臺北高等行政法院判決
95年度訴字第02781號原 告 臺灣石門農田水利會代 表 人 甲○○訴訟代理人 卓聖圍 律師被 告 桃園縣政府稅捐稽徵處代 表 人 乙○○處長）住同訴訟代理人 丙○○上列當事人間因地價稅事件，原告不服桃園縣政府中華民國95年7月6日府法訴字第0950101166號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告於民國（下同）94年5 月間就其所有坐落於桃園縣○○鎮○○○段99 -12、99-18 、15 6-1、164-10、164-34地號等5 筆土地，申請減免地價稅，經被告機關所屬楊梅分處派員於94年6 月17日會同桃園縣楊梅地政事務所現場勘查結果，上開5 筆地號土地，供灌溉圳溝及溝邊綠美化之建造物用地約占其各筆土地面積3 分之1 ，其餘3 分之2 土地面積，其地上鋪設水泥（或瀝青）並劃有停車格供東電化股份有限公司貨車出入、停放、噴泉造景和告示牌等地上建造物使用，被告機關遂依土地稅法第14條及土地稅減免規則第8 條第1 項第8 款規定，核定前揭5 筆地號土地面積各3 分之l，准自94年起至減免原因消滅止免徵地價稅，其餘3 分之2面積核無減免地價稅之規定，仍依法應課徵地價稅。原告不服，提起訴願，經桃園縣政府於94年9 月20日以府法訴字第0940214 495 號作成：「……有關引水、蓄水等各項建造物用地之認定，並未經水利事業主管機關參與。基此，本案課稅事實容有未明，原處分機關據此作成之課稅處分即有瑕疵，爰將原處分撤銷，由原處分機關……查明另為適法處分。
」訴願決定在案，嗣經被告機關於94年10月24日會同水利主管機關桃園縣政府水務局、桃園縣楊梅地政事務所及原告再赴現場覆勘，並經桃園縣政府95年1 月19日府水區字第0950004185號函核復：「……該5 筆土地部分地上鋪設水泥（或瀝青）並畫有停車格且供東電化（股）公司貨車出入及停放及尚有該公司噴泉造景和告示牌等地上建造物，均不屬水利法規範之水利建造物。」被告機關遂於95年2 月22日以桃稅楊壹字第0950001182號函否准其所請。原告不服，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：⒈訴願決定、原處分均撤銷，並請求
判命被告機關應准許就系爭5筆土地的3分之2部份於94年起至減免原因消滅為止，亦予以免徵地價稅。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：被告機關核定系爭土地面積各3分之l，准自94年起至減免原因消滅止免徵地價稅，其餘3分之2面積仍課徵地價稅，是否適法？㈠原告主張之理由：
⒈緣原告所有坐落桃園縣○○鎮○○○段99-12、99-18、
156-1、164-10、164-84地號等5筆土地（詳如土地登記謄本、地籍圖與標示圖），係石門大圳灌溉圳溝用地屬於引水水利建造物用地，符合土地稅減免規則第7第1項第 9款、第8條第1項第8款與第9條免徵地價稅之規定，且一般圳溝堤防岸邊之預置空地是屬引水道機具或渠道防患用地，均屬於引水建造物之延伸，與引水圳溝具有不可分割使用之必要用地，本件被告及桃園縣政府僅核定石門大圳「圳溝底」部分（約占整筆圳溝使用土地面積3分之1）免徵地價稅，其餘屬於圳溝岸邊用地總面積3分之2，被告竟以一般用地稅率課徵地價稅，並以原告所有5 筆土地除現有灌溉圳溝及溝邊緣美化之建造物（約占各筆土地面積3分之1）屬於水利法規範之水利建造物外，其餘土地部分地上鋪設水泥（或瀝青）並劃有停車格供停車之用、東電化公司貨車出入、停放及供該公司噴泉和告示牌等地上建造物使用，均不屬於水利法規範之水利建造物，認為無相關免徵地價稅規定之適用，拒絕原告所請，原處分及訴願決定，顯然毫無理由。
⒉按「下列公有土地地價稅或田賦全免：引水、蓄水、洩
水等水利建設施及各項建造物用地」、「私有土地減免地價稅或田賦標準如下：經核准興辦之農田水利事業所有引水、蓄水、洩水建造物用地，全免」；又「無償供公共使用之私有土地，…在使用期間內，地價稅或田賦全免」。土地稅減免規則第7條第1項第9款、第8條第1項第8款、第9條均有明文。又法律適用上所稱之類推適用，係指法律上所未規定之事項，比附援引與其性質相類似之規定，以為適用。而類推適用即係基於平等原則之理念，而普遍為法院所採用，故「相類似之案件，應為相同處理」之法理，為類推適用之基本原理。我國司法實務上運用類推適用的方法作為填補法律上漏洞之事例，屢見不鮮，如最高法院63年台上字第2123號、42年台上字第1349號及49年台上字第1972號判例，泛言「具有同一之法律理由」，46年台上字第 422號判例所稱「性質上得類推適用」，23年上字第 489號、68年台上字
777 號判例均稱「應類推適用」。進一步言，類推適用所補充之漏洞，係法律依其規範意旨，原應積極地設其規定，而未設規定。查土地稅減免規則第7條、第8條、第9 條所列規定之減免事項，無非基於公益事項為減免，甚至私立之農、林、漁、牧、工礦實驗場或私立醫院、私立公墓等非以營利目的者均在減免之列，合先說明。
⒊查原告所有石門大圳係屬水利建造物，此為兩造所不爭
執，則圳溝兩側岸邊各的10公尺土地即屬水利建造物之必要用地，其功能除圳溝引水溢堤防患外，並便利機具進出維護圳溝，故在無礙引水、防洪與機具進出維護等功能情形，適度綠美化，對於鄉鎮市之整體容貌與社區生活機能之提昇，助益甚大，自屬合目的性使用，亦即本件圳溝邊少許用地即使被民眾鋪設水泥地板或瀝青或臨時停車使用，均屬無礙水利建造物土地使用本質與功能。又原告倘構建水利阻絕設施將產生圳溝不易維護與公共通行的障礙。原告石門大圳桃園縣、新竹縣、台北縣之圳溝用地眾多，如均構建阻絕設施，將增加國庫負擔與干擾民眾通行。本件被告對於水利建造物用地，其界定使用土地之範圍，係以引水圳溝本身（建造物）作為基準，而不以前揭5 筆土地整體之使用目的，或以原告擁有該5 筆土地是否供引水灌溉之用，而予通盤的審究，自屬不當。況該5 筆土地之地目為「水」，不僅形式上已可充足免稅條件，且依水利法第4 條規定，該地目變更的主管機關為桃園縣政府，本件被告以楊梅鎮都市計畫公共設施完竣地區土地清冊所載，系爭 5筆土地屬於公共設施完竣地區，土地使用區分為「工業區」等情作為課徵第地價稅理由，顯然有偏失。又原告係依農田水利會組織通則設立登記，該通則第1 條規定「農田水利會以秉承政府推行農田水利事業為宗旨，為公法人」。又以目的事業區分並為公益法人，核無爭議。又土地稅減免規則第7條、第8條所列各款與第9 條規定免稅之理由，無非基於公益事項而為免稅，本件原告所請，倘查無具體條文可資適用，依首揭「相類似之案件，應為相同處理」之類推適用之法理予以援用，亦應給予原告系爭土地地價稅額全免，始為允當。本件被告所為處分囿於水利建造物名稱規定，僵化法令適用範圍，拒絕原告所請，顯然侵害原告的權益，自屬違法。
⒋又「水利建造物用地」與「水利建造物」尚屬不同之文
義，本件被告認原告所有石門大圳之圳溝為水利建造物，惟對於圳溝用地如何界定其使用範圍，未予說明，顯然適用法規不當或有理由不備之違法，又圳溝岸邊土地被施設瀝青、水泥地板等而有停車、通行使用情形，均無礙圳溝功能與維護運作情形，況本件被告課徵地價稅面積大都雜草叢生之圳溝堤岸，所稱被停車、通行使用部分亦均屬臨時使用性質，與永久占用之構建地上建築物顯不相當，且原告已對於可得特定之臨時使用人函請回復原狀。又所稱土地被臨時停車、通行使用，原告迄未變更水利建造物用地屬性或有出租他人使用情形，自難以公眾少許臨時使用圳溝兩岸用地，作為圳溝堤防使用地得予課徵地價稅之依據。
⒌姑暫不論，本件是否得按土地減免規則第7條、第8條所
列各款規定與第9 條規定給予全部免稅，即就本件被告未予整體觀察圳溝用地，亦未考量原告係為秉承政府推行農田水利事業為宗旨之公法人暨石門大圳圳溝堤防土地係灌溉兼具防洪功能，屬於公益目的使用之土地，倘純然以增加稅收立場，課徵地價稅，該項處分及訴願決定於法即有不當。
⒍綜上所陳，本件訴願決定及被告對於原告所有坐落桃園
縣○○鎮○○○段99-12、99-18、156-1、164-10、164-34等地號5 筆土地面積2/3各課徵地價稅部分之處分既有不當，且不合法，為此，請准如訴之聲明而為判決。
㈡被告主張之理由：
⒈按「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外
，應課徵地價稅。」、「私有土地減免地價稅或田賦之標準如下：…8 、經事業主管機關核准興辦之農田水利事業，所有引水、蓄水、洩水各項建造物用地全免；辦公處所及其工作站房用地減徵百分之50。」、「無償供公共使用之私有土地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免，但其屬建造房屋應保留之空地部分，不予免徵。」分別為土地稅法第14條土地稅減免規則第8條第1項第8款、第9條所明定。
⒉查系爭二重溪段99-12地號等5筆土地，前經被告於94年
6 月17日會同桃園縣楊梅地政事務所勘查現場，係供灌溉圳溝及溝邊綠美化之建造物用地約佔各筆土地面積3分之1 ，其餘3分之2面積地上輔設水泥（或瀝青）並劃有停車格供東電化公司貨車出入、停放、噴泉造景和告示牌等地上建造物使用，復依桃園縣政府94年9 月20日府法訴字第0940214495號訴願決定書：「…有關引水、蓄水等各項建造物用地之認定，並未經水利事業主管機關參與…爰將原處分撤銷，由原處分機關…查明另為適法處分。」意旨，被告復於94羊10月24日再會同水利主管機關桃園縣政府水務局、桃園縣楊梅地政事務所及原告至現場覆勘情形為：二重溪段99-12、99-18地號等2筆土地，圍入東電化○○○區○○○○道（含斜坡、草皮、矮樹）外，其餘約3分之2土地面積供東電化公司造景、停車場及貨車通行使用；同段 156-1地號，除河道（含斜坡、草皮、矮樹）外，畫有停車格供停車使用，後端河道兩側雜草叢生，無法通行且右側有建物；同段164-10地號，河寬約占土地總寬度3分之1，左側原為力麗家俱停車場，現力麗家俱已遷移，仍有停車格，右側雜草叢生無法通行；同段164-34地號，河道寬度占土地總寬度3分之1，一側為土地公廟，廟後方為停車空地，右側為鋪設柏油之空地，此有被告94年10月31日桃稅楊壹字第0940035069號函、會勘紀錄表及現場照片附案可稽，亦為原告所不爭。
⒊復依經濟部水利署94年11月25日經水政字第0945041358
0號函略以：「…四、又水利會之灌排圳路屬水利法第4
6 條規定之水利建造物，其建造、改造或拆除，應經該水利建造物所在之地方主管機關，即當地直轄市或縣（市）政府之核准。…」，被告遂以系爭土地經上揭現場會勘之使用情形，分別於94年12月12日及95年1月3日以桃稅楊壹字第0940010255、0940011342號函函請桃園縣政府水務局，就系爭土地地上建造物是否全部均屬引水、蓄水、洩水等各項水利建造物用地及其核定範圍予以查明確認，業經桃園縣政府以95年1 月19日府水區字第0940004185號函以：「…二、…現有之灌溉圳溝應屬水利法規範之水利建造物。三、另貴處函詢該5 筆土地部分地上鋪設水泥（或瀝青）並畫有停車格且供東電化（股）公司貨車出入及停放及尚有該公司噴泉造景和告示牌等地上建造物，均不屬水利法規範之水利建造物…」核復在案，準此，系爭二重溪段段99-12地號等5筆土地，屬於灌溉圳溝用地各占系爭土地面積3分之1部分，被告業已於95年2月7日桃稅楊壹字第0940008361號函准依農田水利會組織通則第11條及稅捐稽徵法第28條規定自89年起免徵地價稅，另供土地公廟使用部分，亦依土地稅減免規則第9 條規定自94年起至減免原因消滅止免徵地價稅在案，而其餘面積土地地上鋪設水泥（或瀝青）劃有停車格供東電化公司貨車出入、停放、噴泉造景、告示牌並於該東電化公司場外亦畫有停車位供停放車輛使用，且大部分土地圍入東電化公司廠區內，而其餘廠外部分土地亦非屬供公共通行之必要土地，此既經水利主管機關確認不屬水利法規範之水利建造物，自無上開組織通則及土地稅減免規則第8條第1項第8 款免徵地價稅規定之適用，亦與土地稅減免規則第9 條及相關減免地價稅之規定不合，依土地稅法第14條規定，仍應核課地價稅，另原告主張已發函函請土地上之使用人將土地回復原狀乙節縱係屬實，亦為本件處分書作成後始發生之事件，與系爭之行政處分並非屬同一事件，倘系爭土地嗣後有變更使用情事者，原告應依法另案提出申請，合予敘明，綜上，原告主張，核不足採，請予駁回。
理 由
一、按「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」為土地稅法第14條所明定；次按「下列公有土地地價稅或田賦全免：…9、引水、蓄水、洩水等水利設施及各項建造物用地。」、「私有土地減免地價稅或田賦之標準如下：…8、經事業主管機關核准興辦之農田水利事業，所有引水、蓄水、洩水各項建造物用地全免；辦公處所及其工作站房用地減徵百分之50。」、「無償供公共使用之私有土地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免，但其屬建造房屋應保留之空地部分，不予免徵。」分別為土地稅減免規則第7條第9款、第8條第1項第8款、第9條規定甚明。
二、本件原告就系爭5 筆土地申請地價稅減免，被告機關所屬楊梅分處依土地稅法第14條及土地稅減免規則第8 條第1 項第
8 款規定，核定系爭桃園縣○○鎮○○○段99-12 、99-1 8、156-1 、164-10、164 -34 地號等5 筆土地面積各3 分之
l ，准自94年起至減免原因消滅止免徵地價稅，其餘3 分之
2 面積核無減免地價稅之規定，仍依法應課徵地價稅。原告不服，提起訴願，經桃園縣政府於94年9 月20日以府法訴字第0940214495號作成：「……有關引水、蓄水等各項建造物用地之認定，並未經水利事業主管機關參與。基此，本案課稅事實容有未明，原處分機關據此作成之課稅處分即有瑕疵，爰將原處分撤銷，由原處分機關……查明另為適法處分。
」訴願決定在案，嗣經被告機關所屬楊梅分處於94年10月24日會同水利主管機關赴現場查勘後，於95年2 月22日以桃稅楊壹字第0950001182號函否准原告就系爭5 筆土地的3 分之
2 部份免徵地價稅之申請。原告不服，提起訴願遭決定駁回，循序起訴意旨略以：原告所有系爭5 筆土地係石門大圳灌溉圳溝用地屬於引水水利建造物用地，符合土地稅減免規則第7 條第1 項第9 款、第8 條第1 項第8 款與第9 條免徵地價稅之規定，且一般圳溝堤防岸邊之預置空地是屬引水道機具或渠道防患用地，均屬於引水建造物之延伸，與引水圳溝具有不可分割使用之必要用地，則圳溝兩側岸邊各10公尺土地即屬水利建造物之必要用地，其功能除圳溝引水溢堤防患外，並便利機具進出維護圳溝，故在無礙引水、防洪與機具進出維護等功能情形，適度綠美化，對於鄉鎮市之整體容貌與社區生活機能之提昇，助益甚大，自屬合目的性使用，亦即本件圳溝邊少許用地即使被民眾鋪設水泥地板或瀝青或臨時停車使用，均屬無礙水利建造物土地使用本質與功能。自應給予原告系爭土地地價稅額全免，始為允當，被告未予整體觀察圳溝用地，亦未考量原告係為秉承政府推行農田水利事業為宗旨之公法人暨石門大圳圳溝堤防土地係灌溉兼具防洪功能，屬於公益目的使用之土地，純然以增加稅收立場，囿於水利建造物名稱規定，僵化法令適用範圍，拒絕原告所請，顯然侵害原告權益，自屬違法，爰請判准如訴之聲明云云。
三、查原告所有系爭二重溪段99-12地號等5筆土地，前經被告機關所屬楊梅分處於94年6 月17日會同桃園縣楊梅地政事務所勘查現場，認供灌溉圳溝及溝邊綠美化之建造物用地約佔各筆土地面積3 分之1 ，其餘3 分之2 面積地上輔設水泥（或瀝青）並劃有停車格供東電化公司貨車出入、停放、噴泉造景和告示牌等地上建造物使用；遂依土地稅法第14條及土地稅減免規則第8 條第1 項第8 款規定，核定前揭5 筆地號土地面積各3 分之l ，准自94年起至減免原因消滅止免徵地價稅，其餘3 分之2 面積核無減免地價稅之規定，仍依法應課徵地價稅。原告不服，提起訴願，經桃園縣政府於94年9 月
20 日 以府法訴字第09402 14 495號作成：「……有關引水、蓄水等各項建造物用地之認定，並未經水利事業主管機關參與。基此，本案課稅事實容有未明，原處分機關據此作成之課稅處分即有瑕疵，爰將原處分撤銷，由原處分機關……查明另為適法處分。」訴願決定在案各情，為原告所不爭，並有減徵土地資料明細表、被告機關所屬楊梅分處94年6 月20日簽呈、桃園縣政府94年9 月20日府法訴字第0940214495號訴願決定等附原處分卷內可稽；次查被告機關所屬楊梅分處嗣於94年10月24日再會同水利主管機關桃園縣政府水務局、桃園縣楊梅地政事務所及原告至現場覆勘結果為：「二重溪段99-1 2、99-18 地號等2 筆土地，圍入東電化○○○區○○○○道（含斜坡、草皮、矮樹）外，其餘約3 分之2 土地面積供東電化公司造景、停車場及貨車通行使用；同段156-1 地號，除河道（含斜坡、草皮、矮樹）外，畫有停車格供停車使用，後端河道兩側雜草叢生，無法通行且右側有建物；同段164- 10 地號，河寬約占土地總寬度3 分之1 ，左側原為力麗家俱停車場，現力麗家俱已遷移，仍有停車格，右側雜草叢生無法通行；同段164-34地號，河道寬度占土地總寬度3 分之1 ，一側為土地公廟，廟後方為停車空地，右側為鋪設柏油之空地」各情，亦有被告機關所屬楊梅分處94年10月31日桃稅楊壹字第0940035069號函、會勘紀錄表及現場照片等附原處分卷可稽。是被告機關據以核定系爭土地面積各3 分之l ，准自94年起至減免原因消滅止免徵地價稅，其餘3 分之2 面積認無減免規定之適用，仍予課徵地價稅，洵屬有據。
四、原告雖以前情據為爭執，惟查依經濟部水利署94年11月25日經水政字第09450413580號函略以：「…4、又水利會之灌排圳路屬水利法第46條規定之水利建造物，其建造、改造或拆除，應經該水利建造物所在之地方主管機關，即當地直轄市或縣（市）政府之核准。…」，被告機關所屬楊梅分處參照上揭經濟部水利署函旨，遂以系爭土地經上揭現場會勘之使用情形，分別於94年12月12日及95年1月3日以桃稅楊壹字第0940010255、0940011342號函函請桃園縣政府水務局，就系爭土地地上建造物是否全部均屬引水、蓄水、洩水等各項水利建造物用地及其核定範圍予以查明確認，經桃園縣政府以95年1月19日府水區字第09400 0418 5號函以：「…2、…現有之灌溉圳溝應屬水利法規範之水利建造物。3、另貴處函詢該5筆土地部分地上鋪設水泥（或瀝青）並畫有停車格且供東電化（股）公司貨車出入及停放及尚有該公司噴泉造景和告示牌等地上建造物，均不屬水利法規範之水利建造物…」查復在案，此有被告機關所屬楊梅分處94年12月12日桃稅楊壹字第0940010255號函、95年1月3日桃稅楊壹字第0940011342號函、桃園縣政府95年1月19日府水區字第0940004185號函等附原處分卷內可稽。準此，系爭二重溪段段99-12地號等5筆土地，屬於灌溉圳溝用地各占系爭土地面積3分之1部分，被告業已於95年2月7日桃稅楊壹字第0940 008361號函准依農田水利會組織通則第11條及稅捐稽徵法第28條規定自89年起免徵地價稅，另供土地公廟使用部分，亦依土地稅減免規則第9條規定自94年起至減免原因消滅止免徵地價稅在案，而其餘面積土地地上鋪設水泥（或瀝青）劃有停車格供東電化公司貨車出入、停放、噴泉造景、告示牌並於該東電化公司場外亦畫有停車位供停放車輛使用，且大部分土地圍入東電化公司廠區內，而其餘廠外部分土地亦非屬供公共通行之必要土地，此既經水利主管機關確認不屬水利法規範之水利建造物，自無上開組織通則及土地稅減免規則第7條第1項第9款及第8條第1項第8款免徵地價稅規定之適用，亦與土地稅減免規則第9條及相關減免地價稅之規定不合。被告機關所屬楊梅分處依土地稅法第14條規定，對該部份土地核課地價稅，即無不合。原告主張系爭5 筆土地係石門大圳灌溉圳溝用地屬於引水水利建造物用地，且一般圳溝堤防岸邊之預置空地是屬引水道機具或渠道防患用地，均屬於引水建造物之延伸，與引水圳溝具有不可分割使用之必要用地，全部應符合土地稅減免規則第7 第1 項第9 款、第8 條第1項第8 款與第9 條免徵地價稅之規定，自應予免徵云云，容非可採。至原告主張已發函請系爭土地上可得特定之臨時之使用人如東星汽車貿易有限公司楊梅分公司、台灣東電化股份有限公司等將土地回復原狀乙節，縱係屬實，亦僅係原告通知土地使用人應回復土地之原狀，並非得以證明系爭土地業已回復為水利建造物用地或符合其他減免地價稅要件，亦難據為有利原告之認定。
五、綜上所述，原告起訴論旨，並非可採。被告機關所屬楊梅分處核定系爭土地面積各3 分之l ，准自94年起至減免原因消滅止免徵地價稅；其餘3 分之2 面積，核無減免地價稅之規定，仍應課徵地價稅，否准原告免徵之申請，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告訴請撤銷，並請求判命被告機關應准許就系爭5 筆土地3 分之2 部份，於94年起至減免原因消滅為止，予以免徵地價稅，均為無理由，應予駁回。
六、兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 5 月 17 日
第六庭審判長法 官 林文舟
法 官 闕銘富法 官 許瑞助上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 96 年 5 月 17 日
書記官 吳芳靜