臺北高等行政法院判決
95年度訴字第02881號原 告 甲○○
乙○○丙○○丁○○戊○○共 同訴訟代理人 柯士斌 律師複代理人 陳惠如 律師被 告 基隆市稅捐稽徵處代 表 人 己○○（處長）訴訟代理人 辛○○
壬○○庚○○上列當事人間因土地增值稅事件，原告不服基隆市政府中華民國95年6 月29日基府行法壹字第0950073251號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告甲○○等5 人為被繼承人馬基麗之繼承人，馬基麗於民國（下同）92年5月7日申報出售基隆市○○區○○段3小段5及10地號土地，移轉持分全部〈以下簡稱系爭土地〉，原經核定免課土地增值稅在案，嗣經查有利用與苗栗縣○○鄉○○○段○○○ ○號不課徵土地增值稅之農地取巧形成共有關係，復經分割墊高前次移轉現值後再移轉，藉以規避土地增值稅，經被告機關分別補徵土地增值稅新台幣（下同）2,015,464 元及428,144 元，合計2,443,608 元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：⒈訴願決定、原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：被告機關補徵土地增值稅2,015,464元及428,144元，合計2,443,608元，是否適法？㈠原告主張之理由：
⒈緣原告甲○○因有意投資民宿及農舍而購買苗栗縣○○
鄉○○○段○○○○號農地，為湊足資金於92年3月10日出售系爭土地部分持分與其妻馬基麗。嗣原告甲○○又邀馬基麗一起投資，故於92年3 月25日共同購買上開苗栗縣三灣鄉農地，2 人協議由原告甲○○取得該地9823/10 000 持分，由馬基麗取得177/10000 持分。92年4 月15日原告因本身債務問題及急需支付上開土地買賣價金，原告甲○○與馬基麗協議系爭土地歸馬基麗所有，苗栗縣三灣鄉農地則歸原告甲○○所有，俾減輕原告甲○○之負擔。嗣後馬基麗投資意願不高且為減輕自身壓力，為取回其投資之資金，同時為使原告有充足資金繼續投資上開土地，即於92年5 月5 日出售系爭土地予康明智、康明湧2 人，本件當時經過情形即為如此。
綜上，原告與馬基麗均循行為時之法律辦理已依法繳交相關稅捐及規費，由被告同意發給移轉同意書辦理土地所有權移轉，無任何不法之處，確無被告所稱故意創設共有方式藉以規避應納土地增值稅之情事。
⒉按「書面之行政處分自送達相對人及已知之利害關係人
起；書面以外之行政處分自以其他適當方法通知或使其知悉時起，依送達、通知或使知悉之內容對其發生效力。行政處分未經撤銷廢止或未因其他事由而失效者，其效力繼續存在。」，行政程序法第11O條第1、3 項著有明文。所謂行政處分之撤銷，係指行政程序法第 117條之情形，所謂行政處分之廢止，係指行政程序法第122條、第 123條之情形。本件馬基麗所有系爭土地，於92年5月7日出售後，已依法申報現值，並經被告核定其土地漲價總數額為零，免徵士地增值稅，則本件被告既然早已核定確定，並無前開行政程序法所規定行政處分經撤銷、廢止或因其他事由而失效之情事，自不得再為不利原告之處分，因此，本件被告再重行核定補徵原告土地增值稅之處分於法有違，應予撤銷。
⒊又按土地分割應屬土地所有權之移轉，是本件應減除之
移轉現值應為土地分割時之現值，不應更往前推至分割前之移轉現值。被告在無法律依據之下，逕將系爭土地之前次移轉現值，向前推移，顯然違反法律授權原則。⒋復按被告機關遽以認定馬基麗於92年5月7日中報出售系
爭土地，係利用創設共有型態方式規避應納土地增值稅，無非係以財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號函令為據。惟：
⑴按「憲法第19條規定，人民有依法律規定納稅之義務
，係指人民僅依法律所訂之納稅主體稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務」，亦即「係指人民有依法律所定要件負繳納稅捐之義務或享減免繳納之優惠而言，司法院大法官會議釋字第 217號解釋甚明。
⑵土地稅法第28條規定：「已規定地價之土地，於土地
所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」、第31條第1、2規定：「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經 移轉之土地，其前次移轉現值。二、土地所有權人為改良土地已支付之全部費用，包括已繳納之工程受益 費、土地重劃費用及因土地使用變更而無償捐贈一定比率土地作為公共設施用地者，其捐贈時捐贈土地之公告現值總額。前項第一款所稱之原規定地價，依平均地權條例之規定：所稱前次移轉時核計土地增值稅之現值，於因繼承取得之土地再行移轉者，係指繼承開始時該土地之公告現值。」，查上開二法條文義均已明白指出土地漲價總數額之計算方式及時間點之準據，並無不明確或不備之處。然前開財政部第 00000000000號函令顯然違反上開二法條之文義，未以系爭土地所有權移轉當時之地政機關已登記並改算地價後之現值為計算之標準，竟以解釋之方式創設以分割前之資料為課稅之依據，此無異於法律文義之外，自行解釋並創設課稅之標準，屬於違法之行政解釋，嚴重違反租稅法定主義，應不得作為被告作出處分之依據。
⑶前開財政部函釋亦與平均地權條例施行細則及土地稅
法施行細則之規定不合而無效：按「法律不得抵觸憲法，命令不得抵觸憲法或法律，下級機關訂定之命令不得抵觸上級機關命令」，為中央法規標準法第11條所規定。又分割共有土地，其分割土地現值之計算平均地權條例施行細則第65條及土地稅法施行細則第42條已規定甚明，本件於原分割時並據此以計算該次分割時之移轉現值，茲財政部93年8月11日台財字第0930453973號函，於分割後再移轉時，不以分割時之移轉現值計算土地漲價總額，而是再往前推以分割前之前一次移轉現值計算土地漲價總額，此函釋顯然與平均地權條例施行細則第65條、土地稅法施行細則第42條規定不合，依中央法規標準法第11條規定，上開財政部函釋應屬無效，則本件根據財政部函釋所為之處分亦於法不合，應予撤銷。
⒌縱認前開財政部函釋有效，但行政主管機關就行政法規
所為之釋示，固應自法規生效之日起有其適用，惟對於已確定者，為維持法律秩序之安定，應不受後釋之影響，亦即行政機關之函釋，不能對已確定之案件再行推翻，司法院大法官會議釋字第 287號解釋甚明。查本件馬基麗92年5月7日申報移轉系爭土地依規定因無漲價而免課土地增值稅，依法並無違誤，竟被告以一年後即93年8月11日之財政部台財稅字第09304539730號函釋重為核課處分，補徵士地增值稅，其恣意變動已確定之法律關係，未顧及原告人之信賴利益，除違反法安定性原則及信賴保護原則外，亦與法不溯及既往原則有違。
⒍綜上所陳，原告與馬基麗並無利用創設共有關係藉以墊
高土地移轉現值，以達規避土地增值稅課徵之舉，被告之處分、復查決定及訴願決定均有違法不當，請判決如訴之聲明。
㈡被告主張之理由：
⒈按「稅捐之稽徵，依本法之規定；本法未規定者，依其
他有關法律之規定。」「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。……」「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」為稅捐稽徵法第1條、第21條第1項及第2項所明定。⒉次按「土地所有權移轉或設定典權時，權利人及義務人
應於訂定契約之日起三十日內，檢附契約影本及有關文件，共同向主管稽徵機關申報其土地移轉現值。…」「土地移轉申報現值課徵土地增值稅，其核課期間之起算日，通常以自主管地政機關移送主管稽徵機關收件之日起算。…已規定申報移轉現值改由稽徵機關收件，是以，凡向稽徵機關申報之土地移轉現值案件，自應以稽徵機關收件日為土地增值稅核課期間之起算日。」為土地稅法第49條及財政部74年8 月20日台財稅第020795號函釋所規定，另按「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」、「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：一、規定地價後，未經移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。」、「為促進經濟發展，對於依前項及第三十四條規定稅率計徵之土地增值稅，自本法中華民國九十一年一月十七日修正施行之日起二年內，減徵百分之五十。」「本法第31條所稱土地漲價總數額，在原規定地價後曾經移轉之土地，於所有權移轉或設定典權時，以其申報移轉現值超過前次移轉時申報之現值之數額為準。」分別為土地稅法第28條、第31條第1項、第33條第2 項及土地稅法施行細則第47條所明定；再按「原持有應稅土地之土地所有權人，利用應稅土地與免徵或不課徵土地增值稅之土地，取巧安排形成共有關係，經分割後再移轉應稅土地者，無論再移轉時之納稅義務人是否為原土地所有權人名義，依實質課稅原則及土地稅法第28條、第31條規定，該土地於分割後再移轉時，應以其分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅；本解釋令發布前類此上開經共有分割且再移轉之案件，應依上述規定補徵其土地增值稅。」為財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號令所核釋。
⒊查坐落基隆市○○區○○段3小段5地號土地宗地面積為
80平方公尺及同區段10地號土地宗地面積為17平方公尺，原土地所有權人甲○○於92年3 月26日申報以公告現值每平方公尺 201,150元以買賣移轉所有坐落基隆市○○區○○段3小段5地號土地持分1/3000及同區段10地號土地持分1/1500予配偶馬基麗，形成共有之事實；又原告甲○○於92年3月25日申報原告甲○○（持分9823/10000）與馬基麗（持分177/10000）共同人購入坐落苗栗縣○○鄉○○○段○○○○號，並經核准依土地稅法第39條之2第1項不課徵土地增值稅之農業用地，系爭土地其移轉之共有比例及面積均極微小，不但有違一般土地共有之常態，且顯無有利土地利用及經濟融通之目的，且在保持共有不足一個月時間，旋即於92年4 月11日辦理共有物分割，由原告甲○○取得苗栗縣○○鄉○○○段○○○ ○號農地全部持分，馬基麗取得基隆市○○區○○段3小段5及10地號2筆土地全部持分，致系爭2筆土地因共有物分割使其原地價由78年8月每平方公尺59,103 元提高至92年4月每平方公尺201,150元，並於92年5月7日申報出售予康明智、康明湧二人，因無漲價總數額而核發免課土地增值稅證明在案，嗣經依財政部93年8 月11日台財稅字第09304539730號令核釋及實質課稅原則，查得原告甲○○利用應稅土地與免徵或不課徵土地增值稅之土地，取巧安排形成共有關係，經分割後再移轉應稅土地（基隆市○○區○○段3小段5及10地號），應以其分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅；並應依上述規定補徵其土地增值稅，本處依上開函釋及查核結果於94年8月份補徵原告等土地增值稅新台幣2,015,464元及428,144元，合計2,443,608元。
⒋按「行政機關為行政行為時，除法律另有規定外，應依
本法規定為之。」為行政程序法第3條第1項所規定，又按「稅捐之稽徵，依本法之規定；本法未規定者，依其他有關法律之規定。」「依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。…在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」及「凡向稽徵機關申報之土地移轉現值案件，自應以稽徵機關收件日為土地增值稅核課期間之起算日。」，爰此，稅捐之稽徵，應依稅捐稽徵法規定，又於核課期間（自稽機關收件之日起算五年）內另發現應徵之稅捐，應依法補徵，此乃稅捐稽徵法第1 條及第21條及財政部74年8 月20日台財稅第020795號函釋所明定，本處依前述規定於94年8 月份補徵原告土地增值稅，並未違反行政程序法第3條規定，亦未逾越稅捐稽徵法第1條範疇及同法第21條所規定稅捐核課期間。
⒌又原告主張按「憲法第19條規定，人民有依法律規定納
稅之義務，係指人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項負納稅之義務」，…云等，查司法院大法官會議釋字第 217號解釋憲法第19條規定，係指人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項負有納稅之義務，至於課稅原因之有無及有關證據之證明力如何，乃屬事實認定問題，不屬租稅法定主義之範圍；本案爭執即為課稅原因之有無，係經財政部本於稽徵機關權責，就課稅原因事實之認定方法所為之指示，既非不許當事人提出反證，惟法院審判案件時，仍應斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，判斷事實真偽，並不受其拘束，尚難謂已侵害人民權利，自不牴觸憲法第19條規定，乃為大法官會議釋字第 217號解釋所明釋之事實認定問題之不牴觸憲法規定，原告主張憲法第19條規定僅限於負繳納稅捐之義務或享減免繳納之優惠而言，顯原告有所誤解。
⒍原告甲○○雖訴稱為湊足資金投資民宿及農舍，出售系
爭土地部分持分與其妻馬基麗，又邀馬基麗一起投資並共同購買苗栗縣三灣鄉農地土地，馬基麗既已出資共同購地，原告甲○○已達投資之目地，原告甲○○顯無辦理共有物分割之必要，又原告甲○○（92年3 月26日申報）移轉系爭土地於馬基麗持分分別為（5地號）1/3000及（10地號） 1/1500，其移轉持分比例極小顯有違一般土地共有之常態，且亦不利於土地利用之目的，又於系爭土地形成共有事實前一日（92年3月25日）共同人購入坐落苗栗縣三灣鄉不課徵土地增值稅之農業用地（大坪林段 522地號），原告甲○○於應稅土地及不課徵土地增值稅土地形成共有事實後，卻於92年4 月11日辦理土地分割後，藉由共有物分割改算地價使其原地價調整以共有土地分割時之公告現值為準，旋即於92年5月7日申報買賣移轉予康明智、康明湧，系爭土地形成共有、協議分割至出售止僅歷經43日，原告甲○○訴稱以共同持有投資為目地並非事實，顯係利用農業用地，以分割改算地價之方式，先墊高應稅土地之前次移轉現值以規避該土地出售時應課徵之土地增值稅，原告甲○○雖依法申報土地增值稅，卻因無漲價總數額而核發免課土地增值稅證明在案，惟經財政部93年8 月11日台財稅字第 00000000000號函令釋示，本於實質課稅原則，利用應稅土地與免徵或不課徵土地增值稅之土地，取巧安排形成共有關係，經分割後再移轉應稅土地者，該土地於分割後再移轉時，應以其分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅並本解釋令發布前類此上開經共有分割且再移轉之案件，應依上述規定補徵其土地增值稅。財政部為稅捐稽徵之權責機關，其對下級機關所為之行政指導，下級機關自當受其拘束，本處依財政部之函釋並依稅捐稽徵法第21條規定補徵基隆市○○區○○段3小段5地號土地增值稅2,015,464元及同區段10地號土地增值稅428,144元，並無違誤，應予維持。原告甲○○主張並無利用創設共有型態，墊高土地移轉現值，以達規避土地增值稅之舉，顯為辯飾之詞，不足採信。
⒎又因馬基麗於94年1 月20日死亡，故改向其繼承人甲○
○、乙○○、丙○○、丁○○、戊○○等5 人於土地增值稅核課期間內發單送達，於法尚無不合，一併論述。⒏綜上論述：原處分係依法核處，並無不合，本件行政訴訟之提起並無理由，謹請駁回，以維稅政。
理 由
一、本件被告代表人原為王興平，訴訟中變更為己○○，業據被告新任代表人提出承受訴訟狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、按「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」、「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：1 、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。」、「本法第31條所稱土地漲價總數額，在原規定地價後曾經移轉之土地，於所有權移轉或設定典權時以其申報移轉現值超過前次移轉時申報之現值之數額為準。」分別為土地稅法第28條、第31條第1項及同法施行細則第47條所明定。又「依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5年」、「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」稅捐稽徵法第21條第1項第2款及第2項亦有明文：又財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號函釋「原持有應稅土地之土地所有權人，利用應稅土地與免徵或不課徵土地增值稅之土地，取巧安排形成共有關係，經分割後再移轉應稅土地者，無論再移轉時之納稅義務人是否為原土地所有權人名義，依實質課稅原則及土地稅法第28條、第31條規定，該土地於分割後再移轉時，應以其分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅；…」該函釋與法律規定及實質課稅原則無違，稅捐稽徵機關辦理相關案件，自得適用之。
三、本件原告甲○○等5人為被繼承人馬基麗之繼承人，馬基麗於92年5月7日申報出售基隆市○○區○○段3小段5及10地號土地，移轉持分全部，原經核定免課土地增值稅在案，嗣經查有利用與苗栗縣○○鄉○○○段○○○○號不課徵土地增值稅之農地取巧形成共有關係，復經分割墊高前次移轉現值後再移轉，藉以規避土地增值稅，經被告機關分別補徵土地增值稅2,015,464元及428,144元，合計2,443,608元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願遭決定駁回，循序起訴意旨略以：原告甲○○因有意投資民宿及農舍而購買苗栗縣○○鄉○○○段○○○ ○號農地，為湊足資金於92年3 月10日出售系爭土地部分持分與其妻馬基麗，嗣原告甲○○又邀馬基麗一起投資，故於92年3 月25日共同購買上開苗栗縣三灣鄉農地，2 人協議由原告甲○○取得該地9823/10000持分，由馬基麗取得177/10000 持分，92年4 月15日原告因本身債務問題及急需支付上開土地買賣價金，原告甲○○與馬基麗協議系爭土地歸馬基麗所有，苗栗縣三灣鄉農地則歸原告甲○○所有，俾減輕原告甲○○之負擔，馬基麗嗣於92年5月5 日出售系爭土地予康明智、康明湧2 人；原告甲○○與馬基麗均循行為時之法律辦理，已依法繳交相關稅捐及規費，由被告同意發給移轉同意書辦理土地所有權移轉，無任何不法之處，確無被告所稱故意創設共有方式藉以規避應納土地增值稅之情事；又被繼承人馬基麗所有系爭土地，於92年
5 月7 日出售後，已依法申報現值，並經被告核定其土地漲價總數額為零，免徵士地增值稅確定，並無行政程序法所規定行政處分經撤銷、廢止或因其他事由而失效之情事，自不得再為不利原告之處分，被告再重行核定補徵原告土地增值稅之處分於法有違；且被告在無法律依據之下，逕將系爭土地之前次移轉現值，向前推移，顯然違反法律授權原則；又財政部93年8 月11日台財字第0930453973號函釋顯然與平均地權條例施行細則第65條、土地稅法施行細則第42條規定不合，依中央法規標準法第11條規定，上開財政部函釋應屬無效，則本件根據財政部函釋所為之處分亦於法不合；又馬基麗92年5 月7 日申報移轉系爭土地依規定因無漲價而免課土地增值稅，被告竟以一年後即93年8 月11日之財政部台財稅字第093045397 30號函釋重為核課處分，補徵士地增值稅，其恣意變動已確定之法律關係，未顧及原告等人之信賴利益，除違反法安定性原則及信賴保護原則外，亦與法不溯及既往原則有違；爰請判決如訴之聲明云云。
四、查坐落基隆市○○區○○段3小段5地號土地宗地面積為80平方公尺及同區段10地號土地宗地面積為17平方公尺，原土地所有權人即原告甲○○於92年3月26日申報以公告現值每平方公尺201,150元以買賣移轉上揭5地號土地持分1/3000及同區段10地號土地持分1/1500予其配偶馬基麗，形成共有之事實；又原告甲○○於92年3月25日申報原告甲○○（持分9823/10000）與馬基麗（持分177/10000）共同購入坐落苗栗縣○○鄉○○○段○○○○號，並經核准依土地稅法第39條之2第1項不課徵土地增值稅之農業用地，在保持共有不足一個月時間，旋即於92年4月11日辦理共有物分割，由原告甲○○取得苗栗縣○○鄉○○○段○○○○號農地全部持分，馬基麗取得基隆市○○區○○段3小段5及10地號2筆土地全部持分，致系爭2筆土地因共有物分割使其原地價由78年8月每平方公尺59,103元提高至92年4 月每平方公尺201,150 元，馬基麗並於92年5 月7 日申報出售系爭土地予康明智、康明湧二人，因無漲價總數額而核發免課土地增值稅證明在案各情，有土地標示登記清冊、土地登記申請書、共有物分割地價改算表、土地增值稅申報書等件影本附原處分卷內可稽；是被告機關認本案有利用與苗栗縣○○鄉○○○段○○○ ○號不課徵土地增值稅之農地取巧形成共有關係，復經分割墊高前次移轉現值後再移轉，藉以規避土地增值稅，依實質課稅原則及租稅公平原則，以系爭2 筆土地分割改算前之原地價即78年8 月每平方公尺59,1 03 元為前次移轉現值，分別補徵土地增值稅2,015,464 元及428,144 元，合計2,443,608 元，並無不合。
五、原告雖以前情據為爭執，惟查：
（一）「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」司法院釋字第420號解釋可資參照。是稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則。因此倘若在經濟面上實質已具備課徵土地增值稅要件之納稅義務人，竟違反法律實質及公平課稅之立法意旨，不當的利用法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，規避或免除其應納之土地增值稅，為防止規避租稅並確保租稅公平，仍應以事實上存在之實質，就具體個案判斷其應課徵之土地增值稅，亦即納稅義務人為規避租稅，濫用法律上形成之選擇可能性，選擇通常所不使用之迂迴或多階段或其他異常法律形式，以規避稅捐者，當轉換為與其經濟事實相當之法律形式，而後適用納稅義務人所意圖規避之稅法規定；否則對於選擇正當行為而符合課稅構成要件之納稅義務人而言，將產生不公平之現象。
（二）復按「土地價值非因施以勞力資本而增加者，應由國家徵收土地增值稅，歸人民共享之。」、「為實施漲價歸公，土地所有權人於申報地價後之土地自然漲價，應依第36條規定徵收土地增值稅。」分別為中華民國憲法第143條及平均地權條例第35條所明定，則該土地之自然漲價部份，當應課徵土地增值稅。又土地稅法第28條：「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。……」同法第31條：「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：1、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。……」本件原告甲○○與其配偶馬基麗間之土地移轉或分割過程，本於私法上契約自由原則，法雖未禁止；而地政機關依平均地權條例施行細則第23條規定改算地價，亦無違反規定；惟有關土地增值稅課稅要件事實之認定，於土地向稅捐稽徵機關申報移轉後係屬稅捐稽徵機關之權責，自應由稅捐稽徵機關依法辦理稽徵，以達租稅公平之原則。
（三）原告甲○○於92年3月26日申報移轉系爭土地於馬基麗持分分別為（5地號）1/3000及（10地號）1/1500，其移轉持分比例極小，顯有違一般土地共有之常態，且亦不利於土地利用之目的，又於系爭土地形成共有事實前一日（92年3月25日）共同購入坐落苗栗縣三灣鄉不課徵土地增值稅之農業用地（大坪林段522 地號），原告甲○○及其配偶馬基麗於應稅土地及不課徵土地增值稅土地形成共有事實後，卻於92年4 月11日辦理土地分割後，藉由共有物分割改算地價使其原地價調整以共有土地分割時之公告現值為準，旋即於92年5 月7 日申報買賣移轉予康明智、康明湧。系爭土地形成共有、協議分割至出售止僅歷經43日，原告甲○○主張以共同持有投資為目地，與事實未合，顯係利用農業用地，以分割改算地價之方式，先墊高應稅土地之前次移轉現值以規避該土地出售時應課徵之土地增值稅甚明。是系爭土地現值申報，並非該筆土地之自然漲價，而係以上揭方法刻意墊高，違反實質課稅原則及租稅公平原則甚明。是以，本件所謂之「前次移轉時申報之現值」，應係指共有物分割改算前之移轉現值或原地價。是被告依土地稅法之相關規定及參照上揭財政部93年8 月11日台財稅字第0930453 9730號函釋意旨，核計系爭土地增值稅，並無違誤（最高行政法院94年判字第909 號及95年度判字第1437號判決意旨，均同此見解）。原告主張本件既經地政機關改算地價，自應以之作為而後原告移轉之前次移轉現值云云，容非可採。
（四）行政機關基於法定職權，就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，性質上並非獨立之行政命令，故應自法規生效日之日起有其適用，此有司法院釋字第287號解釋意旨可參。上揭財政部93年8月11日臺財稅字第09304539730號函釋，僅係闡明土地稅法相關法規原意，被告機關並非以該函釋作為核課系爭土地增值稅之法源依據，而係依土地稅法第28條及第31條等規定核課系爭土地增值稅，故無違反租稅法律主義之問題，與法律不溯及既往原則無涉；又原告藉由共有土地分割改算地價相關規定，墊高系爭土地所登記之移轉現值，致系爭土地再次移轉時，稅捐稽徵機關得逕依地政機關分割改算後登記之移轉現值計算漲價總數額結果，逃漏系爭土地自然漲價數額，顯屬脫法行為，且違租稅公平原則，是被告以其分割改算前之移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅，核與首揭土地稅法之規定意旨相符，並無違行政程序法第8條所揭示之信賴保護及誠信原則，亦無違行政程序法第6條非有正當理由，不得為差別待遇等規定。
（五）另按土地稅法第5條規定：「土地增值稅之納稅義務人如左：1、土地為有償移轉者，為原所有權人。2、土地為無償移轉者，為取得所有權之人。3、土地設定典權者，為出典人。前項所稱有償移轉，指買賣、交換、政府照價收買或徵收等方式之移轉。所稱無償移轉，指遺贈及贈與等方式之移轉。」本件據以課徵土地增值稅之要件事實，乃係原告之被繼承人馬基麗於92年5月7日申報移轉系爭土地予案外人康明智、康明湧。土地增值稅申報書上記載之移轉原因係買賣，此亦有系爭土地增值稅申報書附原處分卷內可稽；依上揭土地稅法第5條第1項第1款之規定，系爭移轉既屬有償之移轉，土地增值稅之納稅義務人，自應為原所有權人即原告之被繼承人馬基麗。至馬基麗出售系爭土地前，究係如何取得系爭土地所有權，之前有無繳納土地增值稅，與要本件移轉課徵土地增值稅無涉。又因馬基麗於94年1月20日死亡，原告亦陳明其遺產業已於94年間協議分割完畢，並有遺產分割協議書附本院卷可參；是被告機關於核課期間內，對於原所有權人馬基麗之繼承人即原告甲○○、乙○○、丙○○、丁○○、戊○○等5人發單補徵系土地增值稅，於法尚無不合。
（六）依上揭稅捐稽徵法第21條第2項規定，在稅捐核課期間內，經另發現應徵之稅捐者仍應依法補徵；又「…如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分，因具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發現原處分確有短徵，為維持課稅公平原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額。」亦有改制前行政法院58年度判字第31號判例意旨，可資參照；本案既經被告機關於核課期間內發現系爭應徵之土地增值稅，被告機關依法補徵，洵屬有據。再者適用信賴保護原則，應有信賴基礎、信賴表現行為及信賴值得保護等情，始足當之。本件原告甲○○及其配偶即被繼承人馬基麗係以迂迴方式，藉著『取得』、『共有物分割』及『再移轉』之方式，並利用地政機關改算地價後其土地謄本登載之前次移轉現值墊高，達其規避土地增值稅之目的，此種情形，尚無信賴保護原則適用之餘地。被告機關依查得相關資料，基於實質課稅及維護租稅公平原則，依稅捐稽徵法第
21 條 規定，於核課期間內既經發現有應徵之稅捐，依法補徵系爭土地增值稅款，於法有據，原告主張，核非可採。
五、綜上所述，原告起訴論旨，並非可採。被告機關基於實質課稅原則及租稅公平原則，依據土地稅法第28條規定，以系爭2筆土地分割改算前之原地價即78年8月每平方公尺59,103元為前次移轉現值，並以原告之被繼承人馬基麗申報移轉系爭土地予案外人之日期係92年5月7日，乃適用94年1月30日修正前土地稅法第33條第2項規定，予以減半徵收土地增值稅，核定補徵系爭土地土地增值稅2,015,464 元及428,144 元，合計2,443,608 元，並無違誤，復查及訴願決定，遞予維持，亦無不合，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
六、兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段、第104條，民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 5 月 17 日
第六庭審判長法 官 林文舟
法 官 闕銘富法 官 許瑞助上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 96 年 5 月 17 日
書記官 吳芳靜