐年遞增尚應一併徵收加計利息之負擔，則政府可以視若無睹，豈符公平正義之原則？政府得權宜暫緩編列預算補償，甚至已因道路之開闢使用，而永不編列預算為補償，遺下稅捐稽徵機關得恣意以之為推托之藉口，其結果行政機關所應行使裁量權之「易於變價」認定，無形中萎縮至零，實與行政法上之誠信原則大相逕庭，再者依財政部91年11月15日台財稅第0000000000號函釋意旨，原告所有土地因坐落高雄市不得申請抵繳，倘如係坐落台北市則得申請抵繳，有違行政法上平等原則，更有適用法規不當及違反政府一體及法治國之憲法原則。
⒌系爭土地目前已供道路使用，且亦為道路預定地，依司
法院釋字第343號解釋文「已成道路使用之土地，非經都市○○○○道路預定地，而由私人設置者，不得用以抵繳遺產稅」之反面解釋，系爭土地自得抵繳贈與稅甚明。況系爭土地業經被告移送行政執行且已遭查封，自得依法進行變賣，且系爭土地均有公告地價可資遵循，確屬易於變價之財產，何有難以變價情事，被告自不得任意駁回原告之申請，否則即有裁量濫用之違誤；又稽徵機關與辦理土地徵收機關不同，並非判斷贈與稅抵繳得否之要件，詎被告竟依此為由，拒絕原告之申請，亦顯無理由。
⒍綜上所陳，原處分及訴願決定均有違反行政法上誠
信原則、平等原則及適用法規不當之違法，請判決如訴之聲明。
㈡被告主張之理由：
⒈按「遺產稅或贈與稅應納稅額在30萬元以上，納稅義務
人確有困難，不能一次繳納現金時，得於前項規定納稅期限內，向該管稽徵機關申請，…並准以課徵標的物或其他易於變價或保管之實物一次抵繳。」、「本法第30條第2 項所稱課徵標的物，係指依本法規定計入本次遺產總額或贈與總額並經課徵遺產稅之遺產或課徵贈與稅之受贈財產。」、「第1項第2款之遺產及贈與稅，應以在直轄市徵起之收入百分之50給該直轄市；在市徵起之收入百分之80給該市；在鄉（鎮、市）徵起之收入百分之80給該鄉（鎮、市）。」分別為遺產及贈與稅法第30條第2項、同法施行細則第43條之1及財政收支劃分法第8條第3項所明定。次按「…查明該道路用地是否已經當地縣市政府列入徵收補償計畫，如已列入徵收補償計畫，與稅捐稽徵法第11條之1第4款規定之『易於變價』條件尚稱符合，可予受理。」及「…鑑於既成道路符合一定要件而成立公用地役關係者，司法院大法官會議釋字第400號解釋業敘明『有關機關亦應訂定期限籌措財源逐年辦理或以他法補償』，由於稽徵機關非土地徵收之權責機關，因此，如有應繳遺產稅案件發生，而應辦理徵收上開土地之機關，就其應得之遺產稅稅課收入，同意由納稅義務人以該等應徵收之土地抵償，以取代其應履行之徵收義務時，本部90年3月12日台財稅第0000000000號函乃規定，稽徵機關可配合辦理，俾能疏解土地所有權人土地長期未被徵收以及地方政府無力籌措財源徵收之問題，故其適用自以『應徵收土地機關』與『應分得遺產稅稅課收入機關』同一者為限。」分別為財政部87年9月30日台財稅第000000000號函及91年11月15日台財稅字第0000000000號函明釋在案。
⒉本件原告持有環亞飯店股票 950萬股，於78年間涉以迂
迴方式贈與鄭和和等7 人，經被告查獲，核課贈與稅85,064,250元，並依行為時遺產及贈與稅法第44條規定，按應納稅額加處一倍之罰鍰計85,064,250元，限繳日期為86年1 月25日，原告不服，申請復查結果，變更應納稅額為83,867,250元，遞經訴願、再訴願及行政訴訟，均遭駁回，核定應納稅額為83,867,250元、行政救濟加計利息18,184,257元及罰鍰83,867,250元，限繳日期為89年11月25日。原告於89年11月23日依遺產及贈與稅法第30條第1項規定，向被告申請延期2個月繳納，經被告核准延期至90年1 月25日，後因申請實物抵繳，經被告以逾期未補件駁回，展延限繳日期至90年9月10日，原告逾期未繳納，被告依稅捐稽徵法第39條規定，移送強制執行。原告再於91年9 月13日申請以鄭忠忠、鄭仁仁及鄭愛愛所有環亞飯店股票 950萬股抵繳本案贈與稅及罰鍰，92年2月19日申請改以鄭忠忠（400萬股）及鄭仁仁（300萬股）所有環亞飯店股票700萬股抵繳，經被告否准受理抵繳，原告不服提起訴願，財政部於94年7月27日台財訴字第09400249450號訴願決定駁回，正由鈞院審理中（94年訴字第3078號）。原告於94年10月31日再次向被告申請以自有高雄市○○區○○段608、651、88
5、649之2、662、892、649之3、664、894地號等9筆土地抵繳應納贈與稅及罰鍰，因該等土地非屬課徵標的物，應符合易於變價或保管，依高雄市政府都市發展局土地使用分區證明書所載，因該等土地除高雄市○○區○○段○○○○號土地外（原告已於94年11月22日撤回抵繳）皆為公共設施保留地之道路用地，被告遂函詢高雄市政府工務局，查明該等土地是否已列入徵收補償計畫。案經高雄市政府工務局新建工程處函復，該等土地未列入徵收補償計畫，被告乃於94年12月8 日以財北國稅徵字第0940119248號函復略以:「…台端申請以自有8筆公共設施保留地抵繳78年贈與稅，該土地非屬課徵標的物，應符合前項法條易於變價或保管之要件，惟依高雄市政府工務局新建工程處94年11月17日高市工新五字第0940014003號函復：『…旨述土地係都市計畫21及4 公尺道路用地（樂群路、樂群路247巷），已供作道路使用，目前本府類似路況均暫緩編列預算辦理開闢補償。』不符前項財政部函釋及遺產及贈與稅法第30條第2 項易於變價之規定，被告無法受理抵繳申請，應予駁回。…」，否准受理原告抵繳之申請。
⒊查本案抵繳之土地，非屬課徵標的物，應符合易於變價
或保管之要件，因系爭土地屬公共設施保留地，依高雄市政府工務局新建工程處以94年11月17日高工新五字第0940014003號函復：「…說明二、旨述土地係都市計畫21及4公尺道路用地（樂群路、樂群路247巷），已供作道路使用，目前本府類似路況均暫緩編列預算辦理開闢補償。」系爭土地尚未列入徵收補償計畫，不符合財政部87年9 月30日台財稅第000000000號函易於變價規定，故被告依遺產及贈與稅法第30條第2 項，否准受理抵繳，並無不妥。另原告主張系爭土地，依司法院大法官會議釋字第 400號解釋，既成道路成立公用地役關係者，其所有權人因公益而特別犧牲其財產上之利益，國家自應依法律之規定辦理徵收給予補償及若在某一道路範圍內之土地均應辦理徵收，被告不得因高雄市政府工務局新建工程處對於目前該府類似路況均暫緩編列預算開闢補償，作為拒絕抵繳之理由云云，惟查司法院大法官會議釋字第400號解釋，既成道路符合一定要件而成立公用地役關係者，其所有權人對土地既已無法自由使用收益，形成因公益而特別犧牲其財產上之利益，國家自應依法律之規定辦理徵收給予補償，各級政府如因經費困難，不能對上述道路全面徵收補償，有關機關亦應訂定期限籌措財源逐年辦理或以他法補償。系爭抵繳土地坐落於高雄市，應辦理徵收土地機關為高雄市政府，稽徵機關非土地之權責機關，原告主張依司法院大法官會議釋字第 400號解釋應准予抵繳乙節，與被告按遺產及贈與稅法第30條第2 項規定「易於變價」之要件無涉；另本案應辦理徵收土地機關為高雄市政府，而依財政收支劃分法第8條第3項規定，本案贈與稅應分得稅課收入機關為臺北市政府，二者機關不同，亦無財政部91年11月
15 日台財稅字第00 00000000函釋之適用，否准其所請，並無違誤。
⒋據上論述，本件原處分、訴願決定均無違誤，為此請求判決如被告答辯之聲明。
理 由
一、本件被告代表人原為張盛和，訴訟中變更為許虞哲，業據被告新任代表人提出承受訴訟狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、按「遺產稅或贈與稅應納稅額在30萬元以上，納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金時，得於前項規定納稅期限內，向該管稽徵機關申請，…並准以課徵標的物或其他易於變價或保管之實物一次抵繳。」、「本法第30條第2項所稱課徵標的物，係指依本法規定計入本次遺產總額或贈與總額並經課徵遺產稅之遺產或課徵贈與稅之受贈財產。」分別為遺產及贈與稅法第30條第2項、同法施行細則第43條之1所明定。
次按「第1項第2款之遺產及贈與稅，應以在直轄市徵起之收入百分之50給該直轄市；在市徵起之收入百分之80給該市；在鄉（鎮、市）徵起之收入百分之80給該鄉（鎮、市）。」亦為財政收支劃分法第8條第3項所規定。次按「…查明該道路用地是否已經當地縣市政府列入徵收補償計畫，如已列入徵收補償計畫，與稅捐稽徵法第11條之1第4款規定之『易於變價』條件尚稱符合，可予受理。」及「…鑑於既成道路符合一定要件而成立公用地役關係者，司法院大法官會議釋字第400號解釋業敘明『有關機關亦應訂定期限籌措財源逐年辦理或以他法補償』，由於稽徵機關非土地徵收之權責機關，因此，如有應繳遺產稅案件發生，而應辦理徵收上開土地之機關，就其應得之遺產稅稅課收入，同意由納稅義務人以該等應徵收之土地抵償，以取代其應履行之徵收義務時，本部90年3月12日台財稅第0000000 000號函乃規定，稽徵機關可配合辦理，俾能疏解土地所有權人土地長期未被徵收以及地方政府無力籌措財源徵收之問題，故其適用自以『應徵收土地機關』與『應分得遺產稅稅課收入機關』同一者為限。
」分別為財政部87年9月30日台財稅第000000000號函及91年11月15日台財稅字第0000000000號函明釋在案。上揭財政部函釋，與法律規定意旨尚無違背，稅捐稽徵機關辦理相關案件，自得援用之。
三、本件原告於94年10月31日申請以自有坐落高雄市○○區○○段608、651、885、649之2、662、89 2、649之3、894地號等8筆土地抵繳應納78年之贈與稅，因抵繳土地屬公共設施保留地（道路用地），且無徵收補償計畫，不符易於變價之規定，被告機關遂否准抵繳，原告不服，提起訴願遭決定駁回，循序起訴意旨略以：法律本賦予行政機關得行使「易於變價」之裁量權，於本件財政部87年9月30日台財稅第000000000號函及91年11月15日台財稅第0000000000號兩則函釋是否妥適確有斟酌之餘地，行政機關得以自身所設定之條件為藉口，無視於納稅義務人所面臨之納稅困境，誠非所宜；本案既經高雄市政府工務局新建工程處查明申請抵繳之土地係都市計畫21及4公尺道路用地（樂群路、樂群路247巷），已供作道路使用，依司法院大法官釋字第400號解釋意旨，國家自應依法律之規定辦理徵收給予補償，本案僅以目前被告類似路況均暫緩編列預算開闢補償，作為拒絕之理由，實欠妥適，有違行政法上平等原則，更有適用法規不當及違反政府一體及法治國之憲法原則；又系爭土地目前已供道路使用，且亦為道路預定地，依司法院釋字第343號解釋文「已成道路使用之土地，非經都市○○○○道路預定地，而由私人設置者，不得用以抵繳遺產稅」之反面解釋，系爭土地自得抵繳贈與稅甚明。況系爭土地業經被告移送行政執行且已遭查封，自行依法進行變賣，且系爭土地均有公告地價可資遵循，確屬易於變價之財產，何有難以變價情事，被告自不得任意駁回原告之申請，否則即有裁量濫用之違誤；又稽徵機關與辦理土地徵收機關不同，並非判斷贈與稅抵繳得否之要件，詎被告竟依此為由，拒絕原告之申請，亦顯無理由；是原處分及訴願決定均有違反行政法上誠信原則、平等原則及適用法規不當之違法，爰請判決如訴之聲明云云。
四、查「遺產稅或贈與稅應納稅額在30萬元以上，納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金時，得於前項規定納稅期限內，向該管稽徵機關申請，…並准以課徵標的物或其他易於變價或保管之實物一次抵繳。」此觀遺產及贈與稅法第30條第2項規定自明；原告雖申請以系爭坐落高雄市○○區○○段60
8 、651 、885 、649 之2 、662 、89 2、649 之3 、894地號等8 筆公共設施保留地，抵繳應納贈與稅，惟系爭8 筆土地非屬課徵標的物，依上揭規定，自應符合易於變價或保管之要件；又系爭土地屬公共設施保留地（有土地使用分區證明書附原處分卷內可參），被告遂函詢高雄市政府工務局，查明該等土地是否已列入徵收補償計畫，經高雄市政府工務局新建工程處94年11月17日高工新五字第0940014003號函復：「…說明二、旨述土地係都市計畫21及4 公尺道路用地（樂群路、樂群路247 巷），已供作道路使用，目前本府類似路況均暫緩編列預算辦理開闢補償。」此有高雄市政府工務局新建工程處94年11月17日高工新五字第0940014003號函附原處分卷內可稽。系爭土地既尚未列入徵收補償計畫，不符合上揭財政部87年9 月30日台財稅第000000000 號函易於變價規定，故被告機關依上揭遺產及贈與稅法第30條第2 項規定，否准原告抵繳之申請，並無不合。
五、原告雖主張系爭土地，依司法院大法官會議釋字第400號解釋，既成道路成立公用地役關係者，其所有權人因公益而特別犧牲其財產上之利益，國家自應依法律之規定辦理徵收給予補償及若在某一道路範圍內之土地均應辦理徵收，被告不得因高雄市政府工務局新建工程處對於目前該府類似路況均暫緩編列預算開闢補償，作為拒絕抵繳之理由云云；按司法院大法官會議釋字第400 號解釋，既成道路符合一定要件而成立公用地役關係者，其所有權人對土地既已無法自由使用收益，形成因公益而特別犧牲其財產上之利益，國家自應依法律之規定辦理徵收給予補償，各級政府如因經費困難，不能對上述道路全面徵收補償，有關機關亦應訂定期限籌措財源逐年辦理或以他法補償。惟查有關既成道路成立公用地役關係者，乃係土地所有權人因公益而特別犧牲其私人之財產上利益，國家應依法辦理徵收或給予補償；此與該道路用地是否得用以抵繳遺產稅或贈與稅之判斷並無直接關涉；尚難以道路用地應由國家辦理徵收或補償乙節，而謂道路用地均得依遺產及贈與稅法第30條第2 項規定辦理遺產稅或贈與稅之抵繳。再本案應辦理徵收土地機關為高雄市政府，而依財政收支劃分法第8 條第3 項規定，本案贈與稅應分得稅課收入機關為臺北市政府，二者機關不同，亦無上揭財政部91年
11 月15 日台財稅字第0000000000函釋之適用。
六、原告另主張系爭土地目前已供道路使用，且亦為道路預定地，依司法院釋字第343號解釋文「已成道路使用之土地，非經都市○○○○道路預定地，而由私人設置者，不得用以抵繳遺產稅」之反面解釋，系爭土地自得抵繳贈與稅云云；惟按「依遺產及贈與稅法第30條第2項規定，遺產稅本應以現金繳納，必須現金繳納確有困難時，始得以實物抵繳。是以申請以實物抵繳，是否符合上開要件及其實物是否適於抵繳，自應由稅捐稽徵機關予以調查核定。同法施行細則第43條規定，抵繳之實物以易於變價或保管，且未經設定他項權利者為限。財政部中華民國71年10月4 日（71）臺財稅字第37
277 號函謂已成道路使用之土地，非經都市○○○○道路預定地，而由私人設置者，不得用以抵繳遺產稅，係因其變價不易，符合上開法律規定之意旨，均為貫徹稅法之執行，並培養誠實納稅之風氣所必要，與憲法尚無牴觸。」司法院釋字第343 號解釋在案。該號解釋亦闡明申請實物抵繳，是否符合遺產及贈與稅法第30條第2 項之要件及其實物是否適於抵繳，自應由稅捐稽徵機關予以調查核定，同法施行細則第43條規定，抵繳之實物以易於變價或保管，且未經設定他項權利者為限及財政部中華民國71年10月4 日（71）臺財稅字第37277 號函釋，符合上揭法律規定意旨，與憲法尚無牴觸；至尚未列入徵收補償計畫之道路用地，是否符合遺產及贈與稅法第30條第2 項規定之「易於變價」之要件，並非該號解釋範圍；原告主張依該號解釋之反面解釋，系爭土地自得抵繳贈與稅云云，容非可採。又財政部71年10月4 日（71）臺財稅字第37277 號函釋：「要旨：本部71台財稅第31610號函所稱既成道路土地釋示不再援用。」「主旨：納稅義務人提供遺產中之私設巷道用地申請抵繳遺產稅者，不得比照本部71台財稅第31610 號函規定辦理。…說明：2 、本部71台財稅第31610 號函釋：「納稅義務人申請以遺產中之道路預定地或既成道路土地抵繳遺產稅款者，無論該土地是否已經當地縣市政府列入徵收補償計畫，均准予抵繳」，其所稱既成道路土地係指依都市○○○○道路預定地，且事實上已形成道路使用之土地而言，至非經都市○○○○道路預定地，而由私人設置之道路土地，不得比照辦理。」；財政部71年10月4 日（71）臺財稅字第37277 號函釋，旨在說明納稅義務人提供遺產中之私設巷道用地申請抵繳遺產稅者，不得比照71台財稅第31610 號函規定辦理；該函釋因遺產及贈與稅法第30條之修正，依據財政部86.08.07台財稅字第861081
877 號函已不再援引適用（遺產及贈與稅法令彙編86年版），是原告上揭主張，亦非可採。
七、至原告主張系爭土地業經被告移送行政執行且已遭查封，自得依法進行變賣，且系爭土地均有公告地價可資遵循，確屬易於變價之財產，何有難以變價情事，被告自不得任意駁回原告之申請，否則即有裁量濫用之違誤云云；查原告因欠繳稅捐，遭被告機關移送行政執行，系爭土地縱因之而受查封，此乃法定之執行程序，尚難以土地遭查封，將受拍賣或變賣乙節，主張該受查封之土地，即屬易於變價之物；又系爭土地是否有公告地價可資遵循，亦核與系爭土地是否易於變價無涉；原告上揭主張，尚難採據。
八、綜上論述，原告起訴意旨，並非可採。被告機關以系爭土地並非課徵標的物，且不易於變價，否准原告抵繳之申請，並無違誤；訴願決定予以維持，亦無不合；原告訴請撤銷訴願決定及原處分，併請求被告應作成准許原告以系爭土地抵繳贈與稅之處分，均為無理由，應予駁回。
九、兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 5 月 3 日
第六庭審判長法 官 林文舟
法 官 闕銘富法 官 許瑞助上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 96 年 5 月 3 日
書記官 吳芳靜