臺北高等行政法院判決
95年度訴字第02748號原 告 甲○○訴訟代理人 乙○○被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 凌忠嫄（局長）住同上訴訟代理人 丙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部如附表所示之訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：㈠原告民國（下同）87至91年度綜合所得稅結算申報，漏未列
報本人或配偶、受扶養親屬營利、租賃或薪資所得，經被告所屬信義稽徵所依查得資料核定補稅及裁罰如下：
1.87年度：⑴漏報配偶乙○○租賃所得新臺幣（下同）1,026,000 元。
⑵被告因而歸課核定原告綜合所得總額6,831,283 元，補徵應納稅額153,149 元。
⑶裁罰部分依所漏稅額153,149 元處0.5 倍罰鍰計76,500元（計至百元止）。
2.88年度：⑴漏報配偶租賃所得1,380,703元及營利所得138 元。
⑵被告因而歸課核定原告綜合所得總額7,879,019 元，補徵應納稅額158,790 元。
⑶裁罰部分依所漏稅額158,799 元，分別依漏報所得有無
扣繳憑單之比例處0.2 倍及0.5 倍罰鍰合計79,300元（計至百元止）。
3.89年度：⑴漏報配偶租賃所得1,679,790 元。
⑵漏報本人營利所得2,000,000 元。
⑶被告將上開2 筆所得歸課核定原告綜合所得總額9,947,
468 元，補徵應納稅額1,599,578 元。⑷裁罰部分按所漏稅額1,053,849 元，分別依漏報所得有
無扣繳憑單之比例處0.2 倍及0.5 倍罰鍰計355,000 元（計至百元止）。
4.90年度：⑴漏報配偶租賃所得1,094,400 元。
⑵漏報受扶養親屬李佳靜薪資所得500 元。
⑶被告將上開2 筆所得歸課核定原告綜合所得總額9,178,
218 元，補徵應納稅額437,758 元。⑷裁罰部分按所漏稅額437,758 元，分別依漏報所得有無
扣繳憑單之比例處0.2 倍及0.5 倍罰鍰計218,800 元（計至百元止）。
5.91年度：⑴漏報配偶租賃所得456,000 元。
⑵漏報其本人及配偶營利、利息所得合計129,034 元。
⑶將上開漏報所得歸課核定原告綜合所得總額4,848,374元，補徵應納稅額46,304元。
⑷裁罰部分按所漏稅額46,304元分別依漏報所得有無扣繳
憑單之比例處0.2 倍及0.5 倍罰鍰合計20,000元（計至百元止）。
㈡原告不服被告上開核定，各年度就「租賃所得」及「罰鍰」
項目申請復查，經被告以下列各復查決定准予追減租賃所得，並註銷罰鍰：
1.87年度：被告以如附表所示之原處分1 ，准予追減租賃所得879,429 元，並註銷罰鍰76,500元。
2.88年度：被告以如附表所示之原處分2 ，准予追減租賃所得1,183,460 元，並註銷罰鍰79,300元。
3.89年度：被告以如附表所示之原處分3 ，准予追減租賃所得1,439,850 元，並註銷罰鍰307,200元。
4.90年度：被告以如附表所示之原處分4 ，准予追減租賃所
得938,058 元，並註銷罰鍰218,800 元
5.91年度：被告以如附表所示之原處分5 ，准予追減租賃所得390,858 元，並註銷罰鍰20,000元。
㈢原告仍不服，就原處分1-5 提起訴願，經財政部以附表所示之訴願決定駁回後，遂向本院併提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：如附表所示之訴願決定及原處分不利於原告之部分均撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：被告認系爭房屋租賃所得之1/7 應歸屬為原告配偶，於法是否有據？㈠原告主張之理由：
1.被告指稱原告漏報配偶租賃所得之標的為基隆市○○路28
7 、289 、291 號等3 棟房屋（下稱系爭房屋）之租金，依據之證據為檢舉人方平松之陳述，且未加以查核，毫無任何客觀之證據，非但與事實不符，且欠適法依據，自難令人折服。
2.茲就不服理由陳明如次：⑴系爭房屋所有權歸屬：
①查被告指稱系爭房屋之所有權人，依地政機關資料為
民眾日報社發行人李瑞標，基隆市稅捐稽徵處歷年房屋稅繳款書所載納稅義務人亦為「民眾日報社發行人李瑞標」，迄今均未變更；按土地法第43條規定：「依本法所為之登記，有絕對效力」，故該標的物之所有權歸屬自屬民眾日報社。縱被告依鈞院93年度訴字第309 號判決，課徵繼承人等有關該標的物之遺產稅，但繼承人等持鈞院判決及納稅證明書向基隆市地政事務所申請變更名義及繼承登記，卻遭以有違登記同一性，屢被駁回。被告一方面要求人民繳稅，而同屬政府機構之地政機關卻否准繼承人登記，致繼承人等只有繳稅義務，卻無法登記擁有所有權。
②基上所述，系爭房屋之所有權人自始迄今均非原告配
偶乙○○及相關繼承人等，原告配偶及相關繼承人等既非所有權人，即無權利以系爭房屋出租他人並取收租金，合先敘明。
⑵就系爭房屋出租當事人而言：
①出租房屋所簽訂之租約，最早係於85年1 月1 日至89
年12月31日，出租當事人為李瑞標（民眾日報社代表人）出租予合誼企業有限公司（下稱合誼公司）。②因原所有權人李瑞標於86年8 月辭世，遂更改為民眾
日報社出租予合誼公司，期間自86年9 月1 日起至88年8 月31日止。
③嗣因民眾日報社變更組織及改名為民眾興業股份有限
公司（下稱民眾興業公司），因此契約出租當事人更名為民眾興業公司，期間自89年9 月1 日起至91年8月31日止。
④自91年9 月1 日起，契約當事人始由原告配偶乙○○
辦理，惟其更改係經民眾興業公司之同意，由該公司出具之同意書，載明系爭房屋為其所有。
⑤綜上所述，系爭房屋之出租當事人均為民眾日報社，及其改組前後，並無二致。
⑶就收入歸屬及應納稅負而言：
查91年8 月以前，契約出租當事人均為民眾日報社（後為民眾興業公司），租金均由該公司開立發票收取。該公司既已開立發票，則因其為法人及營利事業單位，自當入帳，並列報為營業收入（或營業外收入）；如已列報為收入，即應已完納所得稅。如今被告再將之認為係乙○○等7 位繼承人所有，並補繳綜合所得稅，1 筆收益課徵不同客體所得稅，即屬重覆。
⑷就漏稅證據而言：
被告指稱原告配偶及繼承人等漏報房屋租賃所得，自應查明系爭房屋應歸屬何人、由何人收取租金、收取租金者與房屋租賃契約當事人之法律關係，被告並未詳加查明，在無任何事實證據下，僅憑檢舉人陳述，一逕認定漏報，極為草率，顯違反租稅人權。
4.揆諸前揭說明，系爭房屋依土地法第43條規定確屬民眾日報社所有，並由該社出租、收取租金、依法開立統一發票及完納稅金，一切依法有據。而被告僅憑檢舉人之陳述，並未有任何事實證據，即認定原告之配偶及各繼承人等漏報租賃所得，雖經原告申請復查、提出訴願仍遭駁回，實難令原告甘服，為此依法提起行政訴訟。狀請鈞院鑒核，惠賜判決如訴之聲明，以維權益，實感德便。
5.就被告所提原告配偶收有系爭租賃所得證據，答辯如下：⑴出租合誼公司部分：
依被告所陳，87及88年度該標的物均由民眾興業公司租予合誼公司，且由民眾興業公司開立統一發票予該公司，依法民眾興業公司已完成報稅，被告在無任何證據下，逕自認定係原告配偶乙○○出租，並核課原告漏報租賃所得之稅額，誠令人難以信服。
⑵出租愛情海飲食店部分：
依被告查得資料，係88年度由民眾興業公司開立統一發票予該公司。出租事宜為民眾興業公司與愛情海飲食店二者之事，與原告配偶無涉。而為何被告逕自認定係原告配偶之租賃所得，並核課原告漏報租賃所得之稅額？實令人難以信服。
⑶出租湘園飲食店及極膳之家股份有限公司（下稱極膳之家）部分：
租賃契約雖為原告配偶乙○○與湘園飲食店負責人廖雲祥及極膳之家陳麗香簽訂，惟原告配偶乙○○係受民眾興業公司之委託出面代表簽訂，至於租金皆由民眾興業公司收取，否則該公司何以開立統一發票予湘園飲食店及極膳之家，且民眾興業公司開立發票依法已完納繳稅義務。被告又非司法機關，又何以認定出租標的物係原告配偶等所有，果被告之認定具有法定效力，又為何基隆市地政事務所又以有違「登記同一性」駁回原告配偶乙○○等相關人員之變更名義及產權登記之申請。被告引用鈞院93年度訴字第309 號判決，有關原告配偶乙○○等人針對遺產稅之判決內容，認定該標的物為原告配偶等所有，並作為核課租賃收入之依據，於法不合。因遺產稅案與租賃收入之訴訟主體二者截然不同。且遺產稅之判決係於93年度，而核課租賃收入之時間為87- 91年度。果鈞院遺產稅之判決可以沿用，又為何當原告配偶等持判決書及完稅證明向地政機關申請變更名義及繼承登記卻屢遭駁回。退萬步言，既然無法完成繼承登記，則請被告退還原告配偶乙○○等人已完納之稅款及罰鍰，否則豈非原告配偶等只有繳稅義務而無擁有該標的物之所有權？
6.被告指稱系爭房屋屬李張桂香等7 人共有，非民眾興業公司所有，該公司自無權處理系爭房屋出租及收取租金事宜，惟系爭房屋依地政機關之資料，自始迄今皆登記為民眾日報社（民眾興業公司之前身），此為被告所不爭，然被告又有何據，認定系爭房屋非該公司所有？又依民法規定，房屋出租人未必所有權人才能出租。民眾興業公司及合誼公司，依被告之調查資料，皆有開具發票予該等租客，即證明該屋是由以上2 公司出租，租金是由該2 公司收取。否則該2 公司為何要開具發票。此外，2 家公司出租房屋予房客，應有房屋契約，被告應查證契約當事人為何者？被告在無任何證據之下，妄自認定該系爭房屋係由原告配偶等出租並收取租金，實令人難以信服。
7.被告指稱89年度基隆市○○路○○○ 號1 樓尚有出租予群瀧企業有限公司（下稱群瀧公司）一節，原告認為那只是被告單方面的查證，原告並不清楚。原告否認是出租人，也沒有收到系爭租賃所得。
8.對於出租系爭房屋之事，原告並不知情，87年及88年的租約，都是「民眾日報社」租予合誼公司，與原告並無關係。另地政事務所以違反地政法第43條為由，不准原告申請變更繼承登記。
㈡被告主張之理由：
1.按「財產租賃所得及權利金所得之計算，以全年租賃收入或權利金收入，減除必要損耗及費用後之餘額為所得額。
」為所得稅法第14條第1 項第5 類第1 款所明定。次按「共有物之出租，其租賃所得應按各共有人之應有部分計算，課徵綜合所得稅。」為財政部71年2 月2 日台財稅第30
682 號函所明釋。
2.原告未列報配偶所有系爭房屋之租賃所得，被告依查得資料核定87至91年之租賃所得分別如附表所示，歸課原告綜合所得稅。
3.原告主張略以：⑴依地政機關資料，系爭房屋所有權人為民眾日報社李瑞
標，原告配偶非所有權人，無權利出租他人並收取租金，系爭房屋原係由李瑞標出租予合誼公司，李君於86年
8 月死亡，變更為民眾日報社出租予該公司，嗣民眾日報社變更組織及名稱為民眾興業公司，租約當事人變更為民眾興業公司，後李瑞標繼承人李張桂香、李哲朗、盧李淑媛、李婉貞、李淑慧、李淑華及原告配偶7 人協議自91年9 月1 日起，系爭房屋交由原告配偶管理，租約當事人變更為原告配偶，是以縱民眾日報社及民眾興業公司未將系爭房屋列帳，系爭房屋亦屬李瑞標之繼承人李張桂香等7 人共有，原告配偶不可能有租金收入。
⑵租金收入均由民眾興業公司開立統一發票列報營業收入，再認列為原告配偶所得，有重複課稅情形。
⑶系爭房屋基地屬中華電信股份有限公司（下稱中華電信
公司）及中華郵政股份有限公司（下稱中華郵政公司）所有，使用該基地必有相當負擔，臺灣基隆地方法院91年5 月8 日82年度重訴字第13號民事判決李瑞標之繼承人李張桂香等7 人應給付該2 公司11,845,508元，該金額為使用土地之代價，自屬使用土地之必要費用，原核定以租金收入減除規定之費用標準認定租賃所得亦非正確云云。
4.經查：⑴系爭房屋興建於47年，登記所有權人為「民眾日報代表
人李瑞標」及「民眾日報社李瑞標」，51年增建後登記所有權人為「民眾日報社」迄今未變更，嗣民眾日報社經行政院新聞局核准變更為民眾日報社股份有限公司，後再變更為民眾興業公司，惟系爭房屋所有權仍登記「民眾日報社」並未變更。按獨資行號本身並無法律上人格及權利能力，故不得享受權利、負擔義務，是以獨資行號名義所生之權利義務，歸屬於獨資事業主本人，據行政院新聞局84年7 月18日強版二字第11853 號函稱，民眾日報社經該局於40年核准登記在案，該局又於66年
8 月26日核准該社組織概況由獨資變更為公司。可知民眾日報社在66年之前係李瑞標獨資經營之事業，系爭房屋所有權自屬李瑞標所有，李君死亡（86年8 月8 日）後，為其繼承人李張桂香等7 人所共有，系爭房屋經被告列入李君遺產核課遺產稅，李張桂香等7 人對核定之遺產稅不服，提起行政救濟，全案業經鈞院93年度訴字第309 號判決原告之訴駁回確定。
⑵系爭房屋各年度出租之情形，如附表所示，有合誼公司
說明書、帳載資料、各類所得扣繳及免扣繳憑單、民眾興業公司營業稅年度查詢資料及臺灣基隆地方法院公證處公證書可稽，為原告所不爭。
⑶原告主張系爭房屋屬李瑞標之繼承人李張桂香等7 人共
有，原告配偶不可能有租金收入乙節，查系爭房屋業經被告列入李瑞標遺產核課遺產稅，全案並經鈞院判決確定，基於同一事實，系爭房屋核屬李瑞標之繼承人李張桂香等7 人共有，原核定系爭租賃所得全數歸課原告配偶，尚有未洽，依首揭規定，重行按原告配偶應有部分1/7 核算如附表所示。
⑷至原告配偶於92年10月1 日說明略以：系爭房屋歷年出
租及收取租金均由民眾興業公司處理及開立發票，其僅受該公司委託簽訂租賃契約及辦理公證手續並未參與租金之收取，李張桂香及其他繼承人是否參與，其不知情，該公司自91年9 月起不再委託其簽訂租賃契約，而由其代表收取所有租金，並由其併當年度綜合所得稅申報等語，查系爭房屋既屬李張桂香等7 人共有，非民眾興業公司所有，該公司自無權處理系爭房屋出租及收取租金事宜，原告配偶承認受該公司委託簽訂租賃契約及辦理公證手續，惟否認收取租金，卻未能說明由何人收取及收取後租金之流向，其說明顯係推諉卸責之詞，核不足採。
⑸又原告主張租金收入均由民眾興業公司開立統一發票列
報營業收入，再認列為原告配偶所得，有重複課稅情形乙節，查民眾興業公司負責人李哲朗係原告配偶之兄，為李瑞標繼承人之一，前經被告向該公司函詢系爭房屋所有權情形，該公司函稱系爭房屋並未列入其財產目錄，是以該公司無權處理系爭房屋出租及收取租金事宜，其開立租金收入統一發票是否涉及幫助他人規避個人綜合所得稅，被告所屬信義稽徵所業以92年8 月4 日北區國稅信義一字第0920003299號函通報財政部高雄市國稅局就此部分查辦。
4.至本件罰鍰部分，按「納稅義務人應於每年2 月20日起至
3 月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」及「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第71條第1 項前段及第11
0 條第1 項所明定。次按「依所得稅法第110 條規定應處罰鍰案件，綜合所得稅納稅義務人未申報或短漏報所得額，經調查核定有依規定應課稅之所得額在新臺幣25萬元以下或其所漏稅額在新臺幣1 萬5 千元以下……免予處罰。
」為稅務違章案件減免處罰標準第3 條第2 項前段所規定。系爭租賃所得既經追減已如前述，87年、88年、90年及
91 年 度重行核算漏報所得額未達前揭處罰標準，各年度原處罰鍰業經原處分1 、2 、4 及5 予以註銷；89年度重行核算漏報所得額為206,154 元，分別依漏報所得有無扣繳憑單之比例處0.2 倍及0.5 倍罰鍰合計47,800元（計至百元止），經核並無不合，應予維持。
5.茲就本件原核定系爭租賃所得之各項證據資料補充說明如下：
⑴出租合誼公司部分：
①87年度租金1,800,000 元，合誼公司原填發各類所得
扣繳暨免扣繳憑單予民眾日報社股份有限公司，嗣後民眾興業公司於89年10月9 日補開統一發票予合誼公司；88年度租金1,208,000 元，89年度租金16,000元，民眾興業公司均開立統一發票予合誼公司。
②本部分未查得租賃合約，惟有該公司說明確認書、前
開各類所得扣繳暨免扣繳憑單、補開之統一發票、88、89年度營業稅電腦查詢資料及合誼公司帳載資料得以確認相關租賃事實，依據合誼公司填發之各類所得扣繳暨免扣繳憑單，本部分租賃地址係基隆市○○路○○○ 號。
⑵出租愛情海飲食店部分：
①88年度租金1,214,286 元，民眾興業公司開立統一發票予愛情海飲食店。
②本部分未查得租賃合約，惟有88年度營業稅電腦查詢資料．得以確認租賃事實。
⑶出租湘園飲食店部分：
①89年度租金800,000 元，90年度租金1,200,000 元，
91年度租金800,000 元，民眾興業公司均開立統一發票予湘園飲食店。
②本部分查得經公證之租賃合約，出租人：乙○○，承
租人：廖雲祥（湘園飲食店負責人），租賃地址：基隆市○○路○○○ 號、289 號及291 號2 樓，租賃期間：89年5 月10日至94年5 月9 日，租金：89年5 月10日至92年5 月9 日，每月100,000 元；另有89、90及91年度營業稅電腦查詢資料可稽。
⑷出租極膳之家部分：
①89年度租金540,000元，90年度租金720,000元，民眾興業公司均開立統一發票予極膳之家。
②本部分查得經公證之租賃合約，出租人：乙○○，承
租人：陳麗香（極膳之家負責人），租賃地址：基隆市○○路○○○ 號1 樓之一部分及289 號、291 號1 樓，租賃期間：89年10月1 日至94年9 月30日，租金：
每月180,000 元；另有89、90年度營業稅電腦查詢資料可稽。
⑸有關上開核定各年度租金及承租人部分，原告並無異議
；至出租人部分，查系爭房屋非屬民眾興業公司所有，該公司自無權出租系爭房屋，依上開公證之租賃合約，本件租賃實際出租人為原告配偶乙○○，應無疑義，併予敘明。
6.被告另查得89年度基隆市○○路○○○ 號1 樓房屋曾出租給群瀧公司之基隆分公司，租金1 年為1,591,000 元，有營業人暨扣繳單位統一編號查詢資料及民眾興業公司發立之統一發票可證。該公司於89年10月11日申請停業（實際停業日應於該日之前），90年10月11日（建檔日期）擅自歇業他遷不明，本件雖無從向該公司查證相關租賃事宜，惟極膳之家自89年10月1 日起承租基隆市○○路○○○ 號1 樓，應無重複核課情事。
7.系爭房屋所有權登記為民眾日報社（現已變更為民眾興業公司），惟獨資行號本身並無法律上人格及權利能力，故其所生之權利義務，歸屬於獨資事業主本人（即李瑞標），又李瑞標於86年過世，其繼承人有7 位，故核定原告租金皆以7 分之1 來計算。
8.被告認定系爭房屋所有權屬於所有繼承人共有。由於當初是以民眾興業公司來開發票，然其後查證發現所有權不是民眾興業公司，因此被告後來有加以更正，以其繼承人來承擔所得。
9.關於湘園飲食店及極膳之家之租賃契約，出租人即為原告之配偶，雖原告之配偶雖說明與其無關，但係屬無據，公司有收入才會開發票，故相關租賃事實確屬無疑。
理 由
甲、程序方面：
一、本件訴訟程序進行中，被告之代表人已由許虞哲變更為凌忠嫄，有行政院95年8 月23日院授人力字第0950023637號令在卷可證，茲由新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、本件原告於起訴狀訴請撤銷之程序標的，雖不包括當時尚未作成之關於89年度之訴願決定3 ，惟因原告既已起訴請求撤銷該年度之復查決定即原處分3 ，且該訴願決定3 旋即作成，而原告於準備程序復表明請求本院就5 年度一併審理之意旨，並於言詞辯論期日追加訴請撤銷訴願決定3 ，是本件原告訴之追加為適當，應予准許，本件之審理範圍自及於89年度部分，從而本件訴訟標的價額為302,767 元（如附表所示之應核定稅額加上89年度之罰鍰47,800元），應適用通常訴訟程序，合先敘明。
乙、實體方面：
一、原告起訴主張：系爭房屋所有權人，依法登記為民眾日報社李瑞標，原由李瑞標出租予合誼公司，李瑞標於86年8 月死亡後，變更為民眾日報社出租予合誼公司，嗣民眾日報社變更組織及名稱為民眾興業公司，租約當事人變更為民眾興業公司，其後李瑞標繼承人李張桂香等7 人協議，自91年9 月
1 日起，系爭房屋交由原告配偶管理，租約當事人始變更為原告配偶，系爭租金收入均由民眾興業公司開立統一發票列報營業收入，再認列為原告配偶等人之所得，有重複課稅情形，原處分顯有違誤，為此訴請如聲明所示云云。
二、被告則以：系爭房屋興建於47年，登記所有權人為「民眾日報代表人李瑞標」及「民眾日報社李瑞標」，51年增建後登記所有權人為「民眾日報社」迄今未變更，嗣民眾日報社經行政院新聞局核准變更為民眾日報社股份有限公司，後再變更為民眾興業公司，惟系爭房屋所有權仍登記為獨資之「民眾日報社」並未變更，故所生之權利義務，歸屬於獨資事業主本人即李瑞標，故系爭房屋於李瑞標死亡後，由其繼承人李張桂香等7 人所共有，如附表所示之租金收入自應歸屬於該7 人共有，是被告乃依如附表所示查得之租金收入，依法扣除其必要之成本費用43% ，計算其租金所得總額，再由原告配偶分攤1/7 ，並核算漏報所得額及應補稅額均如附表所示；又因89年度原告漏報所得額已逾免罰標準，故依法處以罰鍰，原處分於法並無不合，求為判決駁回原告之訴。
三、按所得稅法第14條第1 項第5 類第1 款規定：「財產租賃所得及權利金所得之計算，以全年租賃收入或權利金收入，減除必要損耗及費用後之餘額為所得額。」第71條第1 項前段規定：「納稅義務人應於每年2 月20日起至3 月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」第110 條第1 項規定：「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。
」
四、本件兩造不爭以下之事實，並有如下之證據在卷可稽，堪認為真實：
㈠系爭房屋登記所有權人為「民眾日報社」，民眾日報社係李
瑞標所設立之獨資商號，原告配偶等係李瑞標之繼承人，應繼分為1/7 ，因申報遺產稅時，未將系爭房屋列入申報，遭被告核定補稅並處罰鍰確定，此有建物謄本在原處分卷及本院卷頁194 暨本院93年度訴字第309 號判決在原處分卷，並有繼承系統表、戶籍謄本在該案本院卷內，經本院調取核對無誤。
㈡系爭房屋之信二路289 號1 樓（以下均略去路名簡稱289 號
一樓）87、88、89年度出租合誼公司，租金分別如附表所示，87年度租金，合誼公司原填發各類所得扣繳暨免扣繳憑單予民眾日報社股份有限公司，嗣後民眾興業公司於89年10月
9 日補開統一發票予合誼公司；88、89年度租金均由民眾興業公司開立統一發票予合誼公司，此有合誼公司說明書、總分類帳、各類所得扣繳暨免扣繳憑單、統一發票、88、89年度營業稅年度資料查詢作業銷項去路明細在本院卷頁132 以下。
㈢系爭房屋之287 及289 號，88年度出租愛情海飲食店，租金
1,214,286 元，由民眾興業公司開立統一發票予愛情海飲食店，此有營業稅年度資料查詢作業銷項去路明細在本院卷頁135。
㈣系爭房屋之2 樓，自89年5 月9 日至92年5 月9 日，以每月
100,000 元之租金，以乙○○名義出租予湘園飲食店，租金分別如附表所示，由民眾興業公司開立統一發票予湘園飲食店，此有公證書、房屋租賃契約書及營業稅年度資料查詢作業銷項去路明細在本院卷頁136 以下。
㈤系爭房屋之287 號1 樓之一部分及289 號、291 號1 樓，自
89年10月1 日至92年9 月30日，以每月180,000 元之租金，以乙○○名義出租予湘園飲食店，租金分別如附表所示，由民眾興業公司開立統一發票予湘園飲食店，此有公證書、房屋租賃契約書及營業稅稅籍資料查詢作業在本院卷頁143 以下。
㈥系爭房屋之287 號1 樓，於89年出租湘園飲食店前，出租給
群瀧公司之基隆分公司，租金為1,591,000 元，由民眾興業公司開立統一發票予湘園飲食店，此有營業稅年度資料查詢作業銷項去路明細及營業稅稅籍資料查詢作業在本院卷頁15
7 以下。
五、是本件之爭執，在於被告認系爭房屋租賃所得之1/7 應歸屬為原告配偶，於法是否有據？
六、經查：㈠按民法第765 條規定：「所有人，於法令限制之範圍內，得
自由使用、收益、處分其所有物，並排除他人之干涉。」第
759 條規定：「因繼承、強制執行、公用徵收或法院之判決，於登記前已取得不動產物權者，非經登記，不得處分其物權。」由以上規定可知，因繼承、強制執行、公用徵收或法院之判決，而取得不動產之所有權者，無須以登記為生效要件，即得享有權利；易言之，得對於不動產享有所有權者，即得自由使用、收益、處分其所有物者，不以登記簿上之名義人為限，尚包括因繼承、強制執行、公用徵收或法院之判決而取得者。
㈡承上，房屋所有權人依法享有房屋之使用收益處分權能，若
該房屋有出租之客觀事實，則其租賃所得自應歸該登記名義之或因繼承、強制執行、公用徵收或法院之判決，而取得不動產之所有權者所享有，在此情況下，如有主張提供自己之房屋供他人出租，並由他人收取租金者，一方面涉及贈與行為，應查明有無贈與稅要繳納，另一方面，此等變態事實亦應由主張其事事實之所有權人負擔客觀證明責任，而該第三人也必須將此租賃所得申報在其所得稅項下。
㈢查系爭房屋為原告配偶之被繼承人李瑞標所興建，總登記為
「民眾日報代表人李瑞標」時，民眾日報社為其所獨資，系爭房屋之所有權人為被繼承人，並非嗣後為公司組織之民眾日報社股份有限公司所有，為原告配偶等各繼承人於該案所不爭，且經本院93年度訴字第309 號判決認定應將之列入遺產核課遺產稅，而該案之原告即原告配偶等各繼承人亦未就該判決結果提起上訴，因而確定，是依前揭之說明，原告配偶與其他繼承人即係系爭房屋之所有權之共有人，依法得自由使用、收益、處分其所有物，從而，如系爭房屋有出租之事實，則其租賃所得即應歸屬於各該共有人。
㈣原告主張其配偶向主管地政機關申請辦理更名登記時，並未
獲地政機關之核可，既然無法辦理繼承登記，則不應認為原告享有所有權云云。惟查系爭房屋既為原告配偶之被繼承人所有，依民法第1148條前段「繼承人自繼承開始時，除本法另有規定外，承受被繼承人財產上之一切權利、義務。」及前揭同法第759 條之規定，不經登記即已取得系爭房屋之所有權，即令其申請辦理更名登記時，並未獲地政機關之准許，其如有不服，得依法提起行政救濟，然此屬另一問題，與本件無涉，原告不能以之作為系爭房屋租賃所得不列入綜合所得稅申報之理由。
㈤又原告主張系爭租金由民眾興業公司開立發票予承租人一節
，查系爭房屋之所有權人係原告配偶等7 人，已一再如前述，且查系爭租金經查獲有租賃契約書或公證書者，均係由共有人之一即原告配偶出面締約，而非民眾興業公司，民眾興業公司既非系爭房屋之真正所有權人，亦非系爭租金交易之實際對象，則其開立統一發票，於法已有未合，自不能以此不法情事來反證系爭租金所得不應歸屬於原告配偶等7 人，況查民眾興業公司於系爭年度均屬虧損，縱有申報系爭稅金收入，仍無課稅所得之事實，為原告所不爭，是益證被告認該公司就系爭租金收入開立統一發票涉有幫助他人規避個人綜合所得稅一節，洵非無據。
㈥從而，原告所為系爭租金不應歸屬於李瑞標之繼承人即原告
配偶等7 人之主張，尚非可採。又原告雖提出台灣基隆地方法院82年度重訴字第13號民事判決，主張應減除原告配偶等
7 人應給付於系爭房屋土地所有權人之使用土地代價11,845,508元云云。惟查，細繹該判決之理由所示，原告配偶等7人使用坐落土地388 平方公尺之應負之損害賠償責任，係依83及89年度申報地價每平方公尺27,172元及28,205元之年息8%計算而得，即87、88、89年應為之損害賠償為843,419 元（27,172X388X8% ）、90年應為之損害賠償為859,451 元（27,172X388X8%X6/12+28,205X388X8%X6/12 ）、91年應為之損害賠償為875,483 元（28,205X388X8% ），然而面積388平方公尺之坐落土地上所建之房屋係3 間（287 、289 及29
1 號）1 至5 層之建築物，是關於系爭88、89及90年度縱將本件原告配偶曾用以出租之該3 間房屋之1 至2 樓使用坐落土地之全年使用代價均當作租金收入之必要費用及成本，則亦不過為上開損害賠償金額之2/5 ，即337,368 元及343,78
0 元，遠低於房租收入之43% ，再者，87年度僅有289 號1樓出租，91年度僅有該3 間房屋之2 樓出租，縱將本件原告配偶曾用以出租之該3 間房屋之1 或2 樓使用坐落土地之全年使用代價均當作租金收入之必要費用及成本，則亦不過為上開損害賠償金額之1/5 ，即168,684 元及175,097 元，亦遠低於房租收入之43% ，是被告依查得如附表所示之租金收入總數，減除43% 之費用，核算如附表所示租金所得之總數，復依應繼分，計算原告配偶之租賃所得如附表所示，並據以計算漏報所得額及應補稅額分別如附表所示，於法均屬有據。
㈦又原告配偶既身為系爭房屋之所有權人之一，且係代表全體
所有權人出面就系爭房屋為租賃契約書之簽訂者，是其就系爭年度所取得之系爭租賃所得，依法自應申報於各該年度之綜合所得稅內，惟其竟未為申報，而由虧損之民眾興業公司申報於營利事業所得稅，縱無故意，亦顯有過失；被告依前引所得稅法第110 條第1 項之規定及稅務違章案件減免處罰標準第3 條第2 項前段「依所得稅法第110 條規定應處罰鍰案件，綜合所得稅納稅義務人未申報或短漏報所得額，經調查核定有依規定應課稅之所得額在新臺幣25萬元以下或其所漏稅額在新臺幣1 萬5 千元以下……免予處罰。」之規定，就89年度漏報之營利所得2,000,000 元（此為原告所不爭）及系爭租賃所得，合計2,239,970 元，計算其所漏應補稅額不計206,154 元，分別依漏報所得有無扣繳憑單之比例處0.
2 倍及0.5 倍罰鍰合計47,800元（計至百元止），經核亦無不合。
七、綜上所述，原告之主張，無足採信，原處分關於系爭租賃所得部分，認事用法，均無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 5 月 10 日
第五庭審判長法 官 張 瓊 文
法 官 蕭 忠 仁法 官 王 碧 芳上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 96 年 5 月 10 日
書記官 徐 子 嵐