臺北高等行政法院判決
95年度訴字第02799號原 告 家豐建設股份有限公司代 表 人 甲○○董事長）住被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 許虞哲（局長）訴訟代理人 乙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國95年6 月30日台財訴字第09500285330 號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告於民國（下同）81年間向建益窯業股份有限公司（下稱建益公司）購買坐落桃園縣○○鎮○○段水尾小段175 、176-2 、176-3 地號3 筆土地（下稱系爭土地），已付新臺幣（下同）90,000,000元，嗣於88年12月30日協議解約，因未取得所有權，88年度營利事業所得稅結算申報，將上開90,000,000元歷年利息資本化之合計數50,986,815元列報為其他損失，另申報利息支出14,842,464元。被告初查，以原告未依合約所定付款辦法取得土地過戶證明文件即支付款項，且違約時已付之訂金亦未遭沒收，顯不符一般交易常情，認定並無實際交易且該已付款項屬無息貸放款，乃核定其他損失為0 元，並依原告本期平均借款利率7.592%設算利息6,832,
800 元，併同其餘調整項目，核定利息支出為7,527,770 元。原告不服，申請復查，經被告以95年4 月14日北區國稅法一字第0950204990號復查決定書（下稱原處分）駁回。原告仍不服，提起訴願遭駁回後，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定及原處分關於利息支出與其他損失部分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：㈠原告主張：
⒈依原告委託簽證會計師之簽證報告，原告81年度向建益公
司購買系爭土地，依約先支付價款90,000,000元，惟嗣後無法支付尾款，於88年12月30日雙方協議解約，因未取得所有權，乃於88年度營利事業所得稅結算申報時，將歷年利息之合計數50,986,815元列報為本期其他損失。
⒉按解除契約，當事人雙方負回復原狀之義務。原告和建益
公司乃傳統式家族關係企業，均由甲○○擔任董事長，因為是兄弟公司，雙方財務狀況限於國內長期景氣呆滯，亦多捉襟肘見，因此，系爭土地買賣，雖未見原告主張權利要求建益公司加倍返還所付定金，而原告已付定金亦未遭建益公司沒收，但此乃遷就事實以和為貴。被告僅憑臆測逕以顯與一般交易常情有違，而否定系爭土地買賣的真實性，自有未合。本件幸賴甲○○依金融專家建議，以其個人對原告之債權抵充承接系爭土地買賣，才有化解轉圜之餘地，然而，原告作為定金的90,000,000元，拖延7 年才得取回，原告損失如此一筆龐大資金的調度，原告有7 年利息損失，彰彰明甚，應准認列50,986,815元為其他損失，以資覈實。
⒊原告原購置之系爭土地於88年12月30日確由甲○○個人名
義承受，並以甲○○之債權90,000,000元抵充：⑴原告於81年1 月18日訂約購買甲○○所有坐○○○鎮○
○○段69-8（下稱69-8地號土地）及69-12 地號（下稱69-12 地號土地）等2 筆住宅區土地（面積877.86坪），土地總價款19,300萬元，簽約同時原告交付與甲○○第1 期款（支票7 張）共計63,868,700元，尚需支付土地過戶期款129,131,300 元。
⑵為因應原告與銷售公司有約定於81年6 月底開始預售原
告之楊梅明日之星工地，土地購置之69-8及69-12 地號土地必須過戶於原告名下，客戶預購房、地才安心。
⑶原告購買甲○○69-8及69-12 地號2 筆土地，原告約定
於81年7 月間辦理增資時，將增資資金付土地價款，辦理土地過戶，不料原告於會議時有40% 的股東不願意再行增資。故原告應付與甲○○之土地價款無著，而運通廣告公司卻向原告要69-8地號等土地之土地權狀。甲○○為原告誠信、為個人負責公司業務之擔待，不顧慮尚有為原告墊付股東往來科目66,000,000元，係其用個人支票向外借款。銀行融資貸款，為原告提供甲○○私有之土地與銀行設定擔保，甲○○之土地款一億二千九百餘萬元，在此緊要關頭，不容甲○○考慮就於81年8 月間將69-8及69-12 地號土地過戶給原告所有，當時繳納土地增值稅11,747,337元。
⑷原告取得69-8、69-12 地號土地過戶時合併成69-8地號
乙筆，該69-8地號土地經建築師設計為22坪至45坪、地下2 層，地上8 層，總戶數150 戶。81年預售房屋業績不佳，開工期限已屆。乃於81年底工地開工，建築150戶工程，至84年10月領到房屋使用執照，原告之楊梅明日之星工地建築地下2 層（建築坪數1,591 坪），地上
8 層（建築坪數5,171 坪），總坪數6,762 坪，建築總工程費25,800餘萬元，加上69-8地號土地877 坪總價款19,300萬元。上開房屋、土地、再加上82年至85年建築費的銀行利息50,581,215元及管理費1,520 萬元，總工程款516,782,000 元；以81年6 月份預售價格可售值為71,936萬元，毛利值有201,587,000 元，因受房地產不景氣影響，每坪房價跌價45,000元，本工地未售房屋跌價23,000萬元，建築營造毛利已損失殆盡。每年稅負所繳的土地增值稅、房屋稅、地價稅、營業稅等稅金10年餘計有5 千萬元之多。10餘年來營業虧損有1 億元之多，所剩房屋年份越久越難賣，原告恐難逃覆沒之命運。
⑸86年間銀行利率尚在8.5%之高，時於87年間，適有中信
票券公司放款部人員來到原告於○○鎮○○街○○○ 號明日之星工地事務所訪問，談及貸款及利率等問題事項，中信票券公司的利率比一般銀行低，再談及貸款額度、擔保品，是以甲○○個人土地坐○○○鎮○○○段66地號土地作為擔保。迄87年原告有部分股東不願意參加增資，因此資本額僅60,000,000元，與負債實在不成比例，中信票券公司放款部蔡敦文襄理向原告負責人甲○○說：董事長你個人因原告尚有應付給你的土地款124,976,000 元，為何不將其應付款轉購建益公司土地的頭期款90,000,000元，由你購買等語；甲○○說：土地買賣不是90,000,000元，如何接受承購；蔡襄理說：董事長你只接受將原告應付給你的應付款，請會計師處理轉帳抵充90,000,000還你董事長的應付土地款，原告的債務就減少90,000,000元，銀行審查原告的債務比較好看。
因此甲○○同意請會計師將原告購買建益公司的土地（即系爭土地）讓與甲○○個人承受手續，而於88年度會計師查核簽證時作處理。
⑹原告87年度營利事業所得稅結算申報之資產負債表之其
他應付款欄（見原處分卷第72頁），即原告欠甲○○之土地款124,976,000 元。
⒋按實質課稅原則，係指依外觀之事實，予以認定課稅。亦
即租稅之課徵，就課稅主體言，如其真實課稅主體可以辨明，則無論名義上之納稅義務人為何，均應以該真實課稅主體為納稅義務人。就課稅客體言，如課稅客體已具體存在，則不論該課稅客體之存在是否適法，均應對之課稅，此即所謂實質課稅原則。然而，事實之認定、主體之辨明、客體之存在，應非空言主張，當有具體之證據足資證明，乃有實質課稅原則之適用。參諸最高行政法院（89年7月1 日改制前為行政法院）36年度判字第16號判例：「當事人主張事實，應負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」意旨，原告主張之事實有憑有據，但被告則憑藉其課稅權之優勢完全不足採信。
㈡被告主張：
⒈其他損失部分：
⑴依原告委託簽證會計師之簽證報告，原告81年度向建益
公司購買系爭土地，預先支付價款90,000,000元，惟嗣後無法支付尾款，於88年12月30日雙方協議解約，因未取得所有權，乃於88年度營利事業所得稅結算申報時，將歷年利息資本化之合計數50,986,815元列報為本期其他損失；被告初查，以系爭損失非因土地買賣所發生，乃否准認列，核定其他損失為0 元。原告復查主張其購置系爭土地之事實，早經被告核定在案，且自81年起至87年止均已依法利息資本化，各該期因而增加所得乃鐵之事實，檢附相關銀行往來紀錄，證明系爭損失確因土地交易解約所致，請准予追認云云，申經原處分略以，查原告提示之81年度日記帳、總帳、94年度總分類帳暨銀行存摺、送款簿及土地所有權狀等資料，僅能佐證81年度購置系爭土地，確已預付90,000,000元，惟系爭土地至今所有權人仍為建益公司，且原告迄未提示88年度股東往來之帳簿憑證（含明細帳），致未能證明88年12月30日協議書所載：「…乙（原告）、丙（建益公司）雙方與甲方（甲○○，即原告及建益公司負責人）協商承接乙方定購丙方土地案（系爭土地），即日由甲方付給乙方新臺幣70,000,000元正（由甲方債權抵充，88年00月00日生效），尚有20,000,000元正之定契定金款，俟甲方與丙方完成土地過戶手續完畢後，甲方付清乙方尾款20,000,000元正…」之協議內容為真，尚難認定甲○○確有承購原告系爭土地，亦不足證原告讓售土地之損失業已實現，原核定依營利事業所得稅查核準則第63條第1 項規定，以未准認列是項損失，並無不合為由，駁回其復查之申請。
⑶原告提起訴願，主張略以，其原購置之系爭土地於88年
12月30日由甲○○承受，並給付70,000,000元，原告將歷年之利息資本化列報為損失等語資為爭議。案經訴願決定認被告以原告於81年間向建益公司購買系爭土地，總價一億六千萬元，未依不動產買賣契約書所訂付款辦法，於取得土地過戶相關證明文件前，即支付款項90,000,000元，建益公司違約時，原告未依約請求加倍退還訂金，縱如所稱嗣後雙方協議解約，原告已付之訂金亦未遭沒收等情，顯與一般交易常情有違，有被告查核報告附卷可稽，乃否准認列系爭其他損失50,986,815元，並無不妥；原告雖稱系爭土地於88年12月30日由其代表人甲○○以個人名義承受，並以甲○○之債權70,000,000元抵充云云，惟未能提示其88年度股東往來之帳簿憑證（含明細帳）及其他具體證明文件供核，並合理說明，以實其說，顯難謂已善盡納稅義務人之協力義務，參諸最高行政法院36年度判字第16號判例：「當事人主張事實應負舉證責任倘其所提出之證據不足為主張事實之證明自不能認其主張之事實為真實」意旨，空言主張，駁回其訴願；原告仍執前詞爭執，自難認為有理由。
⒉利息支出部分：
⑴原告88年度營利事業所得稅結算申報，原申報利息支出
14,842,464元；被告初查，以原告購置系爭土地支付價款90,000,000元，原告無法合理證明有實際交易之情事，乃依實質課稅原則，按其本期平均借款利率7.592%〔利息支出14,842,464元/ （期初借款191,000,000+期末借款200,000,000 ）÷2=7.592%〕設算利息6,832,800元，併同剔除憑證遺失481,894 元，核定本期利息支出為7,527,770 元。原告復查主張其並未有一方面貸出款項不收取利息或收取低於所支付之利息情事，請准予追認利息支出7,314,694 元云云，申經原處分略以，原告於81年購置系爭土地，依約於當年度即交付90,000,000元價款，並自81年起至87年止均逐年依首揭行為時營利事業所得稅查核準則第97條第9 款規定，予以設算利息資本化。然系爭土地無法確認轉由甲○○承購之事實，建益公司又延宕多年未依約辦理過戶登記，原告既未收取相對賠償，本年度亦未就系爭土地之借款予以設算利息資本化，調減本期利息支出，被告初核按原告平均借款利率設算利息6,832,800 元，依首揭行為時營利事業所得稅查核準則第97條第11款規定，未准認列是項利息支出，並無不合為由，駁回其復查之申請。
⑵原告提起訴願，訴稱略以，其購買系爭土地支付90,000
,000元，有土地買賣合約書資證，被告擅自認屬無息貸放款，剔除該款項之利息支出，顯有未洽等語，資為爭議。案經訴願決定除執與被告相同論見外，並以經查原告81年購置系爭土地，支付價款90,000,000元，惟無法提供具體事證供核，以資確認轉由甲○○承購之事實，而建益公司又延宕多年未依約辦理過戶登記，原告既未收取相對賠償，88年度營利事業所得稅結算申報，未就購買系爭土地之借款（即支付系爭土地之訂金）予以設算利息資本化，調減本期利息支出，從而原告依首揭行為時營利事業所得稅查核準則第97條第11款：「營業人一方面借入款項支付利息，一方面貸出款項並不收取利息或收取利息低於所支付之利息者，對於相當於該貸出款項支付之利息或其差額，不予認定。」規定，按原告本期平均借款利率設算利息6,832,800 元，自利息支出項下減除，並無不合，駁回其訴願；茲原告仍執前詞爭執，自難認為有理由。
理 由
一、原告起訴時，被告之代表人為張盛和，嗣於訴訟中變更為許虞哲，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、原告主張：其購置系爭土地之事實，早經被告核定在案，且自81年起至87年止均已依法利息資本化，各該期因而增加所得，系爭損失確因土地交易解約所致，且原購置之系爭土地於88年12月30日由甲○○承受，並給付70,000,000元，原告將歷年之利息資本化列報為損失，並無違誤；其並未有一方面貸出款項不收取利息或收取低於所支付之利息情事，應予認列利息支出7,314,694 元。據此，依行政訴訟法第4 條第
1 項規定，求為判決如聲明所示云云。
三、被告則以：原告以於81年購置系爭土地，支付價款90,000,000元，嗣轉由甲○○承購之事實，惟無法提供具體事證以資確認轉由甲○○承購之事實，尚難認其歷年利息資本化之損失已實現，而建益公司又延宕多年未依約辦理過戶登記，原告亦未收取相對賠償，故認定並原告與建益公司間並無實際交易且該已付款項屬無息貸放款，依營利事業所得稅查核準則第62條、行為時第97條第11款規定，乃核定其他損失為0元，並核減利息支出，依原告本期平均借款利率7.592%設算利息6,832,800 元，併同其餘調整項目，核定利息支出為7,527,770元，於法並無違誤，求為判決駁回原告之訴等語。
四、按所得稅法第24條第1 項規定：「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」營利事業所得稅查核準則第62條規定：「經營本業及附屬業務以外之費用或損失，不得列為費用或損失。」同準則第63條第1 項規定：「未實現之費用及損失，除第50條之存貨跌價損失，第71條第7 款之職工退休金準備、職工退休基金或勞工退休準備金，第94條之備抵呆帳，第99條第4 款之國外投資損失準備，及其他法律另有規定或經財政部專案核准者外，不予認定。」行為時同準則第97條第9款及第11款規定：「利息：…九、購買土地之借款利息，應列為資本支出，經辦妥過戶手續或交付使用後之借款利息，可作費用列支。但非屬固定資產之土地，其借款利息應以遞延費用列帳，於土地出售時，作為其收入之減項。…十一、營業人一方面借入款項支付利息，一方面貸出款項並不收取利息或收取利息低於所支付之利息者，對於相當於該貸出款項支付之利息或其差額，不予認定。」
五、原告於81年間向建益建益公司購買系爭土地，嗣於88年12月30日協議解約，因未取得所有權，88年度營利事業所得稅結算申報，將歷年利息資本化之合計數50,986,815元列報為其他損失，另申報利息支出14,842,464元等情，為兩造所不爭，並有原告88年度營利事業所得稅結算申報書（格式31）、原告之會計師查核報告書、系爭土地之不動產買賣契約書、88年12月30日協議書附原處分卷足稽，為可確認之事實。
六、本件之爭執，在於㈠原告有無於81年向建益公司購買系爭土地及預付90,000,000元價款之交易事實及原告有無於88年將系爭土地轉由其代表人甲○○以個人名義承購之交易事實？原告讓售系爭土地之損失（90,000,000元價款利息，即81年至87年止利息資本化之總額計50,986,815元）是否已實現？㈡被告認定上開90,000,000元係屬無息借款並設算利息，核減本期利息支出，於法有無不合？
七、經查：㈠關於其他損失部分：
⒈依原告委託簽證會計師之簽證報告，原告81年度向建益公
司購買系爭土地，預先支付價款90,000,000元，惟嗣後無法支付尾款，於88年12月30日雙方協議解約，因未取得所有權，乃於88年度營利事業所得稅結算申報時，將歷年利息資本化之合計數50,986,815元列報為本期其他損失。
⒉原告固主張：其購置系爭土地之事實，早經被告核定在案
，且自81年起至87年止均已依法利息資本化，各該期因而增加所得，系爭損失確因土地交易解約所致，且原購置之系爭土地於88年12月30日由甲○○承受，並給付70,000,000元，原告將歷年之利息資本化列報為損失；原告87年度營利事業所得稅結算申報之資產負債表之其他應付款欄（見原處分卷第72頁），即原告欠甲○○之土地款124,976,
000 元云云，並提出銀行往來紀錄等為證。惟查，原告提出之81年度日記帳、總帳、94年度總分類帳暨銀行存摺、送款簿及土地所有權狀、不動產買賣契約書、協議書，僅能佐證原告81年9 月1 日向建益公司購買系爭土地，總價一億六千萬元，確已給付90,000,000元，惟系爭土地至今所有權人仍為建益公司，原告與建益公司嗣於88年12月30日解除契約。參以原告與建益公司81年9 月1 日所簽訂之不動產買賣契約書（見原處分卷第106 頁）記載：「…總價一億六千萬元整。付款辦法：一、本契約成立時甲方（原告）應付乙方（建益公司）定金新臺幣25,000,000元整。二、第2 次付款時間為俟乙方備妥過戶土地證明文件、土地所有權狀、公司印鑑及代表人印鑑等交與甲方指定專等責辦理過戶土地手續人時，交付新臺幣65,000,000元整。三、尾款俟…。七、如乙方有不賣或其他違約等情事，則必須加倍退還已收價款…」等語，再依甲○○、原告、建益公司間之88年12月30日協議書（見原處分卷第114 頁）記載：「因乙方（原告）於民國81年間與建益公司（丙方）購買…土地，總價款新臺幣一億六千萬元正。契約時乙方給付丙方定金90,000,000元正，簽約後因景氣不好，建築業業務不振，因此乙方未能續付尾款，拖延至今無法完成過戶手續。茲乙丙雙方與甲方（甲○○，即原告及建益公司負責人）協商同意承接乙方定購丙方土地案，即日由甲方付給乙方新臺幣70,000,000元正（由甲方債權抵充，00年00月00日生效），尚有20,000,000元正之定契之定金尾款，俟甲方與丙方完成土地過戶手續完畢後，甲方付清乙方尾款20,000,000元正。…乙方與丙方買賣契約手續於88年12月30日同時廢止。…」等語，可知原告應於取得辦理系爭土地所有權過戶之文件始會給付建益公司第2 期款，惟原告竟已給付1 、2 期款共計90,000,000元，建益公司卻未提供相關過戶文件予原告辦理所有權移轉登記，已不合上開契約付款辦法之約定，建益公司未辦理過戶而原告不僅未要求依約加倍退還已收價款，且所付90,000,000元價款亦延宕多年無法取回，均與交易常理有違；再者，甲○○個人名義以90,000,000元於88年12月30日承接系爭土地，並以所謂甲○○對於原告之70,000,000元債權抵充，然原告未能提示其88年度股東往來之帳簿憑證（含明細帳）及其他具體證明文件以實其說，至原告所指：其87年度營利事業所得稅結算申報之資產負債表之其他應付款欄（見原處分卷第72頁）所載，即原告欠甲○○之土地款124,976,000 元云云，惟依88年度查核報告書，會計師說明「其他應付款」54,976,000元係「上期結轉之應付未付土地款」（見原處分卷第11頁），並未能證明原告此購買土地款項全部來自於甲○○，自難認甲○○對於原告確有70,000,000元債權足供抵充屬實，從而88年12月30日由甲○○個人名義以90,000,000元承接系爭土地並以所謂甲○○對於原告之70,000,000元債權抵充乙節，亦難認為真實可採。原告上開主張，並非可採。是以，本件不足以證明原告與建益公司間有實際買賣系爭土地交易之事實及甲○○以個人名義承接系爭土地之事實，自難謂原告讓售系爭土地之損失業已實現。
⒊按有關稅基所得之客觀證明分配責任，屬所得減項之成本
費用及損失時，因係為稅捐債權減縮或消滅之要件事實，應由納稅義務人終極負擔事證不明之不利益。易言之，如果經稅捐稽徵機關依職權調查後，納稅義務人是否有此筆減項費用成本存在或損失實現，及其費用成本、損失之多寡，仍處於真偽不明之情況時，稅捐稽徵機關具有「決定是否接受此筆支出（或多少金額之支出），將之列為所得減項」之認定權限。本件原告將81年間購買系爭土地所支付90, 000,000 元價款之歷年利息資本化合計數50,986,815元列報為其他損失，經被告調查上開事實後，以原告與建益公司間就系爭土地之買賣及付款情形顯不符一般交易常情，認定原告與建益公司間並無實際買賣系爭土地交易，以原告所支付建益公司90,000,000元係原告對於建益公司之無息貸放款，原告讓售系爭土地之損失（定金利息，即81年至87年止利息資本化之總額計50,986,815元）未實現，依營利事業所得稅查核準則第63條第1 項規定，核定其他損失為0 元，於法並無不合。
㈡關於利息支出部分：
原告88年度營利事業所得稅結算申報，原申報利息支出14,842,464元。原告雖主張：其並未有一方面貸出款項不收取利息或收取低於所支付之利息情事，請予認列利息支出7,314,
694 元云云。查原告於81年購置系爭土地，依約於當年度即交付90,000,000元價款，並自81年起至87年止均逐年依首揭行為時營利事業所得稅查核準則第97條第9 款規定，予以設算利息資本化。然系爭土地無法證明轉由甲○○承購之事實，建益公司又延宕多年未依約辦理過戶登記，則原告購置系爭土地支付價款90,000,000元，其既未收取相對賠償，該年度亦未就系爭土地之借款予以設算利息資本化，依實質課稅原則，即應調減本期利息支出。按其本期平均借款利率7.592%〔利息支出14,842,464元/ （期初借款191,000,000+期末借款200,000,000 ）÷2=7.592%〕設算利息6,832,800 元，併同剔除憑證遺失481,894 元，核定本期利息支出為7,527,
770 元。被告初核按原告平均借款利率設算利息6,832,800元，依首揭行為時營利事業所得稅查核準則第97條第11款規定，未准認列是項利息支出，並無不合。原告上開主張，亦非可採。
八、綜上所述，原處分以初查核定其他損失為0 元，並依原告本期平均借款利率7.592%設算利息6,832,800 元，併同其餘調整項目，核定利息支出為7,527,770 元，並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 4 月 30 日
第五庭審判長法 官 張瓊文
法 官 王碧芳法 官 胡方新上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 96 年 4 月 30 日
書記官 陳幸潔