臺北高等行政法院判決
95年度訴字第2782號原 告 甲○○訴訟代理人 陳欽賢律師被 告 臺北縣政府稅捐稽徵處代 表 人 乙○○處長）住同訴訟代理人 丙○○上列當事人間因土地增值稅事件，原告不服臺北縣政府中華民國95年6 月21日北府訴決字第0940888926號（案號：00000000）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告於民國（下同）92年6 月買賣登記取得洪吉村（下稱洪君）及呂勝治先生（下稱呂君）原所有坐落本轄中和市○○○段南勢角小段151 之4 地號土地乙筆（下稱系爭土地，取得持分：2/10000 ），與洪君（剩餘持分：4999/10000）及呂君（剩餘持分：4999/10000）就系爭土地形成共有關係。嗣同年6 月原告將其原所有坐落臺北市○○區○○段三小段504 及530 地號（均為農地，持分均為：全）
2 筆土地，各買賣移轉土地持分708/10000 予洪君及呂君（原告剩餘持分：8584/10000；洪君取得持分：708/10000 ；呂君取得持分：708/10000 ），渠等就上開土地再形成共有關係。原告就上開3 筆土地與洪君及呂君形成共有事實後，旋即於同年6 月向地政機關辦理共有物分割登記，因上開3筆土地共有物分割增減數額在公告現值1 平方公尺單價以下，依財政部81年7 月6 日台財稅第000000000 號函釋規定，准免由當事人提出共有物分割現值申報，於92年6 月27日向地政機關辦竣移轉登記在案。共有物分割後，原告取得本案系爭土地之全部持分，而洪君與呂君分別取得坐落臺北市○○區○○段三小段504 及530 地號土地持分各1/2 。惟斯時系爭土地於土地登記謄本所登載之原規定地價或前次移轉現值經由地政機關按共有土地分割改算地價後，卻由每平方公尺新臺幣（下同）1,900 元（前次移轉日期：66年10月），遽為提高為每平方公尺44,439.9元（前次移轉日期變更為：
92年5 月；復查決定書誤植為44,264元）。旋原告於同年7月申報移轉系爭土地予賴富榮，並以分割改算後墊高之地價作為前次移轉現值，向被告所屬中和分處辦理土地移轉現值申報，案經被告所屬中和分處以該分割改算後每平方公尺44,439.9元之地價作為系爭土地之前次移轉現值，核定土地增值稅為免稅，隨即核發土地增值稅免稅證明書，原告並已辦竣所有權移轉登記。嗣被告依「93年度查稽取巧利用共有物分割改算原地價，規避土地增值稅案件清查作業計畫」調查認定原告有取巧利用共有物分割之方式規避土地增值稅之行為，遂依財政部93年8 月11日台財稅字第00000000000 號函釋（下稱系爭函釋）規定，以系爭土地分割改算前之前次移轉現值每平方公尺1,900 元重新核算系爭土地漲價總數額，補徵土地增值稅2,973,603 元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：訴願決定及原處分均撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：㈠原告主張之理由：
⒈本件土地增值稅之徵收，被告早已核定確定，原處分事後重行核定補稅，於法不合：
⑴按書面之行政處分自送達相對人時起，依送達之內容對
其發生效力。又行政處分未經撤銷廢止或未因其他事由而失效者，其效力繼續存在，行政程序法第110 條第1、2 項規定甚明。前開所稱行政處分之撤銷，指行政程序法第117 條之情形，所謂行政處分之廢止，指行政程序法第122 條、第123 條之情形。另外，於行政處分尚未確定，而對行政處分提起訴願、行政訴訟，縱使認為原處分不對，如依適法之處分，將對人民更不利，於訴願決定或行政訴訟判決時，不得為更不利益之變更或處分，訴願法第81條第1 項但書、行政訴訟法第195 條第
2 項亦規定甚明。因此，行政處分後如有提起行政救濟程序，救濟後不得更為不利之決定，於行政處分確定後，除有法定事由得變更外，行政機關及人民均受其拘束，不得更為不利人民之處分，此為行政處分確定後恆定之基本原則，亦為維持行政秩序之基本原則。
⑵本件原告所有之系爭土地，於92年7 月11日出售後，已
依法申報現值，並經被告於92年7 月15日核定其土地漲價總數額為0 ，免徵土地增值稅，有單照編號0000000號土地增值稅免稅證明書可證。則本件被告既然早已核定確定，也沒有前開行政程序法所稱，行政處分經撤銷、廢止或因其他事由而失效情事，自不得再為不利原告之處分，因此，本件於處分確定後，再就同一事實重行核定補徵原告土地增值稅之處分於法有違，應予撤銷。
⑶被告主張改制前行政法院58年判字第31號判決主張對已
確定之案件可再予補徵。查此判例係針對營利事業所得稅核定後，發現課稅事實有異，或計算錯誤之情形而為。本件課稅事實並沒有不同，計算過程亦無錯誤，純為日後財政部新為解釋之適用問題，自不適用此判例，否則，行政處分將永無確定之日，其理甚明。
⒉被告依系爭函釋再核定補徵土地增值稅，於法無據：
⑴系爭函釋違反憲法規定而無效，自不得適用：
①按「憲法第19條規定，人民有依法律規定納稅之義務
，係指人民僅『依法律所訂』之納稅主體稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務．．．」；「係指人民有『依法律所定要件負繳納稅捐之義務或享減免繳納之優惠而言．．．』」，司法院釋字第
217 號及371 號解釋甚明。嗣69年12月30日修正公布之獎勵投資條例第23條第3 項第1 款，關於限額免納所得稅之利息，係規定「除郵政存簿儲金及短期票券以外之各種利息」，並未排除私人間無投資性之借款利息，而70年8 月31日發布之獎勵投資條例施行細則第27條認該款「所稱各種利息，包括公債、公司債、金融債券、金融機構之存款及工商企業借入款之利息」，財政部（70）台財稅字第37930 號函並認「不包括私人間之借款之利息」，司法院乃以釋字第210 號解釋，認為前開施行細則及財政部函釋，縱使符合獎勵投資之目的，惟逕以命令訂定，仍與當時有效之獎勵投資條例第23條「各種利息」之明文規定不合，有違憲法第19條租稅法律主義之本質。因此，系爭函釋無效，不能據以核稅。
②本件有關土地交換如何課徵土地增值稅，自應依法律
規定，茲系爭函釋規定重新計算補徵，已涉及人民實質稅負問題，縱使其規定符合土地增值稅課稅之目的，惟逕以行政函釋辦理，仍與法不合，此函釋自屬無效，則本件依系爭函釋所為之處分自於法不合而應予撤銷。
⑵系爭函釋亦與平均地權條例施行細則及土地稅法施行細則之規定不合而無效：
按「法律不得抵觸憲法，命令不得抵觸憲法或法律，下級機關訂定之命令不得抵觸上級機關命令」，為中央法規標準法第11條所規定。又分割共有土地，其分割土地現值之計算平均地權條例施行細則第65條及土地稅法施行細則第42條已規定甚明，本件於原分割時並據此以計算該次分割時之移轉現值，茲系爭函釋於分割後再移轉時，不以分割時之移轉現值計算土地漲價總額，而是再往前推以分割前之前1 次移轉現值計算土地漲價總額，此函釋顯然與平均地權條例施行細則第65條、土地稅法施行細則第42條規定不合，則依中央法規標準法第11條規定，系爭函釋應屬無效，則本件根據該函釋所為之處分亦於法不合，應予撤銷。
⑶縱使認為系爭函釋有效，亦不得追溯適用於本件，查縱
使認為系爭函釋有效，但行政主管機關就行政法規所為之釋示，固應自法規生效之日起有其適用，惟對於已確定者，為維持法律秩序之安定，應不受後釋之影響，亦即行政機關之函釋，不能對已確定之案件再行推翻，司法院釋字第287 號解釋甚明，司法院釋字第589 號解釋亦再申明此旨。財政部75年3 月21日台財稅第0000000號函對補徵營利事業所得稅事件，於該函說明四即明定對於已確定之案件不再變更。基於此，本件移轉土地增值稅之核課，既然於92年7 月15日已核課確定，自不得依93年8 月11日財政部發布之系爭函釋重新核定補徵。
⒊被告以66年10月之移轉現值計算土地漲價總額，直接全部對原告課徵全部漲價之土地增值稅，亦於法不合：
⑴查土地為有償移轉者，土地增值稅之納稅義務人為原土
地所有權人，土地稅法第5 條第1 項規定甚明。本件不應再行核定補徵土地增值稅，已如前述。
⑵而本件系爭土地原為他人共有，原告於92年5 月26日買
進持分2/10000 變為3 人共有，共有人3 人於92年6 月25日將系爭土地及其他地號土地辦理分割後，原告才於92年6 月25日取得本件土地之全部所有權，然後再於92年7 月11日出售，因此，在92年6 月25日前，原告並非系爭土地之原所有權人，茲系爭土地原告持有期間僅1個半月，被告以66年10月份之土地移轉現值，計算至92年7 月時止，共27年間全部土地漲價總額，並直接就非原告所有期間之漲價均對非原所有權人之原告課徵土地增值稅，亦與土地法第5 條及第28條、第31條第1 項第
1 款規定不合。㈡被告主張之理由：
⒈原告主張被告僅按系爭函釋即作成本件補徵處分，實有違租稅法定主義、法律保留原則乙節：
⑴按財政部92年7 月2 日台財稅字第0920453519號函釋意
旨謂，法律保留原則於租稅法上之意義，係指課稅須有法律之明文依據，是以，憲法第19條明文規定，人民僅依法律規定始負納稅義務，即所謂租稅法律主義；又其範圍，依司法院釋字第217 號解釋：「係指人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務」，故人民之行為如確已符合法律之課稅構成要件，本應依法課稅。惟因課稅對象的經濟活動複雜，難以法律加以完整規定，故為實現衡量個人之租稅負擔能力而課徵租稅之租稅公平主義，並防止規避租稅而確保租稅之徵收，在租稅法之解釋及課稅構成要件之認定上，如發生法律形式、名義或外觀與真實之事實、實態或經濟負擔有所不同時，則租稅之課徵基礎，應著重於事實上存在之實質，此為租稅法學所通稱之實質課稅原則之意涵。次查依司法院釋字第506 號解釋理由書：「有關稅法之規定，主管機關得本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌租稅經濟上之功能及實現課稅之公平原則，為必要之釋示，迭經本院釋字第420 號及第438 號等解釋闡示在案。」爰此，對於在經濟實質上已具備課稅構成要件者，雖行為人蓄意使外在之外觀或形式不具備課稅要件，仍宜對其課稅。
⑵是以稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經
濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則。因此倘若在經濟面上實質已具備課徵土地增值稅要件之納稅義務人，竟違反法律實質及公平課稅之立法意旨，不當的利用法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，規避或免除其應納之土地增值稅，為防止規避租稅並確保租稅公平，仍應以事實上存在之實質，就具體個案判斷其應課徵之土地增值稅，否則對於選擇正當行為而符合課稅構成要件之納稅義務人而言，將產生不公平之現象，此有高雄高等行政法院91年度訴字第1137號及最高行政法院94年度判字第909 號等判決可參。
⑶復參司法院釋字第420 號解釋意旨，系爭函釋係在闡明法規意旨，於法並無不合。
⒉又若以系爭土地分割後之前次移轉現值（即92年5 月每平
方公尺4 萬4,439.9 元）核課本件土地增值稅，其稅額為
0 元，較之與分割前之前次移轉現值（即66年10月每平方公尺1,900 元）課徵本件土地增值稅稅額總計為297 萬3,
603 元，其金額相差有297 萬3,603 元之多，足證本件若以共有物分割改算前之地價作為本件之前次移轉現值核課土地增值稅0 元，其不符課稅公平原則。
⒊系爭土地之自然漲價部份，當應課徵土地增值稅無誤：
⑴查已規定地價之土地分割時，分割後各宗土地之原規定
地價或前次移轉申報現值、最近1 次申報地價及當期公告土地現值之計算，其現行之計算方法係依內政部所頒訂「土地分割改算地價原則」為之；該土地分割改算地價原則規定，係就土地分割時，其分割後土地之原規定地價（或前次移轉現值）、最近1 次申報地價及當期公告土地現值如何分割改算所為之規定，其目的亦有將共有土地分割前多數前次移轉現值簡化為單一數據方便登錄在分割後之各宗土地登記簿之用意；故土地分割時，如原地價年月不同，應以物價指數調整為同一基期，再以該調整後之數額作為前次移轉現值登載於土地登記簿，並依平均地權條例施行細則第23條第2 項規定通知稅捐稽徵機關。
⑵土地分割後調整之前次移轉現值之年月與其基期之調整
有關，但與分割之日期並無關聯，其數額係按物價指數調整，亦與土地公告現值無關；與一般未經分割改算之土地移轉（如買賣、互易、贈與等）時重新登載之前次移轉現值，係以移轉當時之年月及納稅義務人向稅捐稽徵機關申報之土地現值即移轉現值（依規定只能大於或等於土地公告現值，不得小於土地公告現值）為準，並不相同；其差異之原因在於土地分割只是將所有權之形態由共有變為單獨所有，即將應有部分變為特定部分，其權利價值仍由原所有人繼續保有，縱使該土地在分割前已有漲價，因該漲價之利益對所有人而言，尚未實現，核與土地稅法第31條所謂「土地所有權移轉」之定義，係指移轉後所有人已有所變動，原所有人已取得土地自然漲價之利益，故應予課徵土地增值稅之情形，並不相同。是共有土地分割後，各人所取得之土地價值與其分割前應有部分價值相等者，免徵土地增值稅（土地稅法施行細則第42條參照）；則土地共有人於土地分割後，將取得之土地再出售與第三人，稅捐稽徵機關不以分割時調整之前次移轉現值，而以分割前之前次移轉現值計算土地漲價總數額之基準，核課土地增值稅，亦足以反應該土地自然漲價之實際情形，且未增加所有人之負擔，與憲法第143 條及平均地權條例第35條規定相符，並無違反實質課稅及公平課稅原則之精神，且亦符合土地稅法第31條第1 項第1 款之規定，是該土地之自然漲價部份，當應課徵土地增值稅無誤。
⒋依改制前行政法院58年判字第31號判例意旨，本件既經被
告於核課期間內發現系爭應徵之土地增值稅，自應依法補徵：
⑴按依私法上契約自由原則，原告與案外人之土地安排移
轉過程，法雖未禁止；而地政機關依平均地權條例施行細則第23條規定及「土地分割改算地價原則」改算地價，亦無違反規定；惟有關土地增值稅課稅要件事實之認定，於土地向稅捐稽徵機關申報移轉後係屬稅捐稽徵機關之權責，自應由稅捐稽徵機關依據土地稅法之相關課稅規定、財政部相關釋令及租稅法學之原理原則為之，自不待言（高雄高等行政法院94年訴字第313 號判決參照）。
⑵本件原告先將系爭土地蓄意安排與案外土地創設共有事
實，再藉辦理共有物分割，以墊高系爭應稅土地之前次移轉現值，並達到系爭土地再移轉時減輕鉅額土地增值稅之目的，顯與共有土地之分割係在消滅共有關係，促進土地利用，增進經濟效益之目的有違；是原告與他共有人間利用共有物分割所刻意塑造之法律形式，其目的僅係為出售系爭土地，並規避繳納土地增值稅，其利用私法關係轉換以達規避公法上義務之行為，實已違反憲法第143 條及平均地權條例第35條規定之精神，亦與實質課稅及租稅公平原則相違背。
⑶且查，在稅捐核課期間內，經另發現應徵之稅捐者仍應
依法補徵，稅捐稽徵法第21條第2 項定有明文；另依行政法院58年度判字第31號判例意旨：「．．．，如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分，固具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發現原處分確有短徵，為維持課稅公平原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額。」本件既經被告於核課期間內發現系爭應徵之土地增值稅，自應依法補徵。
⒌原告主張其於92年6 月25日始取得系爭土地全部所有權，
被告補徵土地增值稅自66年10月起計，係有違誤乙節。查本件係以「買賣」名義進行移轉，核屬有償性質，依土地稅法第5 條規定，自應以原告為本件之納稅義務人。而各共有人經分割後取得共有物之何部，乃其共有人間內部之協議，原告既經協議取得系爭土地，其自應概括承受系爭土地之權利義務。至於原共有人間於共有物分割後如認其因負擔土地增值稅而受有損害，乃屬共有人間內部求償之問題，其與原告基於納稅義務人之法定地位應負擔土地增值稅之繳納義務無涉。
理 由
一、按土地稅法第28條前段規定：「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅」；第31條第1 項第1 款規定：「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值」。土地稅法施行細則第42條規定：「土地交換，應分別向原土地所有權人徵收土地增值稅。
分別共有土地分割後，各人所取得之土地價值與其分割前應有部分價值相等者，免徵土地增值稅；其價值減少者，就其減少部分課徵土地增值稅。公同共有土地分割，其土地增值稅之課徵，準用前項規定。土地合併後，各共有人應有部分價值與其合併前之土地價值相等者，免徵土地增值稅。其價值減少者，就其減少部分課徵土地增值稅。前3 項土地價值之計算，以共有土地分割或土地合併時之公告土地現值為準」；第47條規定：「本法第31條所稱土地漲價總數額，在原規定地價後曾經移轉之土地，於所有權移轉或設定典權時，以其申報移轉現值超過前次移轉時申報之現值之數額為準」。平均地權條例施行細則第23條規定：「已規定地價之土地分割時，其分割後各宗土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最後一次申報地價及當期公告土地現值之總和，應與該土地分割前之地價數額相等。分割後各宗土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最近一次申報地價及當期公告土地現值，地政機關應通知稅捐稽徵機關及土地所有權人」。稅捐稽徵法第21條規定：「稅捐之核課期間，依左列規定：一、……三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者；其核課期間為7 年。在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰」。內政部頒訂之共有土地（所有權）分割改算地價原則：「共有土地所有權之分割，一般稱之為共有物分割，其分割後之原地價（原規定地價，前次移轉現值），最近一次申報地價之計算原則如下：壹、多筆土地參加共有物分割，共有人各取得其中1 筆土地時，其共有物分割後之原地價及最近一次申報地價之計算方式如下：一、共有物分割前後各土地所有權人取得之土地價值均相等者，視同未移轉，其原地價及最近一次申報地價如下：計算公式：㈠共有物分割後各所有權人原地價之單位地價＝Σ【共有物分割前該所有權人各單宗土地原地價之總額x （該宗土地原地價年月之物價指數／共有物分割前該所有權人各單宗土地中最後一次原地價年月之物價指數）】／共有物分割後該所有權人取得土地之總面積。．．．」。
財政部81年7 月6 日台財稅第000000000 號函釋：「共有土地分割，共有人所取得之土地，其價值減少數額在分割後公告土地現值1 平方公尺單價以下者，准免由當事人提出其共有物分割現值申報」。
二、本件事實概要已如前述，有系爭土地由電腦系統查詢之異動資料、共有物分割地價改算表、土地增值稅現值申報書等影本及相關原處分卷可稽，堪予認定，原告不服，循序提起行政訴訟，主張：⑴本件並無行政程序法第117 條抑或係行政程序法第122 條、第123 條之情形，被告不得將原確定之免稅處分予以撤銷或廢止。⑵被告僅憑一紙系爭函釋即作成本件補徵處分，實有違租稅法定主義、法律保留原則。⑶又系爭土地於分割時已經地政機關依平均地權條例施行細則第65條及土地稅法施行細則第42條規定，計算其分割時之移轉現值，自應以該計算所得之現值為基礎計算土地增值稅，乃系爭函釋指應以分割前之前1 次移轉現值計算土地漲價總額，顯然於法未合，應屬無效⑷縱認該函釋為合法有效，亦不得溯及適用於本件。⑸本件縱應補徵，然原告係於92年6 月25日方取得系爭土地全部所有權，持有期間僅1 個半月，被告竟令原告獨自負擔系爭土地因27年來漲價利益所產生之土地增值稅，亦有違誤云云。
三、本院判斷如下：
（一）按「已規定地價之土地分割時，其分割後各宗土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最近一次申報地價及當期公告土地現值之總和，應與該土地分割前之地價數額相等。分割後各宗土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最近一次申報地價及當期公告土地現值，地政機關應通知稅捐稽徵機關及土地所有權人。」「分別共有土地分割後，各人所取得之土地價值與其分割前應有部分價值相等者，免徵土地增值稅；其價值減少者，就其減少部分課徵土地增值稅。」「土地合併後，各共有人應有部分價值與其合併前之土地價值相等者，免徵土地增值稅。其價值減少者，就其減少部分課徵土地增值稅。」「前三項土地價值之計算，以共有土地分割或土地合併時之公告土地現值為準。」分別為平均地權條例施行細則第23條及第65條第1 項、第3 項、第4 項（即土地稅法施行細則第42條第2 項、第
4 項、第5 項）所規定。是為計算已規定地價之土地分割時，其分割後各宗土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最近一次申報地價及當期公告土地現值，內政部頒訂「土地分割改算地價原則」，俾利計算共有土地分割後之原地價（原規定地價、前次移轉現值）；於一般情形下，土地分割後移轉所有權時，稅捐稽徵機關以地政機關按前開土地分割改算地價原則規定分算之前次移轉現值，與以分割前各筆土地之前次移轉現值，二者核計之土地增值稅數額並無明顯差距，稅捐稽徵機關基於便宜計算，慣以前開地政機關分算之「前次移轉現值」數額核定土地增值稅；實則土地分割改算地價原則僅係對於土地分割時，其分割後土地之原規定地價（或前次移轉現值）、最近一次申報地價及當期公告土地現值如何分割改算所為之規定，其目的亦有將共有土地分割前多數前次移轉現值調和為單一數據方便登錄在分割後之各宗土地登記簿之用意；至土地所有權之移轉，其土地漲價總數額之計算，則應依土地稅法第31條之規定辦理，是有關分割改算乃為地政機關之權責，而課徵土地增值稅則屬稅捐稽徵機關之職責，故關於土地增值稅之計算，最終仍應依據土地稅法之相關規定為之。是以原告主張被告應依地政機關依分割改算地價原則算得系爭土地分割後之前次移轉現值為基礎，計算原告出售系爭土地之土地增值稅，自無可採。
（二）按「為實施漲價歸公，土地所有權人於申報地價後之土地自然漲價，應依第36條規定徵收土地增值稅。」「土地增值稅之徵收，應依照土地漲價總數額計算，於土地所有權移轉或設定典權時行之」，分別為平均地權條例第35條前段及第36條第1 項前段所明定。揆其意旨在於土地自然增值，乃全體社會共同創造所致，就地主而言，乃不勞而獲之利得，依據憲法第143 條第3 項之規定，應由國家對於土地所有人所享之自然增值以課徵土地增值稅之方式收歸公有，即所謂漲價歸公。是以，首揭土地稅法第28條前段及第31條第1 項第1 款等計算課徵土地增值稅之規定，如於土地形式上雖發生移轉之效力，但實質上並未就其自然漲價部分課徵土地增值稅，嗣於土地再移轉而應課徵土地增值稅時，除法律另有規定外，仍應就其未曾課徵土地增值稅以來所生之土地漲價數額課徵土地增值稅，方符漲價歸公之精神。此觀土地稅法第28條之2 、第31條之1及 第39條第2 項等規定，均本斯旨，即徵明瞭。又所謂「稅捐規避」乃是指利用私法自治契約自由原則，對於私法上法形式選擇之可能性，從私經濟活動交易之正常觀點來看，欠缺合理之理由，而選擇通常所不使用之法形式，於結果上實現所意圖之經濟目的或經濟成果，但因不具備對應於通常使用之法形式之課稅要件，因此減輕或排除稅捐負擔。因此稅捐規避與合法的（未濫用的）節稅不同，節稅乃是依據稅捐法規所預定之方式，意圖減少稅捐負擔之行為。故而，納稅義務人不選擇稅法上所考量認為通常之法形式（交易形式），卻選擇與此不同之迂迴行為或多階段行為或其他異常的法形式，而同時卻能減輕或排除與通常法形式相連結之稅捐上負擔者，即應認屬「租稅規避」。財政部93年8 月11日台財稅第00000000000 號令釋：「主旨：原持有應稅土地之土地所有權人，利用應稅土地與免徵或不課徵土地增值稅之土地，取巧安排形成共有關係，經分割後再移轉應稅土地者，無論再移轉時之納稅義務人是否為原土地所有權人名義，依實質課稅原則及土地稅法第28條、第31條規定，該土地於分割後再移轉時，應以其分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅；本解釋令發佈前類此上開經共有分割且再移轉之案件，應依上述規定補徵其土地增值稅。各稽徵機關並應加強宣導，提醒納稅義務人勿取巧逃漏」等語，乃本於上述意旨所為之釋示，符合實質課稅及租稅公平原則。查本件原告先取得訴外人洪吉村、呂勝治所有系爭土地應有部分2/10000 ，藉此創設共有關係，核其取得系爭土地應有部分之比例及面積均極微小，不僅有違一般土地共有之常態，復又隨即再就其餘如事實概要欄所示2筆土地創設共有關係，並即於當月份即辦理共有物分割，由原告取得系爭土地之全部。由上開土地在短期間內為共有、分割等情觀之，原告與呂、洪二人間顯係無共有土地之必要，而故意創設應稅及免稅土地之共有，再利用分割時地政機關均踐行之地價改算程序，墊高系爭應稅地所登記之前次移轉現值，致系爭土地至出售時於形式上觀察無漲價數額，以規避系爭土地出售時本來應課徵之土地增值稅。亦即原告固係透過私法上契約自由之方式，進行合於法律形式之行為；但其中如前所述有諸多違反私經濟活動之正常模式，而也因此等迂迴、多階段、並異常之法形式行為，環環相扣結果，達成由原告出售系爭應稅土地予他人之相同經濟效果，而卻能隱藏一般人出售土地時之土地之自然漲價，從而減少其應負擔之部分土地增值稅，則原告之行為顯然為一「租稅規避」行為。
（三）又按租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則。而實質課稅原則為租稅法律主義之內涵及當然歸趨，故有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求（最高行政法院82年度判字第2410號判決參照）。是以，若在經濟面上實質上已具備課徵土地增值稅之納稅義務人，竟違反法律實質及公平課稅之立法意旨，不當的利用法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，免除或減少其應納之土地增值稅，為確保租稅公平，仍應以事實上存在之實質，就具體個案判斷其應課徵之土地增值稅。否則對於選擇正當行為而符合課稅構成要件之納稅義務人而言，將產生不公平之現象。綜觀本件原告為出售系爭應稅土地，並為規避土地增值稅之課徵，乃刻意安排土地共有再辦理共有物分割，利用土地分割改算地價，墊高應稅地之前次移轉現值，形成該前次移轉現值等於土地公告現值，致表面上該土地無自然漲價數額，因而免繳土地增值稅，實則渠等安排之土地買賣及辦理共有物分割等行為均係刻意塑造之法律形式，其目的僅係為出售系爭應稅土地，並規避繳納部分土地增值稅，其利用私法關係轉換以達規避公法上義務之行為，實已違反實質課稅及租稅公平原則，顯非合法之節稅。
（四）又本件核課處分之依據為土地稅法第28條、第31條，被告原核課處分乃依改算後之地價為基礎計算土地增值稅，因有錯誤，遂遵財政部93年8 月11日台財稅第00000000000號令釋，就已核課之案件逐案審查補徵，上開函釋並非本件處分之法令依據。而土地稅法第28條、第31條並非行為後所增訂、修正之法律，本件自不發生法律溯及既往之疑義。故原告主張本件有法律溯及既往之違法，亦有誤會，難以成立。
（五）再按「實施都市平均地權條例第1 條載明，本條例所未規定者，應適用土地法及其他法律有關之規定。土地法第72條所謂土地權利變更，係將土地權利之移轉，與分割、合併等並舉，則所謂移轉，應不包括分割而言。復按同法第
178 條列舉土地所有權移轉之情形，有絕賣移轉，繼承及贈與移轉，亦未規定分割為移轉之一種。查共有物之分割，係將共有人之共有權變更為單獨所有，與所有權之移轉係屬所有權主體之變更之情形，顯不能混為一談。依上開條例第五章規定，土地所有權移轉而有自然漲價者，固應課徵土地增值稅，惟共有土地之分割，既難認為土地所有權之移轉，自不能就之課徵土地增值稅。」最高行政法院56年判字第144 號著有判例。揆諸前揭判例意旨，共有物之原物分割，只是將所有權之型態由共有變為單獨所有，將應有部分變為特定部分，故未符土地稅法第28條所定「移轉」之要件，不屬土地增值稅課徵標的。換言之，土地稅法第28條所定之「移轉」並不包括「共有物分割」在內，故縱使共有土地在分割前已有漲價，該漲價之利益對所有人而言，仍尚未實現，嗣因分割使各共有人就存在於共有物全部之應有部分互相移轉，其結果各共有人就其取得部分土地既存價值業已概括承受。從而，在原告將因共有物分割而取得之系爭土地出售予第三人，並辦理所有權移轉登記時，原告除已是該土地合法登記之所有權人，為土地稅法第5 條及第28條所規定，應申報移轉現值繳納土地增值稅之納稅義務人外，亦是實際實現利得之人，自應負繳納土地增值稅之義務。又上開共有物分割互相移轉之結果，原告既已取得系爭土地單獨所有權，是上開所稱「既存價值」一詞，除其所產生權利義務之法律效果外，自亦包括承受系爭土地之「土地自然漲價利益」，然本件因共有土地分割而為改算地價後之前次移轉現值，係原告蓄意規避稅捐之脫法行為所產生之結果，且違反租稅公平原則，故而被告認該改算後之前次移轉現值在稅法上並無意義，且捨而不用，並非否定該共有物分割登記之法定效力。簡言之，原告因共有土地分割而取得系爭土地，而為系爭土地之所有權人，其再將系爭土地出售時，即為系爭土地增值稅之納稅義務人，亦是系爭土地自然漲價收益實現之人，故本件被告對原告補徵系爭土地之土地增值稅，依法並無不合。故原告主張其擁有系爭土地僅1 個半月，不應負擔27年來漲價所產生之土地增值稅云云，亦不足採。
（六）末查，本件原告所爭執之系爭處分，乃被告依土地稅法第28條、第31條及稅捐稽徵法第21條第2 項等規定，就系爭土地出售移轉所為之補徵土地增值稅處分。因系爭土地之移轉，前經被告核定免稅，乃屬違法，故被告所為之系爭補徵處分，其實質上亦具有行政程序法第117 條依職權撤銷原違法免稅處分之意義。亦即原免稅處分已經被告以補徵處分同時併予撤銷，自不生原告指摘之原免稅處分合法有效，不得變更而為更不利之處分之疑義。
四、綜上所述，本件應採實質課稅原則依土地稅法第31條前段規定，按系爭土地之前次移轉現值計算本次原告申報移轉之土地增值稅額，原告前開主張均無可採，被告作成補徵處分向原告補徵系爭土地出售移轉應納之土地增值稅，並無違誤。
訴願決定均予維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 4 月 24 日
第四庭審判長法 官 侯 東 昇
法 官 陳 秀 媖法 官 李 玉 卿上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 96 年 4 月 24 日
書記官 楊 怡 芳