臺北高等行政法院判決
95年度訴字第02751號原 告 台灣橫濱輪胎股份有限公司代 表 人 甲○○○訴訟代理人 李岳霖律師複 代理人 楊宗翰律師被 告 財政部基隆關稅局代 表 人 陳天生（局長）訴訟代理人 乙○○上列當事人間因進口貨物核定完稅價格事件，原告不服財政部中華民國95年7 月4 日台財訴字第09500154240 號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告於民國（下同）94年4 月至同年6 月間向被告申報進口日本橫濱橡膠株式會社（下稱日本橫濱會社）YOKOHAMA BRA
ND TYRES & WHEEL（汽車用輪胎）等3 批（報單第AE/94/1832/0001 號等35筆，詳見附表），經被告依關稅法第18條第
1 項規定，均按原告原申報之完稅價格核估徵稅放行，事後再加審查。嗣經參照被告稽核組前於91年1 月15日赴原告公司實地查核結果發現：原告進口之輪胎製品，採月結方式，逐批按照進口FOB 交易價格1%金額以佣金名義給予和泰汽車股份有限公司（下稱和泰汽車），及原告以往相同貨物各案於報關時均加計FOB 交易價格1%金額於完稅價格之通關紀錄，被告依據關稅法第29條第3 項第1 款規定，將FOB 交易價格1%金額加計於完稅價格課徵補稅。原告不服，申請復查，經被告95年2 月17日基普復一六字第0951005118號、同年3月17日基普復一六字第0951008283號、同年4 月3 日基普復一六字第0951009963號復查決定駁回，遂向財政部提起訴願，經財政部95年7 月4 日台財訴字第09500154240 號訴願決定駁回，原告仍不服，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：訴願決定及原處分均撤銷。
㈡被告聲明：原告之訴駁回。
三、兩造之爭點：原告按進口 FOB金額1%支付給和泰汽車公司之金額，究係權利金？或是銷售佣金？被告認係買方負擔之銷售佣金，並依關稅法第25條第3項第1款規定，將原告所支付之金額加計於完稅價格增估補稅，是否合法？㈠原告主張：
⒈原告按進口FOB 金額1%支付給和泰汽車係屬和泰汽車再授
權輸入及銷售總代理權之對價，並非銷售佣金，被告認定係屬買方負擔之銷售佣金，並依關稅法第29條第3 項第1款規定將其計入完稅價格增估補稅，顯有違誤。
⑴查關稅法第29條第3 項第1 款係規定由買方負擔之佣金
應將其計入完稅價格。此項佣金依實務之見解係指銷售佣金，即賣方之掮客代表賣方尋找顧客安排貨物儲藏及運送，其履行契約後所得之報酬，亦即應由賣方支付代表賣方的中間人促成進口交易的報酬。因此本項由買方為賣方負擔之居間銷售佣金即應有賣方、賣方掮客、及買方三方關係之存在，以及賣方同意為賣方支付銷售佣金給賣方掮客和買方同意為賣方負擔該銷售佣金之約定始能成立。本件是否係屬由買方為賣方負擔之銷售佣金，即應就①是否有賣方、賣方掮客及買方三方關係之存在；②是否有賣方同意支付銷售佣金給賣方掮客之約定；及③是否有買方同意為賣方負擔該銷售佣金之約定，三方面之事實加以確認。茲說明如下：
①本件並無賣方、賣方掮客及買方等三方關係存在：
和泰汽車自西元1949年由賣方日本橫濱會社取得在台獨家輸入及銷售總代理權後，一直係自居於買方之立場自行向賣方買斷輸入後再自行在國內銷售。和泰汽車由於係賣方在台之獨家輸入及銷售總代理，故本身就是賣方在台之唯一買主，因此和泰汽車事實上不可能亦從未居於賣方掮客之立場代表賣方尋找買方顧客安排貨物儲藏及運送，和泰汽車與日本橫濱會社係直接之買方與賣方之關係。其後日本橫濱會社因擬自行在台投資經營其輪胎製品在台之銷售業務，乃於1996年合資設立台灣橫濱，並持有該公司55% 之股份。唯日本橫濱會社因感念和泰汽車過去近50年開拓市場之貢獻，乃決定讓和泰汽車繼續擁有前述總代理權，並同意由和泰汽車將該總代理權再授權與台灣橫濱，並收取權利金。和泰汽車乃於1996年將其總代理權以一定之權利金對價再授權與台灣橫濱，台灣橫濱即基於該總代理權之再授權而居於與和泰汽車相同之買方立場，自行向賣方購買輸入後再自行銷售。和泰汽車於1996年起在授權人日本橫濱會社同意下將其總代理權轉授與台灣橫濱，純屬和泰汽車與台灣橫濱間之再授權（SUBLICENSING）行為，並非和泰汽車居於賣方掮客之立場代表賣方尋找買方顧客、安排貨物儲藏及運送之行為。況且台灣橫濱既係日本橫濱會社自己投資設立並持有55% 股份之公司，日本橫濱會社又何須掮客居間介紹，又焉有因此與掮客成立居間關係之可能。因此本件之三方關係係總代理權之授權人兼賣方（日本橫濱會社）、被授權人兼再授權人（和泰汽車）及再被授權人兼買方（台灣橫濱）之關係，並不存在賣方、賣方掮客及買方之三方關係。
②本件並無賣方同意支付銷售佣金予賣方掮客之約定：
如前所述，和泰汽車從未居於賣方掮客之立場，且台灣橫濱又係賣方自己投資設立並持有55% 股份之公司，因此賣方並無承諾支付銷售佣金之可能。三方簽訂之代理店契約書中亦僅有台灣橫濱（再被授權人）同意對和泰汽車（再授權人）之再授權行為支付對價即權利金之約定。因此本件並無賣方同意支付銷售佣金給賣方掮客之約定。
③本件並無買方同意為賣方負擔銷售佣金之約定：
三方契約中僅有再被授權人同意對再授權人之再授權行為支付權利金對價之約定。因此本件並無買方同意負擔銷售佣金之約定。
⑵綜上所述，本件和泰汽車並非賣方即日本橫濱會社之掮
客，其由買方即台灣橫濱所受領之費用亦非其代表賣方尋找顧客安排貨物儲藏及運送後所得之銷售佣金，而係和泰汽車將其已擁有五十餘年且開拓市場有成之有關日本橫濱會社輪胎製品在台灣之輸入及銷售總代理權再授權予台灣橫濱之對價。因此，台灣橫濱支付和泰汽車之費用係屬總代理權再授權之權利金，並非關稅法第29條第3項第1款所規定由買方負擔之銷售佣金。
⒉再就有關會計帳冊之記載方式而言：
本件支付之金額在會計上應如何記載始為正確，與其法律性質之定性並無關連。是否銷售佣金，仍應回歸關稅法第29條第3 項第1 款及民法之規定認定是否為關稅法之佣金，尚不得僅以會計帳冊收入科目作為是否關稅法所定佣金之依據。被告機關未就原告所提出之再授權以及是否成立居間銷售佣金關係等有利於原告之證據加以斟酌，非惟率斷且顯無理由，更已有構成行政程序法第36條及第43條規定之違反。
⑴按行政程序法第36條規定：「行政機應依職權調查證據
，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意。」該條規定賦予行政機關調查事實關係義務之基礎。換言之，行政機關除有調查事實關係之職權外，職權調查亦屬其義務。對於事實關係與證據證明力真偽之判斷，依據行政程序法第43條規定：「行政機關為處分或其他行政行為，應斟酌全部陳述與調查事實及證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽，並將其決定及理由告知當事人。」因此，訴願既係行政體系內部之「自省的救濟程序」，屬於行政程序之一種，自應遵守前揭行政程序法之規定。
⑵今查，本件訴願駁回決定書理由未針對原告所提出之再
授權及是否構成由買方負擔之銷售佣金之事實詳加探究，僅在理由四略稱「第查，本件訴願人（買方）、出口人（賣方）日本橫濱會社及和泰汽車公司三方所簽定代理店契約書，顯示和泰汽車公司係日本橫濱會社有關輪胎製品在台輸入及銷售總代理，而和泰汽車公司將上述代理權授予訴願人，惟訴願人須按進口FOB 金額百分之一支付給和泰汽車公司；又訴願人會計帳冊中，從日本橫濱會社進口貨品均須逐筆按進口FOB 金額百分之一，採月結方式支付給和泰汽車公司，且和泰汽車公司會計帳冊佣金收入科目一般明細表，亦有上述佣金收入，是縱使訴願人稱本件相關代理店契約書相關條文，並未使用佣金一詞，惟由前述訴願人及和泰汽車公司帳冊紀錄可知，訴願人除支付每筆進口發票金額外，須逐筆按進口FOB 金額百分之一佣金支付予和泰汽車公司，而和泰汽車公司並未參與或提供採購該進口貨物之服務，該項佣金非屬採購佣金，參諸1992年7 月更新版關稅暨貿易總協定及關稅估價技術委員會對於佣金之註釋：由買方負擔而未包括於價格內之佣金與手續費，除採購人佣金外，應加計在實付或應付價格之內。是本件原處分機關依首揭關稅法第29條第3 項規定，將系爭訴願人自日本橫濱會社進口貨物逐筆按貨價FOB 金額支付百分之一予和泰汽車公司之金額計入完稅價格，並無不合，本件原處分應予維持。」⑶惟查，本件相關代理店契約書相關條文，除並未使用「
佣金」一詞外，亦並非僅記載「對價」，而係明白記載台灣橫濱應支付和泰汽車之費用係「總代理權再授權之對價」。因此，此對價如無充分反證即應解為再授權之權利金。蓋契約書係當事人意思表示之具體書面化，除非有積極強力反證足以推翻之，否則即應予尊重。另查91年1 月15日被告至原告公司實地查核時，原告即已告知被告有關再授權以及台灣橫濱係日本橫濱會社自己投資設立並持有該公司55% 股份等事實。惟復查駁回理由及訴願駁回理由徒以當事人會計帳冊中係以「佣金」之科目入帳作為認定佣金之主要憑據，而不探究原告所提出之再授權以及是否成立居間銷售佣金等關係之相關事實，並且未就原告與日本橫濱會社所簽訂之代理店契約之記載等有利於原告之證據加以注意，同時亦未對該有利證據不加採酌之理由加以說明，實已違反被告機關依行政程序法第36條及第43條應遵守之義務。蓋會計帳冊之登帳人員並無區別「佣金」及「權利金」之實益與必要，因就公司會計而言二者對受領公司而言皆屬「收入」，而對支出公司而言皆屬「支出」，且其性質若有問題時，仍應以原始契約憑證及相關事實為準。另支付予銷售代理人者並不當然非屬採購佣金（例如總代理再授權之權利金）即屬銷售佣金，只有在該賣方銷售代理人係因居於賣方掮客之地位而受領佣金時，始屬銷售佣金。被告機關不就賣方銷售代理人是否因居於賣方掮客之地位而由買方受領銷售佣金部分予以探究，並未就原告公司所提出之再授權以及是否成立居間銷售佣金關係等有利於原告之證據加以斟酌，其論證已有疏略，更顯無理由。
⒊末查，原告公司因係經常性進口日本橫濱會社輪胎製品，
故相關稅單復查、訴願及行政訴訟等案件刻正不斷累積當中，目前案件繫屬計達十餘件之多。其中，原告公司並獲致臺北高等行政法院92年度訴字第1609號及92年度訴字第3269號等行政法院勝訴判決在案，併此陳明。
⒋本件系爭由被告機關加計之稅費，並非屬關稅法第29條第
3 項第1 款所列應納入完稅價格之銷售佣金，而係總代理權再授權之權利金。則被告機關未詳予審酌相關事實，竟遽為系爭違法課稅處分，非惟率斷，亦有顯然違誤。
㈡被告主張：
⒈按「為加速進口貨物通關，海關得按納稅義務人應申報之
事項，先行徵稅驗放，事後再加審查；該進口貨物除其納稅義務人或關係人業經海關通知依第13條規定實施事後稽核者外，如有應退、應補稅款者，應於貨物放行之翌日起
6 個月內，通知納稅義務人，逾期視為業經核定」為關稅法第18條第1 項所明定，又「從價課徵關稅之進口貨物，其完稅價格以該進口貨物之交易價格作為計算根據。…進口貨物之實付或應付價格，如未計入下列費用者，應將其計入完稅價格：一、由買方負擔之佣金、手續費、…。」為關稅法第29條所明定。本案參照被告稽核組前於91年1月15日赴原告公司實地查核結果、原告以往進口相同貨物各案於報關時均加計FOB 交易價格1%金額於完稅價格之通關記錄，原告亦自承有按FOB 交易價格1%金額支付給和泰汽車之情事，且經查核認屬「銷售佣金」，被告依據上揭法條規定，將本案35份報單FOB 交易價格1%佣金加計於完稅價格，於法並無不合。
⒉訴訟事實所稱「…和泰汽車乃在日本橫濱同意下，將此輸
入及銷售之總代理權再授權與台灣橫濱。」乙節，核與合約不符，實際上應是「橫濱橡膠將地區內之製品總輸入代理權及地區內之總銷售代理權授與和泰汽車」、「和泰汽車將地區內之製品總銷售代理權授與台灣橫濱」、「台灣橫濱將替代和泰汽車執行輸入業務」（參見代理店合約書《中譯》第2 、3 及5 條），也就是說輸入總代理仍是和泰汽車而非原告。謹先陳明。
⒊按進口貨物之實付或應付價格，如未計入由買方負擔之佣
金者，應將其計入完稅價格，為關稅法第29條第3 項第1款所明定，另依1994年關稅暨貿易總協定第7 條施行協定（下稱「估價協定」）第8 條規定，完稅價格除實付或應付價格外，尚須加計佣金（commissions ）及手續費（brokerage ），但採購佣金（buying commissions）除外，並在第8 條規定之註釋中說明所稱「採購佣金」係指進口人支付其代理商在國外採購該進口貨物所提供服務之費用（WTO 關稅估價協定，第9-9 及9-29頁《93年12月關稅總局驗估處印行》），而銷售佣金一般則係指付與賣方代理商為賣方找到一個買主或協議一宗交易的酬勞，這筆酬勞是由賣方支付並計入銷售成本中的。假如買方將這筆費用與貨價分開支付，由於這種作法形同替賣方承擔了一部分支付義務，因此該筆支付應認定係一筆間接支付。查本案原告、日本橫濱（賣方）及和泰汽車三方所簽之代理店契約書，顯示和泰汽車係日本橫濱會社有關輪胎製品在台輸入及銷售總代理，亦即賣方之代理商，原告從日本橫濱會社（賣方）進口貨物除了支付每筆進口發票金額外，尚須按進口FOB 交易價格1%支付給賣方之代理商和泰汽車，此項間接支付之佣金，依估價協定之解釋，顯屬銷售佣金，應計入完稅價格。次查原告會計帳冊中，從日本橫濱會社進口貨品均逐筆記載按進口FOB 交易價格支付1%之佣金，採月結方式支付給和泰汽車，而和泰汽車會計帳冊佣金收入科目一般明細表，亦有上述佣金收入，依關稅法第29條第3 項第1 款規定，進口貨物之實付或應付價格如未計入由買方負擔之佣金者，應將其計入完稅價格。原告訴訟所持理由顯係誤解法律規定所致。又原告所稱「支付和泰汽車之費用係屬總代理權再授權之權利金」，亦有誤謬之處，日本橫濱會社既投資擁有原告55% 股份，實際上即擁有原告（子公司）之經營管理權，原告原可不繳付權利金即可取得日本橫濱會社（母公司）之授與輸入代理權，惟為了取得直接進入和泰汽車過去50年所開拓之市場並將進口之輪胎賣給和泰汽車銷售店及大型車輛之客戶，才支付進口FOB 交易價格1%費用作為和泰汽車將其擁有之總銷售代理權授與原告之對價（代價），因此該對價應非「權利金」（註：上述關稅法所稱之權利金係應計入完稅價格者，惟依關稅法施行細則第12條第2 項規定「本法第29條第
3 項第3 款所稱權利金…，指為取得專利權、商標專用權、著作權及其他以立法保護之智慧財產權所支付與進口貨物有關之價款」，準此，原告所稱之「權利金」因不屬上開細則規定之範疇，就可主張不必計入完稅價格而逃稅。
）⒋訴訟理由二所稱各節答辯如下：
⑴所稱「…尚不得僅以會計帳冊收入科目作為是否關稅法
所定佣金之依據」乙節，因本件所稱之「對價」性質上就是銷售佣金，依法應計入完稅價格核估，原告會計帳冊上將支付該對價以佣金科目入帳之事實，只不過是對被告上述處分提作佐證，使之更明確。而非僅如原告所稱「…僅以會計帳冊…所定佣金之依據」。
⑵所稱「被告…有構成行政程序法第36條及第43條規定之
違反…『行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意』…『行政機關為處分或其他行政行為，應斟酌全部陳述及調查事實及證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽，並將其決定及理由告知當事人。』…查本件相關代理店契約書相關條文，除並未使用『佣金』一詞外，亦並非僅記載『對價』，而係明白記載台灣橫濱應支付和泰汽車之費用係『總代理權再授權之對價』…另支付予銷售代理人者…只有在該賣方銷售代理人係因居於賣方掮客之地位而受領佣金時，始屬銷售佣金。被告不就賣方銷售代理人是否因居於賣方掮客之地位而由買方受領銷售佣金部分予以探究，並未就原告所提出之再授權以及是否成立居間銷售佣金關係等有利於原告之證據加以斟酌…論證已有疏略，更顯無理由。」乙節，被告已依上開法條規定辦理，因認知有差異，原告未滿足訴求，即指控被告違反規定，並不公平。按本件當事人間關係，為本案系爭之關鍵。
①由產銷流程可知本件當事人：
原告雖未受到日本橫濱會社直接授權，但其亦藉由
日本橫濱會社同意，並由日本橫濱會社直接授權和泰汽車（總輸入、銷售代理商）再授權原告作為在台銷售總代理及替代和泰汽車執行輸入業務，因此原告實際是日本橫濱會社（賣方）輪胎製品，在台銷售代理商應無疑義。原告雖屬本件報單之進口人，但其並非實際買主，而是在台輸入銷售日本橫濱會社之輪胎製品並負有開拓市場業務之銷售代理商。
和泰汽車自己雖未直接輸入日本橫濱會社之輪胎製
品，惟其在台總輸入及總銷售代理權並未被終止（合約第2 條約定），且另據合約書第4 條「特定客戶之銷售」的約定可知，原告替代和泰汽車執行輸入之輪胎製品中，有部分供應「和泰汽車具有影響力的汽車銷售店及大型車輛之客戶」，係經由和泰汽車自行經營銷售，因此和泰汽車雖非本件報單之進口人，惟其實際負有直接銷售部分日本橫濱會社之輪胎製品給台灣顧客（真正買主）的義務及事實作為，所以和泰汽車亦為日本橫濱會社之輪胎製品在台之輸入及銷售代理商（銷售中間商）亦屬實情。按「權利」除法定（例如專利權、商標專用權…）外，一般均是指「法律上之利益」而言，而本件所稱「…原告…取得和泰汽車所有之『總輸入代理及總銷售代理權』之對價」乙節，因總輸入代理權及總銷售代理權並非法定，故其權利行使（履行合約）之結果，當是指銷售賣方輪胎製品所獲得之利得（益）而言。因此原告（買方）逐筆按進口FOB交易價格支付1%金額給和泰汽車的費用，自是和泰汽車在台促銷日本橫濱會社（賣方）部分輪胎製品所得到的報酬（銷售佣金），其理自明，此有契約書第4 條約定為證，亦有實際的行銷作為可稽，認定和泰汽車取自原告之費用，係總代理權再授權之權利金，顯與本件銷售事實不合。
②次按國際貿易慣例，各國「中間人」之法定地位，因
其定義及功能，或有所不同，但「銷售代理商」的一般特性，則已有定論：
根據關稅估價技術委員會註解2.1 對「估價協定」
（即GATT第7 條施行協定）第8 條規定佣金與手續費的解釋，「銷售代理商」有以下的一般特性：銷售代理商即賣方之經紀人（掮客），代表賣方尋找顧客、招攬訂單，有時亦安排貨物儲藏及運送，其履行契約後所得之報酬稱之為「銷售佣金」（SELL
ING COMMISION ）。國外供應商依照銷售代理商招攬的訂單交運貨物時，通常自行給付代理商佣金，此項佣金在給顧客的報價單上已包含在內，亦即發票價格不必再加調整，惟如銷售條件規定係由買方直接將佣金付給中間人者，則因佣金部分並未列入發票價格內，依「估價協定」第1 條規定，在決定交易價格時，應予加計。（關稅估價法令案例彙編第2 節關稅估價技術委員會註解2.1 ，第89及90頁，《財政部關政司、關稅總局編印》）。
代理商、代理關係及佣金
A.代理商及代理關係：代理商以符合賣方價目表之特定價格為客戶進口貨物，因其出口至輸入國之銷售，係屬國外賣方及客戶間發生之銷售行為，應依GATT第7 條施行協定（即估價協定）第1 條及第8 條規定估價，又因該代理商係屬銷售代理商，因此交易價格應包括代理商之佣金（關稅估價、關稅暨貿易總協定及關稅估價技術委員會資料彙編《1992年7 月更新版》第2 編估價裁決及結論索引，第108 頁《關稅合作理事會編定、83年10月財政部關稅總局譯印》）。
B.佣金：代理商以與賣方價目表一致之特定價格為客戶進口貨物，應係外銷至輸入國之銷售行為，且視為國外賣方與客戶間所發生者，所以應依GATT第7 條施行協定第1 條及第8 條之規定核估；該代理進口並認係外國賣方及客戶間所生之交易行為，由於該代理商係執行銷售代理商職務，因此交易價格應包括代理商之佣金。
從前述註解2.1 與代理商、代理關係及佣金的規範事項可知：
A.銷售代理商即賣方之經紀人代表賣方尋找顧客，招攬生意，其履行契約後所得之報酬稱之為「銷售佣金」；國外供應商給付代理商佣金的方式有兩種，其一係包含在貨價內，即發票價格不必再加調整，其二是按貨物價格的百分比計算逐批給付，此部分之佣金，因未列入發票價格內，故須計入完稅價格；又銷售代理商以賣方特定價格（即發票價格）為客戶進口貨物，因其出口至輸入國之銷售，係屬國外賣方及國內客戶間所發生之交易行為，且代理商係執行銷售代理商職務，因此交易價格應包括代理商之佣金，此為估價規約之規範。本件和泰汽車與原告係外國供應商日本橫濱會社之輪胎製品在台銷售代理商已如前所述，不僅有當事人訂立之代理店契約書為證，且有三者之間之產銷流程可稽。因此日本橫濱會社（供應商）給付和泰汽車及原告（銷售代理商）銷售佣金，依估價規約之規範應計入完稅價格乃屬當然。
B.原告稱本案當事人三方關係係「總代理權之授權人兼賣方（日本橫濱會社），被授權人兼再授權人（和泰汽車）及再被授權人兼買方（台灣橫濱）之關係，並不存在賣方、賣方掮客及買方之三方關係」乙節，顯與當事人日本橫濱會社（賣方供應商）、和泰汽車（被授權代理商）及原告（和泰汽車再授權代理商）三者間係供應商與代理商之間事實關係不合，此有三者訂定之代理店契約書為證，並有三者之產銷流程可稽。
⑶所稱「蓋會計帳冊之登帳人員並無區別『佣金』及『權
利金』之實益與必要…且其性質若有問題時，仍應以原始契約憑證及相關事實為準」乙節，查「佣金」或「權利金」皆屬會計之支出科目。科目之定義為「是指用以彙集特定資產、負債、業主權益、收入或費用項目，其金額增減、變動之處（淡江大學會計學教學研究會編譯之「會計學原理」上冊一書，第2-21頁）又查會計係交易收支行為之記錄，會計科目又係會計之基石，不容任意混用不予區別，否則所得之會計報表即偏離事實，而失去作為研究分析企業營運得失之功能，和泰汽車及原告皆屬國內知名汽車或輪胎進口銷售廠商，理應重視會計而不致不予區別「佣金」及「權利金」等會計科目之使用，此由其會計帳冊上自始即將對價以「佣金」記錄可知。所稱無區別「佣金」及「權利金」之實益與必要，應係飾詞，此不合理之說詞，並不足採。
⒌訴訟理由參「原告公司並獲致鈞院92年度訴字第1609號及
92年度訴字第3269號等行政法院勝訴判決在案…」乙節，查迄本案為止，其他業經臺北高等行政法院判決之相同案情案件，被告已獲致92年度訴字第3967號、92年度訴字第3969號、93年度訴字第553 號、93年度簡字第1275號、93年度簡字第1309號、94年度簡字第283 號及93年度訴字第2711號勝訴判決在案，合先陳明。至被告於首案（92年度訴字第1609號）因答辯時未詳加釐清上訴人及其關係人三者，在買方、賣方及代理商間重疊而錯綜之關係，並充分說明銷售佣金之有關規定，致遭敗訴。被告立即提起上訴，並於上訴理由中詳述全案始末，將原告及其關係人三者間錯綜之關係圖示化、列述認定系爭標的為銷售佣金而非權利金之理由及應加計後再課徵稅費之依據。另將前揭上訴理由編整後，作為後續系列行政訴訟案件（包括92年度第3269號案）之答辯補充理由狀，陳送 貴院，祈能明察，冀求勝訴，不意92年度第3269號案仍遭敗訴。因被告認為訴訟案件在高等行政法院為事實審，在最高行政法院為法律審，該案被告既已就事實及理由盡力詳述，仍不為法官認同，雖有不服，無奈不知原判決違反何法條，而未提上訴，惟此節所述，與本件訴訟兩造攻防無涉，不應影響本件訴訟之判決。
⒍綜上所述，本件之當事人三者間事實的關係係供應商與代
理商之間的產銷合作關係，並非總代理權之授權人（賣方）與總代理權之授權人兼再授權人（中間銷售商）及再被授權人兼買方三者間單純之買賣關係，有前述代理店契約書為證，並有前述三者間的產銷流程可稽，因此和泰汽車與原告均為國外供應商日本橫濱會社之輪胎製品在台輸入或銷售之代理商（或銷售中間商）且均為賣方之掮客（經紀人）應無疑義，而賣方之掮客替賣方銷售貨品所獲得之利得（益），自屬銷售佣金，依據關稅法第29條第3 項第
1 款規定之「佣金」係指「銷售佣金」。及前述GATT關稅估價協定第8 條及關稅估價技術委員會註解2.1 估價裁決及結論索引等規定，前述未列入發票價格之銷售佣金自應計入完稅價格，始為適法。
理 由
一、本件起訴時被告之代表人原為李榮達，嗣變更為陳天生，經其聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、按「從價課徵關稅之進口貨物，其完稅價格以該進口貨物之交易價格作為計算根據。」、「進口貨物之實付或應付價格，如未計入下列費用者，應將其計入完稅價格：一、由買方負擔之佣金、手續費、容器及包裝費用。…」分別為關稅法第29條第1 項及第3 項所明定。
三、本件原告94年4 月至同年6 月間向被告申報進口日本橫濱會社YOKOHAMA BRAND TYRES & WHEEL（汽車用輪胎）等3 批，經被告依關稅法第18條第1 項規定，均按原告原申報之完稅價格核估徵稅放行，事後再加審查。嗣經參照被告稽核組前於91年1 月15日赴原告公司實地查核結果發現：原告進口之輪胎製品，採月結方式，逐批按照進口FOB 交易價格1%金額以佣金名義給和泰汽車，及原告以往相同貨物各案於報關時均加計FOB 交易價格1%金額於完稅價格之通關紀錄，被告依據關稅法第29條第3 項第1 款規定，將FOB 交易價格1%金額加計於完稅價格課徵補稅，原告不服，循序提起行政訴訟，主張：㈠和泰汽車由賣方日本橫濱會社取得之輸入及銷售總代理權，並非向賣方收取佣金之掮客型總代理權，而係自行向賣方買斷輸入後再銷售之買斷型總代理權。㈡本件和泰汽車並非賣方即日本橫濱會社之掮客，其由買方即原告（台灣橫濱）所受領之所謂佣金，係和泰汽車將日本橫濱會社輪胎製品在台灣之輸入及銷售總代理權售予原告（台灣橫濱）之對價，而非代表賣方尋找顧客安排貨物儲藏及運送後所得之銷售佣金或支付促成進口交易中間人之報酬亦或原告（台灣橫濱）為取得關稅法施行細則第12條第2 項規定之智慧財產權所支付與進口貨物有關之價款，非屬關稅法第29條第3 項第1 款所規定之佣金、手續費亦或同條項第3 款所規定之權利金或報酬，應不計入完稅價格。㈢本件權利金實係台灣橫濱由和泰汽車取得前述總代理權之對價，過去發票及帳冊上使用佣金一詞係會計人員用詞錯誤所致，惟此並不能改變其為權利金之事實。原告在發票及帳冊上皆已更正為正確之用詞，而使用「權利金」等語。是本件應審酌者厥為：原告按進口FOB 金額1%支付給和泰汽車公司之金額，究係權利金？或是銷售佣金？被告認係買方負擔之銷售佣金，並依關稅法第25條第3 項第1 款規定，將原告所支付之金額加計於完稅價格增估補稅，是否合法？
四、經查：㈠按「稱居間者，謂當事人約定，一方為他方報告訂約之機會
或為訂約之媒介，他方給付報酬之契約。」民法第565 條定有明文。又「依民法第565 條規定，須為他方報告訂約之機會或為訂約之媒介，始能取得居間報酬（佣金）…」（最高法院著有63年台上字第2662號判例參照）。次按關稅法第29條第3 項第1 款所稱之佣金，係指銷售佣金，參照GATT關稅估價協定第8 條規定，核定進口貨物完稅價格時，除其實付或應付價格外，尚須加計由買方負擔而未包括於實付或應付價格內之佣金與手續費；佣金及手續費是因中間人協助銷售契約之完成，而支付給中間人之費用（關稅估價法令案例彙編第2 節關稅估價技術委員會註解2.1 ㈠緒論參照），且依GATT關稅估價協定第8 條規定佣金與手續費的解釋中對「銷售代理商」特性及「銷售佣金」之解釋（關稅估價法令案例彙編第2 節關稅估價技術委員會註解2.1 《財政部關政司、關稅總局編印》）及關稅暨貿易總協定及關稅估價技術委員會資料彙編第2 編估價裁決及結論索引對代理商、代理關係、佣金之解釋。可知銷售代理商即賣方之經紀人代表賣方尋找顧客，招攬生意，其履行契約後所得之報酬稱之為「銷售佣金」；國外供應商給付代理商佣金的方式有兩種，其一係包含在貨價內，即發票價格不必再加調整，其二是按貨物價格的百分比計算逐批給付，其銷售條件規定係由買方直接將佣金付給中間人者，此部分之佣金，因未列入發票價格內，依「估價協定」第1 條規定，須計入完稅價格；又銷售代理商以賣方特定價格（即發票價格）為客戶進口貨物，因其出口至輸入國之銷售，係屬國外賣方及國內客戶間所發生之交易行為，應依「估價協定」第1 條及第8 條規定核估，且代理商係執行銷售代理商職務，因此交易價格應包括代理商之佣金，此為估價規約之規範。
㈡原告進口系爭貨物，有逐筆按照進口FOB 交易價格支付1%金
額，以月結方式付予上開日本橫濱會社在台之輸入銷售總代理和泰汽車，此為原告所不爭執（本院卷第84頁筆錄），依原告所出示之代理店契約書第2 條記載，日本橫濱會社將中華民國地區內之製品總輸入代理權及總銷售代理權授予和泰汽車；第3 條約定，和泰汽車將中華民國地區內之製品總經銷代理權授與台灣橫濱，台灣橫濱接受此授與。台灣橫濱將銷售地區內之維修用及新車用之製品；第4 條約定，台灣橫濱就有關和泰汽車具有影響力之汽車銷售店及大型車輛之客戶將銷售予和泰汽車；第5 條約定，有關中華民國地區內之製品輸入，台灣橫濱將替代和泰汽車執行輸入業務；第6 條約定，台灣橫濱將支付其由日本橫濱會社輸入之FOB 價格1%給和泰汽車作為和泰汽車將其擁有之總銷售代理權授與台灣橫濱及讓台灣橫濱替代執行總輸入代理權之對價。依上開合約書之內容觀之，本件原告所給付之FOB 價格1%之金額予和泰汽車係作為和泰汽車將其擁有之總銷售代理權授予原告，以及由原告替代執行總輸入代理權之對價。其中總銷售代理權固係由和泰汽車授予原告，但就總輸入代理權部分，則係由原告替代執行，亦即該總輸入代理權部分和泰汽車僅係同意由原告替代執行，總輸入代理權仍屬和泰汽車，並未將總輸入代理權授予原告，此由該合約書中，當事人將「總銷售代理權授予」與「替代執行總輸入代理權」作不同之明文約定，可見一斑。因此，原告進口系爭貨物，事實上係依和泰汽車之總輸入代理權始得進口至國內，原告本身並非已取得日本橫濱會社在國內地區總輸入代理權，而基於此總輸入代理權進口系爭貨物。至於其替代執行和泰汽車總輸入代理權所取得者，僅係以原告公司自己之名義代行和泰汽車之總輸入代理權之法律地位。從而，系爭貨物基於總輸入代理權仍屬和泰汽車之法律關係，原告本無從以其名義自行自日本輸入進口，但基於上述日本橫濱會社、和泰汽車以及原告代理店合約約定，原告始得以其公司名義代行和泰汽車之總輸入代理權，而與日本橫濱會社直接締約交易。由上法律關係分析，本件原告所給付之FOB 價格1%之金額予和泰汽車，包括原告代行和泰汽車總輸入代理權而逕行取得與日本橫濱會社直接交易之法律地位。事實上原告係經由上述對價之支付，始能取得與日本橫濱會社直接交易而輸入上開製品之法律地位，亦即原告係經由和泰汽車以其與日本橫濱會社總輸入代理權同意由原告代行之媒介，原告始能以其本身之名義與日本橫濱會社交易輸入系爭貨物，和泰汽車自屬於原告與日本橫濱會社就上開貨品訂約媒介，協助完成銷售交易之居間法律地位，上述對價之支付係屬使原告與日本橫濱會社之直接銷售交易得以達成之酬勞，具有居間報酬之法律性質。由於原告並非已取得日本橫濱會社在國內地區總輸入代理權，因而不能謂原告所給付之FOB 價格1%之金額予和泰汽車係授與代理權之權利金。原告主張其同意按進口FOB 金額1%支付給和泰汽車，作為和泰汽車再授權上述輸入代理權之對價，係屬權利金之性質云云，並不可採。
㈢至上開按進口FOB 金額1%支付給和泰汽車，包括作為和泰汽
車將其擁有之總銷售代理權授與之對價部分，由於有代理權授與之關係，固屬權利授與對價之性質，但該部分僅限於已進口貨物後，在國內總銷售代理權之授與關係，與本件所牽涉係總輸入代理權者無關，故亦不能以該部分之對價有權利授與之性質，即認原告上開所給付之FOB 價格1%之金額包括原告代行和泰汽車總輸入代理權部分，係概括屬於權利金之一部分。又因原告須將系爭貨物進口FOB 金額1%支付給和泰汽車，始能以其名義進口該貨物而取得直接與日本橫濱會社直接交易之法律地位，並據以在國內以其取得之總銷售代理權在國內銷售。因此，系爭貨物進口FOB 金額加計1%之總額即屬原告以其名義向日本橫濱會社進口貨物由輸出國日本銷售至中華民國實付或應付之價格。而和泰公司對原告向日本橫濱會社直接交易進口上述製品既屬居間性質，則原告所給付系爭貨物進口FOB 金額1%，即屬由買方即原告負擔之佣金性質。從而被告認原告進口系爭貨物，採月結方式，逐筆按照進口FOB 交易支付價格1%佣金給予和泰汽車，依據上開關稅法第29條第3 項第1 款及「估價協定」之規定，將其所支付發票金額FOB 1%之佣金加計於完稅價格，予以徵稅放行，核無不合，原告對相關法規顯有誤解。
五、綜上，原告所述，要不可採，從而原處分並無不法，訴願決定予以維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
六、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 1 月 17 日
第二庭審判長法 官 徐瑞晃
法 官 畢乃俊法 官 陳金圍上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 96 年 1 月 17 日
書記官 陳可欣