臺北高等行政法院判決
95年度訴字第02729號原 告 甲○○訴訟代理人 顏榮裕 會計師
許翠娟 律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 許虞哲（局長）訴訟代理人 乙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國95年
6 月15日台財訴字第09500187540 號訴願決定，提起本件行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告係實美整形外科診所（下稱實美診所）之負責人，民國（下同）88年度綜合所得稅結算申報，列報實美診所88年度執行業務收入總額為新台幣（下同）16,847,138元，所得總額為0元，經被告機關查帳核定實美診所88年度所得額為8,545,669元，併課核定原告88年度綜合所得總額為14,229,694元，淨額為13,119,997元，發單補徵稅額1,537,468元。原告不服，申經復查結果，除獲准追認扣繳稅額513元，變更核定扣繳稅額為713,219元外，其餘未獲變更。原告仍表不服，就未獲變更部分（租金支出7,200,000元）訴經財政部部94年5月5日台財訴第00000000000號訴願決定，將原處分（復查決定）撤銷，責由原處分機關重行審酌查明後另為處分。嗣經原處分機關重核復查結果，除准予核減執行業務所得2,087,432元，變更核定綜合所得總額為12,142,262元外，其餘仍予維持。原告就未獲變更之租金支出5,112,568元（下稱系爭租金）猶表不服，提起訴願，亦遭訴願決定駁回，遂向本院提起本件行政訴訟，表示所經營之實美診所與實美醫療器材股份有限公司（下稱實美公司）間訂有租賃契約（下稱系爭租約），系爭租金即係所承租有關醫療儀器及裝潢、辦公設備等租金，而實美公司於88年12月20日被實健醫療器材股份有限公司（下稱實健公司）吸收合併，實健公司概括承受實美公司權利義務，其與實美診所間自訂有醫療儀器等租約在案，檢具發票憑證計13紙，證明確有支付系爭租金等語。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：
⒈訴願決定及原處分關於租金支出列報不利原告部分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：原告就實美診所88年度綜合所得稅結算申報之必要費用，其中系爭租金是否已經證明支出而得予以核減？㈠原告主張之理由：
原告為實美診所之負責人，88年度綜合所得稅結算申報列報實美診所88年度租金支出7,200,000元，其中2,087, 432 元係訴經財政部訴願決定撤銷後重核為房屋租金支出，另5,112,568元係向實美醫療器材股份有限公司（下稱實美公司）承租有關醫療儀器及裝潢、辦公設備等租金，實美公司於88年12月20日被實健醫療器材股份有限公司（下稱實健公司）吸收合併，實健公司概括承受實美公司權利義務，而與實美診所訂有租賃契約書在案；實美診所所須之全部儀器均由實美（實健）公司提供，其提供之設備可從實健公司88年度結算申報之財產目錄加以證實；又實美診所向實美 (實健)公司承租之設備於92年9月10日遭債權人執行查封，佐證實美診所向實美（實健）公司承租醫療儀器之事實，故財政部95年6月15日台財訴字第09500187540 號訴願決定書，亦認同「可間接證明實美診所有向實健公司承租醫療器材之事實」等不爭事項。茲將爭點所在，逐項列明理由於下：
⒈營利事業所得稅查核准則第72條第10款『十、租金支出之
合法憑證，為統一發票、收據、或匯款回條。』之規定，係有關租金認定憑證之規定。原告依前開規定就租金支出已提出實美診所給付予實健公司租金支出7,200,000元之發票憑證13紙，原告已盡舉證責任。倘被告就前述發票憑證主張偽造或無證據力時，自應盡舉證責任。被告有關租金支出憑證認定之裁量，對外應有一致性。88年度實健公司所開立給其他當時實健醫療公司所用設的21家診所租金
(含設備及管理與西藥銷售額顧問費)憑證，被告機關皆予認定，為何單單對原告之主張不予認定? 又原告早先受僱擔任實美整形外科醫師於87年申報薪資所得額4,698,400元（證物一），為被告機關所認定，且同年度實美診所另行申報租金支出800,000元被告機關也予認列。原告於88年申報薪資所得，卻因實美公司發生財務危機被實健公司吸收合併事件，被告機關遂命原告改以執行業務所得申報，並全數刪除租金支出費用，是以被告88年度行使租金認定之行政裁量權時，明顯侵害原告之信任利益。雖被告機關嗣經原告申請復查、訴願後、經原機關重行審酌後，始認列房屋所有權人裕台公司原始出租條件當年度租金2,087,432元，並准予核減執行業務所得2,087,432元，惟被告機關就何以只課列空屋租金，而不認列發票金額含裝潢、儀器設備與管理行銷費用之租金，竟未做合理之行政裁量說明，僅單單引用36年判字第16號判例主張「當事人主張事實須負舉證責任倘其所提出之證據不足為主張事實之証明，自不能認其主張之事實為真實」，企圖藉舉證責任之轉換，迴避其說明行政裁量心證之根據及理由，並以原告自認未按發票所載金額付款，即認原告無法就其要求扣除行費用盡其舉證責任，而為不利原告之事實認定，是被告行使行政裁量權，顯有違誤並有不當。退萬步言，縱原告雖自認轉帳總金額大於每月租金，惟原告也同時說明超出的金額是匯還先前實美診所由實美公司代墊之費用。被告機關竟斷章取義，逕作不利於原告之事實認定，其認事用法顯有違誤。
⒉復查營利事業所得稅查核准則第72條第1款『租金支出:一
、租金支出應按接其約定支付方法及數額，其支出數額超出部分應不予認定。』，係有關實際支出租金金額超過租金憑證時認定之標準，而本事件爭議所在係被告主觀以空屋租約總金額2,087,432元(房屋所有權人裕台公司原始出租金總額)做為原告租全支出之認列標準，竟然完全罔顧原告診所當初與實美公司因營業性質所需之裝潢儀器設備行銷管理特殊租賃契約之約定，顯然對精緻美容業務了解不夠，且認事用法顯有不當，自與前述法條所指租金支出金額超過的約定支付方法與數額之情形不合。
⒊實美診所取得實美（實健）公司所開立每月租金600,000
之統一發票，有何可議？依本件訴願決定書理由四敘及「訴願人（即原告）85年成立實美診所後，隨即於85年7 月以6,000,000元參予投資設立實美公司，嗣88年實美公司被實健公司吸收合併後，仍有投資額5,232,280元，而訴願人（原告）也坦承實美診所的會計事務均委由實美公司處理，則訴願人（即原告）所稱實美診所取得實美（實健）公司所開立每月租金600,000之統一發票係供作租金支出之進項憑證，尚有可議」，上情原告係合法投資行為，且實美診所亦依法取得實美（實健）公司所開立之統一發票，其可議之處何在？⒋實美診所縱有應付實美（實健）公司之帳款，並無法推論實美診所未支付租金支出：
依本件訴願決定書理由四敘及「實美（實健）公司88年度應收帳款金額鉅大，已逾其資本額的二分之一」及「依臺灣臺北地方法院執行命令，禁止債務人實健公司收取第三人實美診所之應收帳款債權，第三人實美診所亦不得對債務人清償，顯見實美診所確有應付與實健公司之帳款而尚未支付，此有實美 (實健)公司88年度之資產負債表、股東名冊及臺灣臺北地方法院92年9月10日北院錦92執辛字第30480號執行命令等資料影本附原處分機關卷可稽」，上述縱使可證實實美 (實健)公司對實美診所確有應收之帳款，但並不足以推定該應收帳款即為租賃所產生，因原告與實美 (實健)公司之交易，除租賃交易外，實美（實健）公司尚提供管理顧問服務及銷售予西藥等業務，被告機關不察，竟以片面之事實，遽以推論租金支出尚未付款，恐有違反行政程序法第9條有利不利一律注意原則及第36條職權調查主義之規定。
⒌前三申報年度無列報醫療儀器部分之租金支出：
依本件訴願決定書理由四敘及「訴願人（即原告）於執業前3年度未列報任何醫療儀器部分之租金支出，卻於第4年度營收無巨幅成長下列報租金支出計7,200,000元，………」，實為片面之臆測，殊不知原告執業前3年度未列報任何醫療儀器部分之租金支出係由於創業初期獲利不易，故實美（實健）公司降低相關租金的收取而非無列報（87年列報800,000元，89年同88年列報7,200,000元）。另依實美診所與實美（實健）公司之租約，除了房屋外，尚包括裝潢設備辦公設備及醫療器材等，其內容被告可調閱實健公司88年度結算申報書財產目錄即可證實，如此商業交易自由原則，被告機關不應未善盡查核責任，即憑藉臆測責成原告舉證。
⒍實美診所支付醫療儀器部分之租金支出相關資金流程證明
：依本件訴願決定書理由四敘及「………，惟並未附具相關流程證明，亦無從佐證實美診所實美診所確有支付醫療儀器租金之事實。………」，此或許被告機關有所誤解，由於原告專長為醫學美容業務，對於財務會計事宜並不熟悉，故實美診所的會計事務均委由實美公司處理，財務資金亦皆匯回實美（實健）公司由其代管或作為支付租金之款項，故匯回實美（實健）公司之款項，並無法按發票所載金額付款，然原告經查執行業務所得查核辦法及營利事業所得稅查核準則，均無要求需按發票所載金額逐筆對應付款，原告於復查階段之行政救濟，即已提出相關帳戶存入及支出相關資料，惟被告機關不察，逕以原告無法提供按發票所載金額付款之資金流程，而否准實美診所列報租金支出。顯有矛盾的是被告已核認實美（實健）公司之租金收入，被告如此不察，恐有違反行政程序法第9條有利不利一律注意原則及第36條職權調查主義之規定。本案經財政部94年5月5日台財訴字第00000000000號訴願決定，將原處分即復查決定撤銷，由原處分機關（即被告）重行審酌察明後另為處分; 嗣經原處分機關重核復查結果，准予追認租金支出2,087,432元，此顯示被告機關核認原告房屋租金支出並無需提供按發票所載金額付款之資金流程，而顯然矛盾的是被告對於原告關於醫療器材設備之租金支出，卻仍執詞以原告無法提供按發票所載金額付款之資金流程，而爭訟於該租金支出。原告經查執行業務所得查核辦法及營利事業所得稅查核準則，拘無要求需按發票所載金額逐筆對應付款之規定，惟被告機關不察，逕以原告無法提供按發票所載金額付款之資金流程，而否准實美診所列報醫療器材設備之租金支出。
被告於核定原告88年度綜合所得稅時，原處分之認事用法，洵有未洽，請將訴願決定及原處分關於租金支出列報不利原告部分均撤銷。
㈡被告主張之理由：
⒈按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計
算之……第二類：執行業務所得：凡執行業務者之業務或演技收入，減除業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等之成本、業務上僱用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用後之餘額為所得額。……」為行為時所得稅法第14條第1 項第2類 所明定。次按「執行業務者執行業務所得之調查、審核，依本辦法之規定辦理，本辦法未規定者，依有關法令之規定辦理。」、「執行業務所得之計算，除本辦法另有規定外，以收付實現為原則。」及「執行業務者於規定期限內辦理結算申報並能提供證明所得額之帳簿、文據調查者，其執行業務所得，應依帳載核實認定。……」分別為執行業務所得查核辦法第2 條、第3條及第8 條所規定。復按「租金支出：一、租金支出，應查核其約定支付方法及數額，其支出數額超出部分應不予認定。……十、租金支出之合法憑證，為統一發票、收據或簽收之簿摺。如經由金融機構撥款直接匯入出租人之金融機構存款帳戶者，應取得書有出租人姓名或名稱、金額及支付租金字樣之銀行送金單或匯款回條。」為營利事業所得稅查核準則第72條第1 款、第10款所規定。又「當事人主張事實須負舉證責任倘其所提出之證據不足為主張事實之證明自不能認其主張之事實為真實」行政法院36年度判字第16號著有判例。
⒉本件原告係實美診所之負責人，於辦理本（88）年度綜合
所得稅結算申報時，列報實美診所當年度執行業務收入總額為16, 847,138 元（含利息所得5,135 元），必要費用20,286,488元，所得總額為0 元；嗣經被告通知調帳查核結果，核定實美診所當年度收入總額為16,847,138元（同申報數），惟以原告為獨資之執行業務者，依規定不得於其診所列報薪資費用，乃剔除薪資支出4, 702,000元（已扣繳稅款454,200 元），另以其未提示租賃合約、憑證及資金流程等由剔除租金支出7,200,000 元，核定費用總額為8,301,469 元，所得額為8,545,669 元，併計核定原告當年度綜合所得總額為14,229,694元，淨額為13,119,997元，發單補徵稅額1,537,468 元。原告對被告原核定剔除該診所之租金支出7,200, 000元不服，申經被告復查結果，除追認扣繳稅額513 元外；其餘未獲變更。原告仍未甘服，就未獲變更部分，訴經財政部94年5 月5 日台財訴第00000000000 號訴願決定略以「本件訴願人執行業務之房屋既非其自有，則支付房租費用乃屬必然，且訴願人87年度申報租金支出800,000 元，業經原處分機關核定認列，訴願人87年度執業處所與88年度執業處所是否相同，如係相同，原處分機關前後年度認剔不一，是否妥適？已有斟酌之餘地，又不論該房屋之所有權人裕台公司或轉租人實美醫療器材股份有限公司（以下簡稱實美公司）及實健公司，系爭房屋租金收付流程，尚非無可查察，原處分機關若藉由房屋所有權人裕台公司申報系爭房屋之租金收入及實美診所轉承租範圍等，系爭租金支出7,200,000 元，究有多少屬實美診所之房屋費用，應不難查明核實認定。原處分機關徒以訴願人並未提示其所執業之實美診所與該二公司簽訂系爭房屋租賃（轉租）契約書及無法提出確有支付系爭租金支出之證明，未經斟酌訴願人全部陳述與調查事實及證據之結果，即全數否准訴願人房租支出之認列，核欠妥適。」撤銷原處分（復查決定），由被告重行審酌查明後另為處分。嗣經被告按前揭訴願決定撤銷意旨重核復查結果，除依房屋所有權人裕台公司原始出租條件計算追認實美診所本年度之房屋租金支出為2,087,432 元，即核減執行業務所得2,087,432 元外，其餘復查駁回。
⒊原告訴稱其係合法投資實美（實健）公司，且實美診所亦
依法取得實美（實健）公司所開立每月租金600,000 元之統一發票，其可議之處何在？由於原告專長為醫學美容業務，對於財務會計事宜並不熟悉，故實美診所的會計事務均委由實美（實健）公司處理，財務資金亦皆匯回實美（實健）公司由其代管或作為支付租金之款項，故匯回實美（實健）公司之款項，並無法按發票所載金額付款，然原告經查首揭規定，均無要求需按發票所載金額逐筆對應付款，原告於復查階段即已提出相關帳戶存入及支出相關資料，被告未盡有利不利一律注意原則，即否准原告該項租金支出之列報，實難令人甘服；實美診所縱有應付實美（實健）公司之帳款，並無法推論實美診所未支付租金云云。
⒋經查：
⑴原告於85年5月成立實美診所，並在臺北市○○路○段○○
號1樓開始執行西醫整形外科業務，其當（85）年度除有辦公設備計195,430元外，另有內視鏡及器械、ALLERDERM / OP-SITE, LICA-CARE、開刀房器械一批等之醫療設備計836,326元，原告85年成立實美診所隨即於同年7 月以6,000,000元參予投資設立實美公司，嗣實美公司被實健公司吸收合併後，仍有投資額5,232,280元，而實美公司營利事業所得稅86、87年度均虧損，其88年度加計本項租金收入後仍屬虧損，又原告也坦承實美診所的會計事務均委由實美公司處理，本件實美診所取得實美及實健公司開立每月租金600,000元之統一發票供作租金支出，但無法提示每月確實支付租金600,000元之資金流程證明，顯與一般經驗法則不符，自有可議之處。次查，原告主張實美診所本年度將資金匯入實美（實健）公司計14,814,800元，如該款項係為支付租金，自應與每月開立租金600,000元之統一發票相符或是與帳載金額逐筆勾稽，且實美診所既已坦承其未按發票所載金額付款，即無法就其要求扣除費用盡其舉證責任，自不能認原告主張之事實為真實，參照首揭行政法院36年度判字第16號判例即明。是本件執行業務所得之計算，依執行業務所得查核辦法第第3條規定之收付實現原則，自難認實美診所有支付醫療儀器租金而得列報該部分之租金支出。從而，被告原處分（重核復查決定）否准原告醫療儀器租金支出之認列，依前揭規定，並無違誤。
⑵原告於辦理85、86、87年度之執行業務所得時，均未列
報與醫療設備有關之租金支出，卻於本年度以取得實美公司及實健公司開立之統一發票計13紙，列報租金支出計7,200,000元（包括房屋租金、醫療儀器租金）；因原告無法提示每月確實支付租金600,000元之資金流程證明，遂提示實健公司出租前開執業處所房屋及醫療儀器與實美診所之租賃契約書1紙供核，此有實美診所85、86、87年度之財產目錄及損益計算表、統一發票、租賃契約書附卷可按，則其執業前3年度未列報任何醫療儀器部分之租金支出，第4年度營收無巨幅成長下竟列報租金支出計7,200,000元，顯與一般經驗法則不符，自有可議之處。次查，原告85年成立實美診所隨即於同年7月以6,000,000元參予投資設立實美公司，嗣實美公司被實健公司吸收合併後，仍有投資額5,232,280元，而原告也坦承實美診所的會計事務均委由實美（實健）公司處理，足見實美診所取得實美及實健公司開立每月租金600,000元之統一發票供作租金支出之進項憑證，顯有不實；又實美及實健公司88年度應收帳款金額鉅大，已逾其資本額的二分之一，縱使實美診所有應付與實美及實健公司之帳款，惟依收付實現原則，實美公司88年度倘未實際支付，自不得列報為當年度之營業費用，且依臺灣臺北地方法院執行命令，禁止債務人實健公司收取第三人實美診所等之應收帳款債權，第三人實美診所等亦不得對債務人清償，顯見實美診所確有應付與實健公司之帳款尚未支付，此有實美及實健公司88年度之資產負債表、股東名冊及臺灣臺北地方法院92年9月10日北院錦92執辛字第30480號執行命令等資料影本附卷可按，亦證實美診所取得實美及實健公司88年度開立之統一發票，並未確實按發票所載金額付款之事實甚明。
⑶如因租金支出申報過高而帳證不齊，被告實務上如何處
理？依法能否認列部分金額。按執行業務所得查核辦法第8條規定：「執行業務者於規定期限內辦理結算申報並能提供證明所得額之帳簿、文據調查者，其執行業務所得，應依帳載核實認定。其未依規定提供調查者，應依所得稅法第83條及同法施行細則第13條規定訂定之收費及費用標準核定其所得額。……」此一規定之精神與所得稅法第83條規定之：「（第1項）稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。（第2項）前項帳簿、文據，應由納稅義務人依稽徵機關規定時間，送交調查；其因特殊情形，經納稅義務人申請，或稽徵機關認有必要，得派員就地調查。納稅義務人已依規定辦理結算申報，但於稽徵機關進行調查時，通知提示有關各種證明所得額之帳簿、文據而未依限期提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額；嗣後如經調查另行發現課稅資料，仍應依法辦理。」應屬相同，申言之，執行業務者於既已完全提出關於證明所得額之帳簿、文據供調查者，即應依帳載核實認定，核實認定之結果可能較依同業利潤標準核定為有利，亦有可能因帳簿、文據之不實，反較不提示帳證而依同業利潤標準核定為不利。次按「執行業務者未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載並保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，88年度應依核定收入總額按下列標準計算其必要費用……十一、西醫師：（一）全民健康保險收入（含掛號費收入與保險對象……應自行負擔之費用）：72％、78%。（二）非屬全民健康保險收入……
2.醫療費用收入含藥費收入，依下列標準計算(2)外科：45%。」為88年度執行業務者費用標準所核定。況因本件如按前揭規定核定所得額9,265,926元【16,847,138×（1-45%）】較依帳載核實認定所得額6,458,237元高出甚多。又租金支出申報過高而帳證不齊，被告僅能依前揭規定核實認定。
據上論述，本件原處分、訴願決定均無違誤，請判決如被告答辯之聲明。
理 由
一、被告代表人原為張盛和，95年8月28日變更為許虞哲，茲由新代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之第一類．．．第二類：執行業務所得：凡執行業務者之業務或演技收入，減除業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等之成本、業務上僱用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用後之餘額為所得額。．．．」為行為時所得稅法第14條第1項第2類所明定。次按「執行業務者執行業務所得之調查、審核，依本辦法之規定辦理，本辦法未規定者，依有關法令之規定辦理。」、「執行業務所得之計算，除本辦法另有規定外，以收付實現為原則。」及「執行業務者於規定期限內辦理結算申報並能提供證明所得額之帳簿、文據調查者，其執行業務所得，應依帳載核實認定。．．．」分別為執行業務所得查核辦法第2條、第3條及第8條所規定。另按「租金支出：租金支出，應查核其約定支付方法及數額，其支出數額超出部分應不予認定。．．．租金支出之合法憑證，為統一發票、收據或簽收之簿摺。如經由金融機構撥款直接匯入出租人之金融機構存款帳戶者，應取得書有出租人姓名或名稱、金額及支付租金字樣之銀行送金單或匯款回條。」為營利事業所得稅查核準則第72條第1款、第10款所規定。
三、查原告係實美診所之負責人，88年度綜合所得稅結算申報，列報實美診所88年度執行業務收入總額為16,847,138元，所得總額為0元，經被告機關查帳核定實美診所88年度所得額為8,545,669元，併課核定原告88年度綜合所得總額為14,229,694元，淨額為13,119,997元，發單補徵稅額1, 537,468元。原告不服，申經復查結果，除獲准追認扣繳稅額513元，變更核定扣繳稅額為713,219元外，其餘未獲變更。
原告仍表不服，就未獲變更部分（租金支出7,200,000元）訴經財政部部94年5月5日台財訴第00000000000號訴願決定，將原處分（復查決定）撤銷，責由原處分機關重行審酌查明後另為處分。嗣經原處分機關重核復查結果，除准予核減執行業務所得2,087,432元，變更核定綜合所得總額為12,142,262元外，其餘仍予維持。原告就未獲變更之系爭租金猶表不服，提起訴願，亦遭訴願決定駁回，遂向本院提起本件行政訴訟之事實，有原告88年度綜合所得稅結算申報書及核定通知書、實美（實健）公司統一發票、裕台公司與實美公司房屋（臺北市○○路○段○○號1樓）租賃契約書、實美診所財產目錄、實美診所帳戶資料、復查申請書及訴願書、復查及訴願決定等，各附原處分卷足稽。兩造主張之事實、理由及陳述，整理如上述，雙方主要爭執在：原告就實美診所
88 年度綜合所得稅結算申報之必要費用，其中系爭租金是否已經證明支出而得予以核減？
四、經查：㈠原告於85年5月成立實美診所，之後未幾隨即於同年7月以
6,000,000元參予投資設立實美公司，有實美公司投資人明細及分配盈餘表附原處分卷可佐。而實美公司則於88年12月20日為實健公司所吸收合併，是時原告仍有投資額5,232,280 元，並成為實健公司之股東，除據原告陳明在起訴狀外，並有實健公司股東名簿附原處分卷足考；原告復直承實美診所會計事務均委由實美公司處理等語，可知原告所經營之實美診所執行業務所得及支出等財務事項，並非自行或交由所屬員工獨立作帳，卻交由個人所投資設立之實美公司即所稱系爭租約出租人處理並作帳，則此項非原告或所屬員工獨立作帳之財務帳冊資料是否客觀，已有疑義。是本件實美診所取自實美及實健公司所開立每月租金600,000元之統一發票資為租金支出之憑證是否真實，即值探究。
㈡按個人綜合所得稅之課徵係以收付實現為原則，為眾所皆知
之原則，查兩造係對原告已否支付系爭租金之事實有爭執，有如前述，參照改制前行政法院36年度判字第16號判例及70年判字第117 號判例意旨，苟原告主張系爭租金已收付實現應予認列為費用之一部，此等有利於己之事實，自應由其負舉證責任。對此，原告固提示存摺資料主張實美診所本年度將資金匯入實美（實健）公司計14,814,800元等語。惟查原告主張之系爭租金為5,112, 568元，若依原告所稱上開支付之14,814,800元已包含系爭租金在內，則原告既自稱將實美診所之財務會計事項交由實美公司處理，依一般商場經驗法則，公司為因應稅款之需要，其支付款項自應與每月開立租金600,000 元之統一發票相符，或是與帳載金額足以逐筆勾稽吻合，始足證明確已支付之事實，苟不為此圖，所有個人若均以相關費用業已支付，並提出無法勾稽之支付憑證，卻可充作「收付實現」之證明，將造成國家稽徵單位課徵稅賦之困難，是為建全個人或公司等納稅義務人財務管理之正常秩序，個人或公司自應養成依稅法法令及會計法則清清楚楚作帳之基本要求，始足建立國家稅務管理之正常規範。況原告亦承認實美診所並未按發票所載之金額付款，是其並無法就所支付14,814,800元中，已包括系爭租金之支出部分為舉證亦明，參諸「收付實現原則」之精神，自不能遽認原告主張之事實為真實，自難認實美診所有支付醫療儀器租金而得列報該部分之租金支出。
㈢第查原告雖於本院審理中提示其與實健公司之租賃契約書，
以證明其與實健公司租賃關係存在之事實。惟查，原告在其95年8月14日收文之起訴狀第3頁第3行載明：「．．．實健公司概括承受實美公司權利義務，而與實美診所訂有租賃契約書在案．．．。」是知原告係表示實健公司與實美診所間訂有租賃契約書之事實，然對照原告於本院96年5月10日言詞辯論期日所陳：「．．．原先與實美公司租約是口頭約定，查稅時要我們提出租約時，因實美公司已不存在，所以向實健公司請求補正資料，實健公司才用他的名義與我們補訂書面契約，財產目錄也以實健公司名義製作。」是其起訴狀所稱與實健公司訂有租賃契約書在案之說詞，與言詞辯論時之說詞前後並非一致，則此等事後因應查稅需要所補具之租約內容是否完全實在，亦有疑義。況審諸原告所提該租約，租賃標的物⒉載為：「位於前述房屋內之所有裝潢、辦公設備等（含電腦設備）」僅泛稱「所有裝潢」、「辦公設備等（含電腦設備）」，並無細目，亦與一般真正租賃載明細目及品牌以確定標的物之作法，大異其趣；再者，其⒊載為：「醫療儀器（如附件）。」然原告並未提出該等附件資料，以供查對，則該等附件所指之醫療儀器為何，仍無法審定，是否原處分卷第151 頁、第181 頁所示之財產目錄？惟查該第151 頁、第181 頁財產目錄之名稱係載為「實健醫療器材股份有限公司（大安實美診所）財產目錄」，並非實美公司亦非實美診所名義；另審諸原處分卷第151 頁、第181 頁所示之財產目錄，上有「電視音響一批」、「陶藝品」及「電話器材」等非醫療儀器物品，仍與原告所稱事後製作租約之租賃標的物醫療儀器之項目難以比對；另查，實美公司與實健公司係於88年12月20日始合併，為原告起訴狀所明載，惟原告所提87年實美診所財產目錄，名稱卻已載為實健公司（大安實美診所）財產目錄，時間亦有未合。益見原告事後因應查稅所補具之上開租約確實有問題，而難以憑採，自難以據為系爭租金支出之有利證據。
㈣又，原告固於言詞辯論時另提出實美診所明細分類帳－多科
目，證明確有支付系爭租金之事實。然查，此等資料並未於原處分及訴願程序中提出，是否因應本件訴訟需要臨時杜具，不無可能；況且，其摘要載為「同業往來（還款）或（借款）」，與費用之支出無涉，原告復承認明細分類帳所載款項無法區分「借款及租金」，則何者與系爭租金有關，何者無關，亦無法證明，自亦難為有利於原告主張事實之認定。
㈤末查本件原告執業前3年度並未申報任何醫療儀器部分之租
金支出，卻於第4年度營收無巨幅成長下申報系爭租金之支出，實與常情背離；另，實美診所執業場所固有遭法院執行處債權人查封實健公司醫療器材之事實，有其所提台北地方法院民事執行處通知附訴願卷足佐，然此僅足證明實美診所用之醫療儀器雷射機一台、高頻電波刀一台、脂肪抽取機一台、開刀房設備（手術床、抽痰機各一台），因實健公司債權人之強制執行而遭受法院查封拍賣之事實，參其執行名義為「給付票款」之裁定，原告為第3 人，法院之執行命令係禁止實健公司在所列債權金額範圍內，收取第3 人之應收帳款或為其他處分，第3 人亦不得對實健公司為清償，始遭受查封拍賣，此觀之該執行命令內容自明（附訴願卷足徵），亦即原告與實健公司固存有債權債務關係，但並非必然為原告所指之醫療儀器租賃關係，該執行命令仍不足以證明原告確已支付系爭租金之事實，附此敘明。
五、綜上，原告所訴均委無足採，從而被告原處分（重核復查決定）按前揭規定，依執行業務所得按收付實現原則，否准原告醫療儀器租金支出之認列，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
六、本件判決基礎已經明確，兩造其餘主張或陳述，與判決結果無影響，不再一一論述。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 5 月 24 日
第六庭審判長法 官 林 文 舟
法 官 許 瑞 助法 官 陳 鴻 斌上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 96 年 5 月 31 日
書記官 陳 清 容