臺北高等行政法院判決
95年度訴字第02772號原 告 甲○○訴訟代理人 唐永洪 律師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 凌忠嫄(局長)訴訟代理人 乙○○
巳○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國95年6月22日台財訴字第09500234300號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分（復查決定）關於核定原告之執行業務收入超過新台幣肆佰參拾肆萬零貳佰貳拾貳元部分均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由被告負擔四分之一，餘由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告係甲○○律師事務所負責人，84年度綜合所得稅結算申報，原列報執行業務收入為3,765,222 元、執行業所得為0 元，案經被告查帳核定其執行業務收入為5,665,
222 元、執行業務所得為3,522,531 元，歸課原告當年度綜合所得總額為5,723,899 元，核定補徵稅額為988,783 元。
原告不服，申經復查結果，准予變更執行業務收入為4,800,
222 元、執行業務所得為1,657,431 元、綜合所得總額3,858,799 元及綜合所得淨額3,016,799 元，原告仍不服，提起訴願經決定駁回後，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：被告將查得原告未申報如附表所示訴訟案件之
律師報酬，全部併計歸屬84年度所得而課徵所得稅，於法是否有據？㈠原告主張之理由：
⒈原告申報84年度事務所收入為3,765,222 元，依每案件
實收報列，而被告於核定原告律師酬金收入時，竟係以每案件酬金核定為4 萬元（台北市）及35,000元（縣）為計算標準，此與記帳式實收實報之規定不符，故被告核定之收入總數566 萬5222元有誤，不足為據。
⒉復查，律師業之收費習慣皆以案件受委任時即收取律師
費，是原告於82、83年度受理之案件，當然在82、83年時已收取報酬，此有委託人所簽之委任契約可稽，並有委託人寅○○、卯○○、邱顯結、己○○、辛○○、壬○○、元群建設公司法定代理人子○○亦以證人身分到庭具結證稱：渠等係委任原告之時已給付報酬屬實，並有原告所提元群公司給付報酬之支付可證；再依證人辰○○到庭具結證稱：渠於83、84年度任職原告律師事務所擔任法務助理期間，協助接辦案件收取當事人之律師費，丙○○、丁○○○、己○○、劉興南、庚○○、辛○○、許新梅、劉王碧霞、癸○○等人委託案件，均係於委任之初就連同代墊費用及報酬先行支付原告，益可證明上述案件之報酬已於82、83年收取。
⒊依所得稅法第14條第2 類第2 項規定：「執行業務者至
少應設置日記帳一種，詳細記載其業務收支項目，帳簿使用前，並應送至主管稽徵機關登記驗印，業務支出應取得確實憑證。」原告依此規定記帳，亦即依同法施行細則第13條第1 項規定之「執行業務者設帳記帳報稅者」。故於查稅年度及復查時原告皆依規定提示帳簿、文據供查核，即應以實際收入年度及金額為準查核稅額。
被告當年度並未曉諭原告補正任何文據、帳簿，足證原告於當年度查稅無欠稅之責任。至被告援引財政部77.1
1.21台財稅第000000000 號函釋略以：「稽徵機關依規定核定律師執行業務所得時，原則上…以該判決年度為其所得歸屬年度；惟當事人如提示委任契約及受理委任時已收取酬金之證據，經查明屬實者，得…以該受委任年度為其所得歸屬年度。」核該函釋違反所得稅法及前述施行細則之規定，自屬無效，況原告已提出委任契約並有證人到庭作證，證明原告於82、83年已收取酬金，即應以該受委任年度為其所得歸屬年度，而非可將前年度之收入併入原告84年度所得，致基礎稅率不同要求原告另補徵稅額，顯未注意不利於當事人之規定。
⒋況查，被告於查核原告84年度綜合所得稅時，並未提出
原告就上述當事人之律師費，有於當年度（84年度）收入之實據，且其所核定併入84年度之案件，是否於民國84年間結案宣判，也未經調查而無證據，故不能猜測之詞為罰稅之依據。另查，依原告事務所84年度執行業務所得申報調查項目調整數額報告表中，被告以原告事務所與原告之戶籍地址相同，將原告所申報部分費用核定與住家共有，僅認列二分之一，此舉使調整後之費用總額，與上期83年核定費用相較，刪去逾二分之一。惟查，原告之事務所住址為「桃園縣中壢市○○○路○ 段○號6 樓之4 與之5 」，住家為「桃園縣中壢市○○○路○ 段○ 號6 樓之6 」，兩者住址不同，使用面積也不同，原告之事務所與住家並無共用一處，被告自應將該費用全部認列為事務所費用，方屬合理。
㈡被告主張之理由：
⒈按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有
關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」為所得稅法第83條第1 項所明定。次按「執行業務者於規定期限內辦理結算申報並能提供證明所得額之帳簿、文據調查者，其執行業務所得，應依帳載核算認定。其未依規定提供調查者，應依所得稅法第83條及同法施行細則第13條規定訂定之收費及費用標準核定其所得額。
」為執行業務所得查核辦法第8 條所規定。又「當事人主張事實須負舉證責任倘其所提出之證據不足為主張事實之證明自不能認其主張之事實為真實。」行政法院36年度判字第16號著有判例。
⒉原告為甲○○律師事務所負責人，84年度列報該事務所
執行業務所得0 元，原查依該事務所設帳記載收支項目查帳核定3,522,531 元。原告主張原核定件數有重複計算情形，另有薪資支出及伙食費確有支付，應准予認列云云，申經被告機關復查決定，以依原告提示之收入明細表與收入歸戶清單核對，重行計算業務收入4,800,22
2 元，並就其提示經員工補具簽章之薪資及伙食費印領清冊查核與相關規定相符，准予追認914,800 元及85,300元，即准予變更執行業務所得1,657,431 元。原告仍表不服，並主張被告機關於查核時誤將82年度及83年度之訴訟案件計28件併入84年度一併計算，有重複計算情形，實屬謬誤云云，就復查決定書所指訴訟案號年度82或83年度之案件計28件，與該律師事務所執行業務所得明細表核對，有委託人丙○○等24件未見申報（詳未申報明細表），另委託人楊瑞庭等4 件，原告主張所收公費未及稽徵機關核算執行業務者收入標準，惟原告均未能提示丙○○等24件已在82年或83年度入帳之相關資料及楊瑞庭君等4 件實際收費金額供核，被告依前揭規定，核定業務收入4,800,222 元並無不合，原告主張核不足採，原處分請予維持。
理 由
一、本件原告起訴時，被告之代表人為許虞哲，嗣於訴訟中變更為凌忠嫄，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟，經核無不合，應予准許，合先敘明。
二、本件原告係甲○○律師事務所負責人，84年度綜合所得稅結算申報，原列報執行業務收入為3,765,222 元、執行業務所得為0 元，經被告依原告所提示之執行業務收入明細表及收入歸戶清單勾稽查核結果，以原告有如附表所示28件訴訟案件之執行律師業務收入計1,035,000 元未申報，乃併計歸課原告綜合所得稅，重行核算其執行業務收入為4,800,222 元、執行業務所得為1,657,431 元之事實，為兩造所不爭，並有原告前開申報書、執行業務收入明細表、收入歸戶清單、被告核定通知書及復查決定書附原處分卷可稽，堪信為真實。
三、原告起訴主張：依律師業之收費習慣皆以於委任時即收取律師費，是其於82、83年度所受理之案件，於82、83年時已收取報酬，不應歸入84年度所得課稅；又其申報84年度綜合所得稅時，已依所得稅法第14條第2類第2項及施行細則第13條第1 項規定提示帳據供核，被告既未曉諭原告補正任何帳據，足證原告於當年度無欠稅之責任，財政部77年11月21日台財稅第000000000 號函釋違反上揭規定，應屬無效，被告援引該函釋規定核定原告有前開所得，均有違法等語。故本件之爭執，在於被告將查得原告未申報如附表所示28件訴訟案件之律師報酬，全部併計歸屬84年度所得而課徵所得稅，於法是否有據？
四、經查：㈠按「…執行業務者至少應設置日記帳一種，詳細記載其業
務收支項目；帳簿使用前，並應送主管稽徵機關登記驗印，業務支出應取得確實憑證。…執行業務費用之列支，準用本法有關營利事業所得稅之規定；其辦法由財政部定之。」為行為時所得稅法第14條第2 類第2 款、第3 款所規定。財政部依該法條授權訂定執行業務所得查核辦法第8條前段規定：「執行業務者於規定期限內辦理結算申報並能提供證明所得額之帳簿、文據調查者，其執行業務所得，應依帳載核算認定。其未依規定提供調查者，應依所得稅法第83條及同法施行細則第13條規定訂定之收費及費用標準核定其所得額。」而「納稅義務人已依規定辦理結算申報，但於稽徵機關進行調查時，通知提示有關各種證明所得額之帳簿、文據而未依限期提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額；嗣後如經調查另行發現課稅資料，仍應依法辦理。」及「執行業務者未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載及保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，稽徵機關得照同業一般收費及費用標準核定其所得額。前項收費及費用標準，由財政部各區國稅局徵詢各該業同業公會意見擬訂，報請財政部核定之。」亦為所得稅法第83條第3 項及同法施行細則第13條第2 項、第3 項所明定。
㈡次按，財政部85年2 月12日台財稅第000000000 號函釋：
「執行業務者未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載並保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，稽徵機關得依下列標準計算其收入額；但經查得其確實收入資料較標準為高者，不在此限。一、律師：㈠民、刑訴訟案件：每一程序直轄市及省轄市40,000元，縣35,000元…」77年11月21日台財稅第000000000 號函釋：「稽徵機關依規定核定律師執行業務所得時，原則上，應依每一審級結案判決年度之執行業務者收入及費用標準核定所得額，並以該判決年度為其所得歸屬年度；惟當事人如提示委任契約及受理委任時已收取酬金之證據，經查明屬實者，得改依受委任年度之執行業務者收入及費用標準核定所得額，並以該受委任年度為所得歸屬年度。」係財政部本於前開法條授權及中央稅捐稽徵主管機關職權，為執行所得稅法之必要，就稽徵機關查得律師受理案件未依法申報執行業務收入，或未能提出帳據資料證明其所得額者，應如何認列其收入、費用及所得歸屬年度等技術性、細節性事項所為之釋示，符合上揭法條之規範意旨，亦未加重人民之稅賦，，自得予援用。原告主張上揭77年函釋違反所得稅法第
14 條 第2 類第2 款及施行細則第13條第1 項規定，應屬無效，不得為本案之依據云云，尚不足採。
㈢查原告係甲○○律師事務所負責人，84年度綜合所得稅結
算申報，原列報執行業務收入為3,765,222 元，惟經被告依原告所提示之執行業務收入明細表與收入歸戶清單勾稽查核結果，計查得收入歸戶清單內有原告受委任承辦如附表所示28件於84年度判決終結之訴訟案件，原告未於該年度申報執行業務收入，且查無原告於其他年度申報上開訴訟案件之執行業務收入等情，為原告所不爭，並有前開執行業務收入明細表及收入歸戶清單附原處分卷可稽（見原處分卷第102-1 、102- 2、103-108 頁），堪信為真正。
故被告以原告未申報前開執行業務收入，且未能提供證明確實收入之之帳簿文據以供查核，乃依審理上開訴訟案件之法院所在地為台北市或桃園縣，分別以40,000元及35,000元計算，核定原告因承辦上開28件訴訟案件，而於84年度取得執行業務收入合計1,035,000 元，揆諸前揭法條及函釋規定，洵非無據。原告抗辯其中82、83年度受理之案件係於82、83年度收取報酬，及有部分案件係未收費或收費金額較上開收費標準為低者，自應提出足資採信之具體證據以供被告核實認定之，原告主張其於初查及復查時，既已依規定提示日記帳供被告查核，且被告未再命原告補正任何帳據，即應依上開日記帳所載實際收入年度及金額為準查核稅額云云，委無足取。
㈣又查，本院依原告聲請傳訊證人即附表所示委託人己○○
、邱顯結、辛○○、壬○○、寅○○、卯○○及元群建設公司負責人子○○到庭均結證稱：渠等有委任原告為訴訟代理人，且於簽訂委任契約時即給付報酬等語，及曾擔任原告之法務助理之辰○○亦具結證稱：其協助原告承辦丙○○、丁○○○、己○○、劉興南、庚○○、辛○○、許新梅、劉王碧霞、癸○○等人委託之案件，均於委任之初就連同代墊費用及報酬先行支付原告等情在卷（見本院卷第93-96 、131-133 頁），並有原告提出前開案件之委任契約書附本院卷可稽（見本院卷第19、20、22-29 、31-3
4 頁），故原告主張其承辦如附表編號1-12號之訴訟案件，係於83年度收受報酬及附表編號19之訴訟案件僅收取報酬20,000元，堪信為真實。至原告雖另補提示附表編號14、18所示戊○○、丑○○○之委任契約書為證（見本院卷第21、30頁），主張上開案件亦係於83年間受理並同時收費云云，惟上開委任契約為私文書，其形式及實質之真正，均有待原告為證明，尚難以上開契約書所載簽約日期，即認原告所述於83年間受理時即收取報酬等情屬實，且本院傳訊上開案件之委託人到庭作證無著，原告復未能提出其他足資採信之具體證據以為證明，自難信其主張為真實。
㈤末按，「行為時適用之所得稅法第82條第1 項規定之申請
復查，為提起訴願以前必先踐行之程序。若不經過復查而逕為行政爭訟，即非法之所許。」改制前行政法院62年度判字第96號判例有著。是我國訴訟實務就租稅行政救濟之訴訟標的係採爭點主義，不採總額主義，即認各個課稅基礎具有可分性，故撤銷訴訟之爭點須經前置程序中主張，始可於行政訴訟程序中加以爭執。查原告申請復查及提起訴願時，並未就被告以其事務所與其戶籍地址相同，將原告申報部分費用核定與住家共有，而認列減除其中二分之一之執行業務費用部分表示不服或有所主張，此部分既未經合法之復查及訴願程序，原告逕於本件訴訟中併予爭執，依法即有未合，本院自無從審酌，併予敘明。
六、綜上所述，被告核定原告84年度未申報如附表所示28件訴訟案件之執行業務收入合計1,035,000 元，尚應減除原告係於83年度收取報酬之如附表編號1 至12所示訴訟案件之金額合計440,000 元，及附表編號13號訴訟案件原告僅收取報酬20,000元，被告核定為40,000元，此部分亦應減除20,000元，合計應減除460,000 元，故被告核定原告84年度之執行業務收入超過4,340,222 元部分〔計算式：原告自行申報3,765,
222 元＋（被告核定原告未申報之1,035,000 元－上開應減除之460,000 元）＝4,340,222 元〕，應予撤銷，訴願決定未就此部分查明糾正，亦有未洽，併予撤銷，原告之訴於此範圍內為有理由，應予准許，原告逾此部分之請求，即非有據，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，依行政訴訟法第104條、民事訴訟法第79條，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 5 月 23 日
第二庭審判長法 官 徐瑞晃
法 官 陳金圍法 官 蕭惠芳上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 96 年 5 月 23 日
書記官 李淑貞