臺北高等行政法院判決
95年度訴字第02850號原 告 甲○○訴訟代理人 高明義 律師被 告 桃園縣政府稅捐稽徵處代 表 人 乙○○（處長）訴訟代理人 丙○○上列當事人間因土地增值稅事件，原告不服桃園縣政府中華民國95年7月4日府法訴字第0950147179號訴願決定，提起行政訴訟。
本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：㈠原告前於91年12月間向訴外人林先立購買系爭桃園縣桃園
市○路段13-3、13-90 至13-93 地號等5 筆土地均各1/1000 持 分之土地，於同年月再與訴外人林先立分別以9983/10000及17/10000之持分比例方式，共同向第三人詹東春購買中壢市○○段520 、539 、549 、699-1 地號等
4 筆（下稱大華段520 地號等4 筆）土地，原告與林先立就上揭9 筆土地形成共有關係後，以渠等所取得之土地，其價值減少數額在分割後公告土地現值1 平方公尺單價以下，復依財政部81年7 月6 日台財稅字第810238739 號函「准免由當事人提出共有物分割現值申報」之規定，旋於92年1 月逕向地政機關辦理共有物分割登記，然系爭土地經原告上揭安排共有土地分割，致地政機關依其申請登記資料改算後登載於土地登記謄本上之前次移轉現值急遽墊高，其各筆土地前次移轉現值之墊高情形如下：中路段13-3地號持分4/6 、1/6 、1/6 分別由原53年8 月、53年12月及58年11月每平方公尺各新台幣（下同）144 元、
144 元、1,041.2 元，及中路段13-90 至13-93 地號等4筆持分5/6 、1/6 由原58年9 、11月每平方公尺1,041.2元，均遽為提高至91年12月每平方公尺38,098.3元，計其前次移轉現值墊高幅度各達264.5 及36.6倍後，由原告取得中路段13-3地號等5 筆土地全部（另大華段520 地號等
4 筆土地則由林先立取得全部所有權），隨即再出售予第三人明台實業股份有限公司。
㈡嗣原告將所有系爭中路段13-3地號等5 筆土地，於92年2
月11日以原規定地價或前次移轉現值及申報土地現值每平方公尺分別為38,098.3元及38,100元，以該土地無漲價數額，向被告申報移轉土地現值，前經被告核其免課徵土地增值稅在案，嗣經被告查得原告係利用免徵或不課徵土地增值稅之土地，與應稅土地形成共有關係再辦理分割，因而墊高地政機關分割改算後之「前次移轉現值」，取巧規避土地增值稅。被告遂重新以系爭土地分割改算前之原規定地價及前次移轉現值為原地價，計算土地漲價總數額後，應補徵土地增值稅計5,194,739 元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造陳述：㈠原告主張：
⒈司法院大法官會議釋字第217號解釋略以，憲法第19條
規定人民有依法律納稅之義務，係指人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務等語。此乃在揭示「租稅法律主義」。釋字第369號解釋略以，人民有依法律所定要件負繳納稅捐之義務或享減免繳納之優惠而言等語。故應以法律明定租稅項目，自不得以行政命令作不同之規定，否則即違反租稅法主義。
⒉已規定地價之土地，放土地所有權移轉時，應按其土地
漲價總數額徵收土地增值稅。土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權轉時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：規定地價後，末經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。此觀之土地稅法第28條、第31條第1項第l款規定自明。又按分別共有土地分割後，各人所取得之土地增值與其分割前應有部分價值相等者，免徵土地增值稅，其價值減少者，就其減少部分課徵土地增值稅，亦為土地稅法施行細則第42條第2項所明定。本件原告與訴外人林先立共有系爭土地5筆及坐落桃園縣中壢市○○段520、539、549、699等地號4筆土地，於91年12月間協議分割，系爭土地5筆公告現值計21,945,600元，中壢市○○段土地4筆公告現值21,960,000元，原告分配得系爭土地，訴外人林先立分配得中壢市○○段土地，並依法同地政及稅務機關辦理相關手續，此有桃園地政事務所92年1月9日桃地價字第0920000253號函（均附有土地分割合併改算通知晝）及被告92年2月17日核發之系爭土地增值稅免稅證明書可證。桃園、中壢地政事務所上開土地分割合併改算通知書之依據，係平均地權條例施行細則第23、24、65條，其中第65條之文字，內容與土地稅法施行細則地42條完全相同。而通知書上在載明地號、地目、面積，原規定地價或前次移轉現值，最近一次申報地價及公告土地現值等，一目了然，有何前次移轉現值之「急遽墊高」？且被告於92年2月17日在核發土地增值稅免稅證明時，曾加勾稽審核，顯非輕率從事，惟1年6個月後，因財政部93年8月11日之命令，卻指責原告「移轉現值急遽墊高」「造成土地無漲價之假象」「取巧規避應課徵土地增值稅」。
⒊稅捐稽徵法第1條之1規定，財政部依本法或稅法所發佈
布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力，但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。財政部93年8月11日台財稅字第00000000000號令，並非基於上開法源之解釋函令，核其性質，僅為行政機關就其職掌所作有關法律釋示之行政命令，顯然與土地稅法第31條第1項第1款規定旨趣不符，依憲法第172條規定，命令與法律觸者無效之精神，財政部93年8月11日令自不得援用。訴願決定書援引司法院釋字第287號解釋，但選擇性僅引用解釋文前段，對於解釋文最重要超過三分之二之後半段竟任意棄置，蓋解釋文結論是「為維持法律秩序之安定，應不受後釋示之影響」。又原處分略以，一、依據財政部93年8月11日台財稅字第00000000000號令辦理；決定書竟稱略以，稅捐機關並非以該函令作為核課系爭土地增值稅之法源依據云云，自屬可議。原告於92年2月10日將系爭土地出賣予他人，同月17日被告核發土地增值稅免稅證明書，原告基於信賴保護原則（信賴政府之公信力），不容1年6月後之財政部命令，違反組稅法律主義之精神，課徵不應繳納之稅捐。
⒋現行民法及其他法律，並無對於不同筆土地所有權人間
相互移轉部分所有持分，形成共同關係後，再辦理分割共有物之禁止或限制之規定。且現行法律亦未規定，不同筆土地所有權人間相互移轉持分，形成共有關係後，辦理分割共有物，單獨取得士地所有權後，再出賣予第三人時，應以第一次移轉前之原規定地價或前次移轉視值為原地價，計算漲價總數，課徵土地增值稅。按法律之解釋，旨在闡明法條之真意，使條文規定得為適當之應用，並無創設或變更法律之效力，故其解釋不得逾越立法本旨之適用，此觀之改制前行政法院61年判字第169號判例自明。財政部93年8月11曰上開函令，明顯係對於土地稅法第28條、第31條第1項第1款規定所為之擴張解釋，逾越立法之本旨，殊屬違法。訴願決定援引司法院大法官會議釋字第420號、第506號解釋論及實質課稅之公平原則，原告亦無異議，但其基礎仍在釋字第217號、第369號解釋之範疇。至若法律規定有欠周延，應依法立法及修法，在修正前應回歸基本面，此為法治國家之基本精神，亦為祖稅法律主義之精神。
⒌改制前行政法院56年判字第144號判例固稱略以，土地
法第72條所謂土地權利變更，係將土地權利之移轉與分劃、合併等並舉，則所謂移轉，應不包括分割而言。復按同法第178條列舉土地所有權移轉之情形，有絕賣移轉、繼承及贈與移轉，亦未規定分割為移之一種等語。惟查，土地法於64年7月24日修正公布之第72條所謂土地權利變更，修正為「土地總登記後，土地權利有移轉、分割、合併、設定、增減或消減時，應為變更登記。」，已將移轉、分割、合併等並舉，其立法旨趣顯已將分割包括在移轉內。又土地稅法於66年7月14日公布後，土地法第178條以不再適用，例如土地法第178條規定繼承及贈與均徵收土地增值稅，但土地稅法地28條但書規定「但因繼承而移轉之土地，各級政府出售或依法贈與之公有土地，及受贈之私有土地，免徵土地增值稅。」且土地稅法施行細則第42條亦有共有土地分割課徵土地增值稅之明文規定。從而，改制前行政法院56年判字第144號判例顯已不能適用，要無疑義云云。
⒍提出本件原處分、復查決定書及訴願決定書、原告95年
1月27日復查申請書、原告95年5月12日訴願書、原告訴願補充理由狀、桃園地政事務所92年1月9日桃地價0000000000號函及地價改算通知書、中壢地政事務所92年1月13日中壢價0000000000號函及地價改算通知書等件影本為證。
㈡被告主張：
⒈原告於91年12月間向訴外人林先立購買桃園縣桃園市○
路段○○○○○號等5筆土地均各1/1000持分之土地，於同年月再與訴外人林先立分別以9983/10000及17/10000之持分比例方式，共同向第三人詹東春購買大華段520地號等4筆土地，原告與林先立就上揭9筆土地形成共有關係後，以精算安排使其共有土地分割前後之分割增減數額在公告現值1平方公尺單價以下，藉依財政部81年7月6日台財稅字第810238739號函「准免由當事人提出共有物分割現值申報」之規定，於92年1月逕向地政機關辦理共有物分割登記，致地政機關依其申請登記資料改算後登載於土地登記謄本上之前次移轉現值急遽墊高，其各筆土地前次移轉現值之墊高情形如下：中路段13-3地號持分4/6、1/6、1/6分別由原53年8月、53年12 月及58年11月每平方公尺各144元、144元、1,041.2元，及中路段13-90至13-93地號等4筆持分5/6、1/6由原58年9、11月每平方公尺1,041.2元，均遽為提高至91 年12月每平方公尺3萬8,098.3元，計其前次移轉現值墊高幅度各達264.5及36.6倍後，由原告取得中路段13-3 地號等5筆土地全部（另大華段520地號等4筆土地則由林先立取得全部所有權），隨即再出售予第三人明台實業股份有限公司，經被告查得原告與林先立以極微小的土地持分比例互相移轉形成共有關係後，再為共有物分割，從而藉分割改算地價方式，墊高系爭土地之前次移轉現值，造成土地無漲價之假象，以圖規避系爭應稅土地出售時應課徵土地增值稅之事實。被告遂依土地稅法第28條、第31條規定，及財政部93年8 月11日台財稅字第00000000000 號令釋意旨，以系爭土地分割前之原規定地價及前次移轉現值（即系爭13-3地號土地持分3994/6000 、1/6 、1/6 、1/1000之前次移轉現值每平方公尺分別為53年8 月144 元、53年12月144 元、58年11月1,041.2 元及91年12月3 萬8,100 元，而系爭13-90 地號至13-93 地號等4 筆土地持分5/6 、994/6000、1/1000之前次移轉現值每平方公尺分別為58年9 月1,041.2 元、58 年11 月1,041.2 元及91年12月
3 萬8,100 元）為原地價，計算漲價總數額，核定應補徵之土地增值稅共計5,194,739 元，依法並無不合。
⒉依憲法第143條、平均地權條例第35條前段及同條例第
36條第1項前段規定意旨，在於土地自然增值乃全體社會共同創造所致，就地主而言，乃不勞而獲之利得，依據憲法第143條之規定，應由國家對於土地所有人所享之自然增值以課徵土地增值稅之方式收歸公有，即所謂漲價歸公。是依土地稅法第28條前項及第31條第1項第1款等計算課徵土地增值稅之規定，如於土地形式上雖發生移轉之效力，但實質上並未就其自然漲價部分課徵土地增值稅，嗣於土地再移轉而應課徵土地增值稅時，除法律另有規定外，仍應就其未曾課徵土地增值稅以來所生之土地漲價數額課徵土地增值稅，方符漲價歸公之精神，此觀行為時土地稅法第28條之2、第31條之1及第39條第2項等規定即明。
⒊依土地稅法第28條、第31條第1項第1款及同法施行細則
第47條之規定，於規定地價後，曾經移轉之土地再經所有權移轉或設定典權而須申繳土地增值稅時，該土地增值稅之核計，稅捐稽徵機關應以經核定之申報移轉現值中減除其前次移轉現值為漲價總數額。惟於一般正常之情形下，稅捐稽徵機關以地政機關依土地分割改算地價原則規定分算之前次移轉現值數額為據，而核定之土地增值稅，與以分割前各筆土地之前次移轉現值數額核計之土地增值稅，二者數額並無明顯差距，故於一般稅捐稽徵作業上，稅捐稽徵機關基於便宜計算，乃於慣例上均以前開地政機關分算之「前次移轉現值」數額核定土地增值稅，惟稅捐稽徵機關若認依土地分割改算地價原則之規定所分算之「前次移轉現值」核計土地增值稅，有違實質課稅原則及租稅公平原則時，稅捐稽徵機關自仍得依土地稅法之相關規定核計土地增值稅，蓋土地分割改算地價原則係就土地分割時，其分割後土地之原規定地價（或前次移轉現值）、最近一次申報地價及當期公告土地現值如何分割改算所為之規定，其目的亦有將共有土地分割前多數前次移轉現值簡化為單一數據方便登錄在分割後之各宗土地登記簿之用意；至土地所有權之移轉，其土地漲價總數額之計算，則應依土地稅法第
31 條之規定辦理，且該分割改算地價為地政機關之權責，其規範目的僅在於處理共有物分割後規定地價問題，應無稅捐減免之用意。若土地所有權人藉分割改算地價規定迴避土地增值稅之課徵，顯不符漲價歸公之基本國策，且課徵土地增值稅既屬稅捐稽徵機關之職責，故關於土地增值稅之計算，最終仍應依據土地稅法之相關規定為之。
⒋又司法院釋字第420號解釋略以，涉及租稅事項之法律
，其解釋應本於租稅法律主義之精神：依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之等語。另財政部參照司法院大法官會議釋字第217、506號解釋做成92年7月2日台財稅字第0920453519號函釋略以，為實現衡量個人之租稅負擔能力而課徵租稅之租稅公平主義，並防止規避租稅而確保租稅之徵收，在租稅法之解釋及課稅構成要件之認定上，如發生法律形式、名義或外觀與真實之事實、實態或經濟負擔有所不同時，則租稅之課徵基礎，應著重於事實上存在之實質，…對於在經濟實質上已具備課稅構成要件者，雖行為人蓄意使外在之外觀或形式不具備課稅要件，仍宜對其課稅等語；又改制前行政法院82年判字第2410號判決略以，有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求等語。是租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則。就土地增值稅而言，原則上是以土地自然增值部分作為課稅標的，換言之，土地增值稅之課徵，應以土地所有權人因土地所有權之移轉而受有利益時，再就其所受利益中非因勞力投施之土地增值部分課以土地增值稅。再者，於共有土地分割之情形中，對於各共有人而言，如其分割前之應有部分價值與分割後持有土地價值相等者，未因分割而受有利益，則該未獲利益之移轉行為，未符土地稅法第28條所定「移轉」之要件，自不屬土地增值稅之課稅標的。易言之，土地稅法第28條所定之「移轉」，並不包括「共有物分割」在內(改制前行政法院56年判字第144號判例、高雄高等行政法院93年訴字第721號及770號判決可參)。因此，土地稅法施行細則第42條第2項始規定「分別共有土地分割後，各人所取得之土地價值與其分割前應有部分價值相等者，免徵土地增值稅…」。基此，共有土地「分割」既不在土地稅法第28條所定「移轉」之範圍，分割後再移轉時「前次移轉現值」之認定，自應以分割前之前次移轉時之土地現值為準，即依法應對共有土地分割前及分割後再移轉前之土地漲價總數額予以合併計算，一起對分割後取得土地之所有權人課徵土地增值稅。
⒌本件原告藉由小部分持分土地之移轉創造共有關係，再
辦理共有物分割，顯與共有土地之分割係在消滅共有關係之目的有違，究其實質，係運用免徵或不課徵土地增值稅之土地與應稅土地辦理共有物分割，以達墊高應稅土地之前次移轉現值，冀於該應稅土地再移轉時得減輕或規避土地增值稅之負擔，故對此類取巧案件，基於租稅公平之原則，已不宜依其形式之共有物分割行為來核定稅捐之徵免，而應按其實質移轉行為予以課稅，始符合實質課稅及租稅公平原則，此有財政部93年8月11日台財稅字第00000000000號令釋在案；再按，司法院釋字第287號解釋略以，行政機關基於法定職權，就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，性質並非獨立之行政命令，故應自法規生效之日起有其適用等語之意旨，且財政部93年8月11日台財稅字第00000000000號令釋，係財政部基於法定職權，就土地稅法第28、31條規定所為之釋示，旨在闡明此等法條規定之原意，性質非屬獨立之行政命令，應自此等規定生效之日起即有適用，復依稅捐稽徵法第1條之1規定，及行政院61年6月26日台財第6282號令及財政部61年8月2日台財稅第36510號令略以，行政主管機關就行政法規所為之解釋，應以法條固有之效力為其範圍，自法律生效之日有其適用等語，本件自應受財政部93年8月11日台財稅字第00000000000號令之拘束，且被告係依土第稅法第28條及第31條規定核課系爭土地增值稅。準此，被告依前揭法令規定及財政部令釋意旨補徵原告系爭土地之土地增值稅，依法有據，並無逾越立法意旨，亦無違反租稅法令主義，原告主張，核不足採。
⒍貴院91年訴字第602號判決略以，按行政行為，應以誠
實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴，為行政程序法第8條所明定…查本案係課稅之負擔處分，依上開說明，並無原告所訴有信賴政府行政行為情事等語。查本件系爭土地移轉課徵之土地增值稅，本質上係對原告課予義務之負擔處分，且原告以共有土地分割之特性，刻意巧妙安排形成共有物分割，導致地政機關依其申請登記資料改算，並提高系爭土地之前次移轉現值，顯為規避稅捐之行為，是該行為非但損及稅捐正義、違反誠信原則，亦使憲法「漲價歸公」意義徒具形式，故被告先前因原告上開規避稅捐之行為，所為核定土地增值稅為0元之處分，對原告而言，自無信賴保護原則之適用，故被告依土地稅法第28條、第31條第1項第1款、財政部93年8月11日台財稅字第00000000000號令等規定核定補徵系爭土地增值稅，依法並無不合。綜上，原告主張，核不足採，被告原核定補徵中路段13-3地號等5筆土地之土地增值稅5,194,739元，應予維持等語。
理 由
一、按「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」；「配偶相互贈與之土地，得申請不課徵土地增值稅。但於再移轉第三人時，以該土地第1 次贈與前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。前項受贈土地，於再移轉計課土地增值稅時，贈與人或受贈人於其具有土地所有權之期間內，有支付第31條第1 項第2 款改良土地之改良費用或同條第3 項增繳之地價稅者，準用該條之減除或抵繳規定；其為經重劃之土地，準用第39條第4 項之減徵規定。該項再移轉土地，於申請適用第34條規定稅率課徵土地增值稅時，其出售前1 年內未曾供營業使用或出租之期間，應合併計算。
」；「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。……前項第1款 所稱之原規定地價，依平均地權條例之規定；所稱前次移轉時核計土地增值稅之現值，於因繼承取得之土地再行移轉者，係指繼承開始時該土地之公告現值。
」；「前條之原規定地價及前次移轉時核計土地增值稅之現值，遇一般物價有變動時，應按政府發布之物價指數調整後，再計算其土地漲價總數額。」，土地稅法第28條前段、第28條之2 、第31條第1 項、第2 項及第32條各定有明文。次按「土地交換，應分別向原土地所有權人徵收土地增值稅。
分別共有土地分割後，各人所取得之土地價值與其分割前應有部分價值相等者，免徵土地增值稅；其價值減少者，就其減少部分課徵土地增值稅。公同共有土地分割，其土地增值稅之課徵，準用前項規定。土地合併後，各共有人應有部分價值與其合併前之土地價值相等者，免徵土地增值稅。其價值減少者，就其減少部分課徵土地增值稅。前3 項土地價值之計算，以共有土地分割或土地合併時之公告土地現值為準。」；「本法第31條所稱土地漲價總數額，在原規定地價後曾經移轉之土地，於所有權移轉或設定典權時，以其申報移轉現值超過前次移轉時申報之現值之數額為準。」，土地稅法施行細則第42條及第47條各定有明文。再按「共有物之分割，依共有人協議之方法行之。」，民法第824 條第1 項定有明文。又按「數宗共有土地併同辦理共有物分割者，不以同一地段、同一登記機關為限。」，土地登記規則第106 條定有明文。另按「為實施漲價歸公，土地所有權人於申報地價後之土地自然漲價，應依第36條規定徵收土地增值稅。」；「配偶相互贈與之土地，不課徵土地增值稅。但於再移轉第三人時，以該土地第1次贈與前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」；「土地增值稅之徵收，應依照土地漲價總數額計算，於土地所有權移轉或設定典權時行之。但因繼承而移轉者，不徵土地增值稅。」，平均地權條例第35條前段、第35條之2及第36條第1項各定有明文。復按「已規定地價之土地分割時，其分割後各宗土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最後1次申報地價及當期公告土地現值之總和，應與該土地分割前之地價數額相等。分割後各宗土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最近1次申報地價及當期公告土地現值，地政機關應通知稅捐稽徵機關及土地所有權人。」；「已規定地價之土地合併時，其合併後土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最近1次申報地價及當期公告土地現值，應與合併前各宗土地地價總和相等。前項原規定地價或前次移轉申報現值，應統一物價指數基期。合併後土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最近1次申報地價及當期公告土地現值，地政機關應通知稅捐稽徵機關及土地所有權人。」，行為時平均地權條例施行細則第23條及第24條亦各定有明文。另共有土地所有權分割改算地價原則第2點略以，多筆土地參加共有物分割，共有人各取得其中1筆土地時，其共有物分割後之原地價及最近1次申報地價之計算方式如下：一、共有物分割前後各土地所有權人取得之土地價值均相等者，視同未移轉，其原地價及最近1次申報地價計算公式：（一）共有物分割後各所有權人原地價之單位地價＝Σ【共有物分割前該所有權人各單宗土地原地價之總額x（該宗土地原地價年月之物價指數／共有物分割前該所有權人各單宗土地中最後
1 次原地價年月之物價指數）】／共有物分割後該所有權人取得土地之總面積。…。再者，財政部81年7月6日臺財稅第000000000號函釋略以，共有土地分割，共有人所取得之土地，其價值減少數額在分割後公告土地現值1平方公尺單價以下者，准免由當事人提出共有物分割現值申報；財政部93年8月11日臺財稅第00000000000號令釋略以，主旨：原持有應稅土地之土地所有權人，利用應稅土地與免徵或不課徵土地增值稅之土地，取巧安排形成共有關係，經分割後再移轉應稅土地者，無論再移轉時之納稅義務人是否為原土地所有權人名義，依實質課稅原則及土地稅法第28條、第31條規定，該土地於分割後再移轉時，應以其分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅；本解釋令發布前類此上開經共有分割且再移轉之案件，應依上述規定補徵其土地增值稅。各稽徵機關並應加強宣導，提醒納稅義務人勿取巧逃漏等語。該等函釋核與相關法規，並無不合。
二、前揭事實概要所載各情，為兩造所不爭，且有上開各該函文、原處分、復查決定書及訴願決定書等件影本附原處分及訴願機關卷可稽。依前述兩造主張之意旨，本件兩造間之爭點厥為：
㈠被告補徵系爭土地增值稅，是否有違租稅法定原則、實質
課稅原則及公平原則？㈡被告補徵系爭土地增值稅，有無違法律不溯及既往原則及
信賴保護原則？
三、被告補徵系爭土地增值稅，是否有違租稅法定原則、實質課稅原則及公平原則？㈠按涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精
神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之，司法院大法官釋字第420號著有解釋。故租稅事項之規範，在解釋適用相關法規時，應重視足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非僅以其外觀之法律行為或形式上之登記事項為準；對於實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則。倘若在經濟面上實質已具備課徵土地增值稅要件之納稅義務人，竟違反法律實質及公平課稅之立法意旨，不當的利用法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，用以規避或免除其應納之土地增值稅，於處理系爭稅捐事項時，為防止規避租稅並確保租稅公平，仍應以事實上存在之實質，就具體個案判斷其應課徵之土地增值稅；否則，對於選擇正當行為而符合課稅構成要件之納稅義務人而言，將產生不公平之現象。
㈡復按「土地價值非因施以勞力資本而增加者，應由國家徵
收土地增值稅，歸人民共享之。」；「為實施漲價歸公，土地所有權人於申報地價後之土地自然漲價，應依第36條規定徵收土地增值稅。」，為憲法第143條及平均地權條例第35條前段所明定，則土地之自然漲價部分，應依法課徵土地增值稅，以符合漲價歸公之基本國策。又「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」；「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。」，土地稅法第28條前段及第31條第1項第1款亦各定有明文。本件原告與訴外人林先立間有關系爭土地之分割及移轉，本於私法上契約自由原則，非法所禁止；而地政機關依平均地權條例施行細則第23條規定改算地價，亦無違反規定；惟有關土地增值稅課稅要件事實之認定，於系爭土地向稅捐稽徵機關申報移轉時，則屬稅捐稽徵機關之權責，應由稅捐稽徵機關依法辦理稽徵，以符租稅公平之原則。
㈢經查，依前述系爭土地之移轉及分割過程觀之，原告係藉
由小部分應有部分土地之移轉創造共有關係，再辦理共有物分割，與單純共有土地之分割係在消滅共有關係之情形，顯然有別；且原告藉「移轉」、「取得」、「共有物分割」及「再移轉」之程序，即創設土地共有之事實後，再辦理共有物分割登記，並藉地政機關之改算地價，使其土地登記簿謄本登載之前次移轉現值因此墊高，以達其之後再移轉時得以規避土地增值稅之目的等情，有桃園縣桃園地政事務所92年1 月地價改算通知書、桃園縣中壢地政事務所土地登記申請書、土地登記謄本及被告土地增值稅（土地現值）申報書等件影本附原處分卷可稽。是以分割之後系爭土地之地價現值，並非系爭土地之自然漲價，而係原告以上開方法刻意墊高，以圖達到規避稅捐之目的，此舉實已違反實質課稅及租稅公平之原則。故本件所謂「前次移轉現值」，應以共有物分割改算前之移轉現值為準，始符合實質課稅與租稅公平之要求。被告依前揭土地稅法之規定，以共有物分割改算前之移轉現值，核計系爭土地之增值稅，於法並無違誤（最高行政法院94 年 判字第
909 號及95年判字第1437號判決意旨，亦同此見解）。
四、被告補徵系爭土地增值稅，有無違法律不溯及既往原則及信賴保護原則？原告復主張被告引用財政部93年8月11日臺財稅字第00000000000號令釋，作為課徵本件土地增值稅之依據，有違法律不溯及既往原則及信賴保護原則云云。惟按行政機關基於法定職權，就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，性質上並非獨立之行政命令，應自法規生效日之日起有其適用，司法院釋字第287 號解釋意旨可參。前開財政部之令釋，觀其釋示之內容，係在闡釋土地稅法相關法規之原意，故應認為被告並非以該令釋作為核課系爭土地增值稅之法律依據，而係依土地稅法第28條及第31條等規定核課系爭土地增值稅，自無違反租稅法律主義之問題，其與法律不溯及既往原則無涉。且按信賴保護原則之適用，應有信賴基礎、信賴表現行為及信賴值得保護等情，始足當之。本件原告係以迂迴方式，藉著「移轉」、「取得」、「共有物分割」及「再移轉」等方式，並利用地政機關改算地價後，使系爭土地土地登記簿謄本登載之前次移轉現值隨之墊高，以達其規避土地增值稅之目的，此種規避稅捐之行為，揆諸前開說明，尚無適用信賴保護原則之餘地。
五、從而，被告以原告係利用免徵或不課徵土地增值稅之土地，與應稅土地形成共有關係再辦理分割，因而墊高地政機關分割改算後系爭土地之「前次移轉現值」，取巧規避土地增值稅為由，重新以系爭土地分割改算前之原規定地價為原地價，核算其漲價總數額後，應補徵土地增值稅計5,194,739元，於法並無違誤。復查及訴願決定遞予維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 4 月 24 日
第五庭審判長法 官 張瓊文
法 官 胡方新法 官 蕭忠仁上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 96 年 4 月 24 日
書記官 蕭純純