臺北高等行政法院判決
95年度訴字第02801號原 告 甲○○訴訟代理人 蔡欽源律師
鄭秀惠律師被 告 財政部代 表 人 乙○○（部長）訴訟代理人 庚○○
己○○丁○○被 告 內政部代 表 人 丙○○（部長）訴訟代理人 戊○○上列當事人間因限制出境事件，原告不服行政院中華民國95年6月20日院臺訴字第0950085608號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告與訴外人施文科、施學倫為建恒海運股份有限公司（下稱建恒公司）之董事，該公司欠繳已確定之民國（下同）87年度營利事業所得稅（含行政救濟加計利息、滯納金及滯納利息）及92年營業稅（含滯納金及滯納利息）計新臺幣（下同）46,715,878元，財政部臺北市國稅局（下稱臺北市國稅局）乃依限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法（下稱限制出境實施辦法）第2條第1項規定，報由被告財政部以95年1 月24日台財稅字第0950080787號函（下稱原處分一）請被告內政部警政署入出境管理局（下稱境管局）限制原告、施文科及施學倫出境，被告內政部據以95年1 月26日台內警境愛岑字第0950900427號函（下稱原處分二）禁止原告出國。原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：
⒈原告之訴駁回。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：㈠原告主張之理由：
⒈原告於被告作成限制出境處分前已非建恒公司之董事，被告所為之處分違反限制出境實施辦法第2 條第1 項規定：
⑴按董事與公司之關係，係因選任行為承諾表示而成立之
委任關係，除公司法令有規定外，應適用民法關於委任之規定，而民法第543 條第1 項規定「當事人之一方，得隨時終止委任契約」，從而董事一經提出辭職，不論為口頭或書面之意思表示，無須公司之同意即喪失其身份。又我國公司法對於公司董事、監察人及董事長之變更，係採實質認定，登記與否僅係得否對抗第三人之要件，而非變更之成立生效要件（最高法院67年台上字第
760 號判例及68年台上字第121 號判例意旨參照）。⑵次按，司法院釋字第420 號明白揭示涉及租稅事項之法
律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之，足證明涉及租稅事項之法律，甚至依據租稅事項之法律所作成之行政處分均須核實認定構成要件。而限制人民基本權較輕之財產權猶須採「實質認定」之標準，依舉輕以明重之法理，則限制人民基本權較重之人身遷徙自由權更應採相同之認定標準，始符法制。
⑶查原告於92年4 月29日已向建恒公司遞出辭職書，依民
法第543 條第1 項規定，辭職之通知到達公司，無須公司之同意，原告即喪失董事身份，雖建恒公司遲未辦理公司董事變更登記，惟是否屬公司董事應從實質上來認定，殊不得以行政作業上之程序來否定原告辭任董事之效力。基此，原告既非建恒公司之董事，當不符合限制出境辦法第2 條第1 項之限制出境客體僅限「欠稅營利事業負責人」之構成要件，原處分均非適法。
⒉被告違背公司法第12條立法意旨，超出法律解釋適用範圍，所為限制出境之處分均屬違法：
按限制人民出境，係限制憲法第10條所保障人民之遷徙自由，屬於對人民基本權利之重大侵害，其限制要件應作最嚴格之解釋。而公司法第12條之規定，旨在保護因信賴公司登記事項而與公司為交易之善意第三人，係適用於私法關係，在國家機關對公司包括公司代表機關（例如董事長）行使公權力時，國家機關既非公司之交易相對人，無所謂信賴公司登記之餘地，其因公權力行使所形成之法律關係為公法關係，並非私法關係。因此，公司法第12條所稱之不得以其事項對抗「第三人」，並不包括行使公權力之國家機關。公權力機關之行為，並非當然等同於公權力行為，公權力機關於法令之框架下，仍有從事私法行為之權限。另依公司法第12條之意旨可知，該條之立法目的在於保障交易安全，使第三人得以信賴登記事項為據對抗公司。準此，公司法第12條之適用，雖未區分適用對象究竟屬公權力機關或私人機關，然依其立法意旨，該條僅適用於私經濟行為，而不包含公權力行為，至為灼然。
⒊被告作成限制原告出境之處分，違反信賴保護原則及各機關間權責之分配，業構成違法之行政處分：
⑴經濟部曾於93年8 月5 日以（經商字第09302124200號
）函命建恆公司於文到30日內檢據說明遲未辦理變更登記之理由，並於93年8 月6 日以（經商字第09302121720號）函催建恆公司速依法辦理變更登記，足見經濟部已明確知悉且承認原告辭任董事之適法性，原告據此信賴其已脫離建恆公司之一切經營責任，殊不因限制出境之處分決定權於行政事務職能劃分上歸屬被告財政部或內政部而有異，進而否認原告此一信賴保護之價值。
⑵復按各個行政機關本有特定之專屬執掌，行政機關間本
應相互尊重，不可逾越，否則即屬違背各機關組織法之規定。查經濟部商業司本係專掌全國公司之監督管理及商業相關資訊，是否仍具公司負責人之身分，自應以其認定為準，其他機關應予尊重，是以經濟部既連續於93年8 月5 日及8 月6 日發函要求建恆公司變更公司登記，並敘明：「按公司與董事係屬委任關係，董事一經辭職即生效力..。」，即正面明確表示原告已非建恒公司之董事，被告財政部及內政部於作成限制出境處分前，對於何人始為建恒公司負責人，自應以經濟部之認定為準，被告財政部及內政部作成原處分前完全未事先主動向經濟部查詢，顯有違反調查義務。是以，被告財政本案被告財政部及內政部無視經濟部所作成原處分，逕以原告為建恒公司之負責人，遽對原告作出限制出境之處分，即與各行政機關間權責分配之機制有違。
⒋被告作成禁止原告出境之處分，違反比例原則，即屬違法之行政處分：
⑴按限制出境辦法第2 條第1 項之所以規定營利事業欠稅
須限制負責人出境，乃因負責人為營利事業之代表人，決定及執行營利事業事務，以限制負責人出境方式，冀能保全稅捐債權，進而促使負責人代表營利事營履行營利事業之稅捐債務。如果原為公司負責人者因故喪失負責人身分，其已無決定及執行公司事務之權限，限制其出境，根本無從達到上述保全稅捐債權或促使履行稅捐債務之目的，因此，限制出境實施辦法所稱之營利事業負責人，並不包括雖公司登記事項上仍登記為董事長或董事，但因故已喪失董事長或董事身分之人。
⑵查被告財政部及內政部依據限制出境辦法第2 條第1 項
作成禁止原告出境處分以前，原告既非建恆公司之董事，則被告財政部及內政部作成禁止原告出境之處分後，原告因事實上未參與經營而無法決定或執行公司業務，根本無法有效達成稅捐稽徵法第24條第3 項及限制出境辦法第2 條第1 項規定欲保全稅捐債權或促使履行稅捐債務之目的，原處分明顯違反行政程序法第7 條第1 項適當性原則之要求，實屬違法之行政處分。
⒌綜上所述，原告於93年4 月29日向建恆公司提出辭職書時
已失其公司董事的身份，且不論建恆公司是否有向經濟部商業司辦理變更登記，皆不影響原告辭任董事之適法性，被告財政部及內政部僅憑形式上公司登記之外觀，逕認原告為建恒公司之負責人，遽對原告作成限制出境之處分，不僅違反限制出境辦法第2 條第1 項規定立法意旨，且抵觸行政程序法上信賴保護原則及比例原則，顯屬違法之行政處分，訴願決定未加以糾正亦屬違法，爰請判決撤銷原處分及訴願決定。
㈡被告財政部主張之理由：
⒈訴外人建恒公司因滯欠87年度營利事業所得稅及92年度營
業 稅計46,715,878元（均含滯納金、滯納利息），各該稅額繳款書經合法送達且未依限提起行政救濟而告確定。
另建恒公司，已於93年12月24日遭經濟部廢止其公司登記，依公司法第26條之1 準用第24條規定，應進行清算，而該公司章程對清算人未有規定，且依臺灣臺北地方法院民事庭94年11月25日北院錦民科平字第0940007818號函所載，亦未選任清算人，經查得該公司有董事施文科、施學倫及原告等3 人，依公司法第322 條第1 項規定，以董事為清算人，是被告臺北市國稅局以其欠繳稅款已達首揭限制出境金額標準，乃依稅捐稽徵法第24條第3 項、被告83年
12 月2日台財稅第000000000 號及94年4 月21日台財稅字第0940452248號函令規定，以95年01月20日財北國稅徵字第0950014564號函報被告以95年01月24日台財稅字第0950080787號函轉境管局限制原告及其餘董事等3 人出境，並無違誤。
⒉「按公司法第12規定：『公司設立登記後，有應登記之事
項而不登記，或已登記之事項有變更而不為變更之登記者，不得以其事項對抗第三人』……該條所規定之第三人並未區分公權力機關或私人機關而有不同適用。」、「按董事及監察人之人數及任期屬公司章程之絕對應記載事項，為公司法第129 條第6 款所明定，同法第12條規定：『公司設立登記後，有應登記之事項而不登記，或已登記之事項有變更而不為變更之登記者，不得以其事項對抗第三人。』是董事是否已辭卸董事職務或是否因轉讓股份超過其原持股份2 分之1 而喪失董事資格等董事或負責人之變更，就公司內部而言，其效力之發生固不以登記為生效要件，惟此等公司應登記事項如未加以登記，對公司外部之第三人，仍不得加以對抗，且不論該第三人係私人或行使公權力之機關均同，否則，相關之人如已變更而遲不為變更登記，以達其規避公法上之責任，殊不符公平正義原則。
」、「次按，公司法第12條所規定（相關規定民法第31條），旨在保護信賴登記公示性之第三人，該條所稱不得以其事項對抗第三人，並無適用條件及對象限制之規定，即該第三人無自然人、法人、投資者、債權債務者、交易者或政府機關對象之別。」分別為經濟部93年6 月21日經商字第09 30209 0350 號函釋、最高行政法院93年度判字第
562 號判決及大院93年度訴更一字第159 號判決之見解。原告雖辭去董事一職，惟建恒公司並未向經濟部商業司辦理變更登記，依前揭規定，原告仍為董事之一。至原告所訴公司法所稱之不得以其事項對抗「第三人」，並不包括行使公權力之國家機關乙節，核無足採。
⒊被告所屬臺北市國稅局松山分局前於94年11月8 日以財北
國稅松山服字第0940209625號函函請經濟部商業司提供建恒公司最近變更登記事項表及公司章程影本，嗣依經濟部
94 年11月15日經商字第09402338190號函提供之建恆公司之最近變更登記事項表所載，原告仍為建恒公司董事之一，原告所訴本部於作成禁止出境處分前，完全未事先主動向經濟部查詢云云，容有誤解。準此，被告臺北市國稅局函報限制原告出境，並無不合。原處分及所為訴願決定均無違誤，請求判決駁回原告之訴。
㈢被告內政部主張之理由:
被告是依據財政部的函文辦理。如果財政部的函被撤銷，內政部依財政部函文即可辦理解除限制出境。
理 由
一、原告起訴主張：原告於93年4月29日向建恆公司提出辭職書時已失其公司董事的身份，不論建恒公司是否有向經濟部商業司辦理變更登記，皆不影響原告辭任董事之適法性。被告財政部及內政部僅憑形式上公司登記之外觀，逕認原告為建恆公司之負責人，遽對原告作成限制出境之處分，不僅違反限制出境辦法第2 條第1 項規定立法意旨，且抵觸信賴保護原則及比例原則，顯屬違法之行政處分，爰提起本件行政訴訟，求為判決如聲明所示云云。
二、被告則以：訴外人建恒公司因滯欠稅款已達限制出境金額標準，該公司已於93年12月24日經廢止公司登記，依公司法第26條之1準用第24條規定，應進行清算。依公司法第322條第
1 項規定，以董事為清算人，限制原告出境，並無違誤。原告雖辭去董事一職，惟建恒公司並未向經濟部商業司辦理變更登記，依公司法第12條規定，原告仍為董事之一。又該規定稱之不得以其事項對抗「第三人」，包括行使公權力之國家機關。被告財政部所屬臺北市國稅局松山分局曾向經濟部商業司函查建恒公司最近變更登記事項表及公司章程等事項，並據以作成原處分，原處分並無違誤。被告內政部則是依據財政部的函文辦理等語，資為抗辯。
三、按稅捐稽徵法第24條第3項規定「納稅義務人欠繳應納稅捐達一定金額者，得由司法機關或財政部，函請內政部入出境管理局，限制其出境；其為營利事業者，得限制其負責人出境。但其已提供相當擔保者，應解除其限制。其實施辦法，由行政院定之。」第49條前段規定「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。」次按限制出境實施辦法第2條第1項規定，在中華民國境內居住之個人或在中華民國境內之營利事業，其已確定之應納稅捐或關稅逾法定繳納期限尚未繳納，其欠繳稅款及已確定之罰鍰單計或合計，個人在50萬元以上，營利事業在1百萬元以上者，由稅捐稽徵機關或海關報請財政部函請內政部入出境管理局限制該欠稅人或欠稅營利事業負責人出境。又行為時公司法第8條第1項規定，本法所稱公司負責人，在股份有限公司為董事。第24條規定「解散之公司除因合併、分割或破產而解散外，應行清算。」第26條之1規定「公司經中央主管機關撤銷或廢止登記者，準用前3條之規定。」第322條第1項前段規定，公司之清算，以董事為清算人。
四、又按「公司設立登記後，有應登記之事項而不登記，或已登記之事項有變更而不為變更之登記者，不得以其事項對抗第三人」為公司法第12條所明定。基於主管機關之公司登記具有公信力，上開規定所指「第三人」，並無善意或惡意之別，亦不以與公司有為交易行為之第三人為限。次按稽徵機關依限制出境實施辦法第2條第1項規定，報請限制營利事業負責人出境，應以公司登記之負責人為準。如公司發生公司登記負責人變更而不為變更登記，復仍以負責人名義繼續對外代表公司為法律行為者，殊難以該公司之負責人業已變更，而對抗第三人（最高行政法院93年度判字第500號判決意旨參照）。又稽徵機關依限制出境實施辦法第2條規定，報請限制營利事業負責人出境時，依財政部68年7月18日台財稅第34927號函，應以依法得代表該營利事業之法定代理人為限，所謂「依法得代表該營利事業之法定代理人」，係指依公司法規定，由經濟部發給執照上所記載之公司負責人，亦為財政部83年9月22日台財稅第000000000號函釋有案。
五、查原告與訴外人施文科、施學倫為建恒公司之董事，該公司欠繳已確定之87年度營利事業所得稅（含行政救濟加計利息、滯納金及滯納利息）及92年營業稅（含滯納金及滯納利息）計46,715,878元，臺北市國稅局乃依限制出境實施辦法第2條第1項規定，報由被告財政部請被告內政部所屬境管局限制原告、施文科及施學倫出境，被告內政部以95年1月26 日台內警境愛岑字第0950900427號函禁止原告、施文科及施學倫出境等事實，有徵銷明細檔查詢、限制出境案件戶籍資料及欠稅情形表影本附臺北市國稅局卷可稽，並為兩造所不爭，堪以憑認。
六、歸納兩造上述之主張，本件爭執之重點在於：原告於原處分作成前已辭職，被告仍以其為限制出境實施辦法第2 條第1項規定之營利事業負人，限制出境，有無違法？本院判斷如下：
㈠、建恒公司於93年12月24日經廢止公司登記在案，有經濟部93年12月24日經授商字第09301242020 號函在原處分卷可按。
依據公司法第24條、第26條之1及第322條第1項規定，建恒公司應進行清算。而該公司章程對清算人未有規定，股東會亦未選任清算人，有臺灣臺北地方法院民事庭94年11月25日北院錦民科平字第0940007818號函在原處分卷可憑。則依建恒公司登記資料，董事長為施文科、董事為原告及施學倫，臺北市國稅局遂以施文科、施學倫及原告為清算人，報請被告財政部函請境管局限制原告出境，揆諸首揭規定，於法尚無不合。
㈡、董事及監察人之人數及任期屬公司章程之絕對應記載事項，為行為時公司法第129 條第6 款所明定，同法第12條規定：
「公司設立登記後，有應登記之事項而不登記，或已登記之事項有變更而不為變更之登記者，不得以其事項對抗第三人。」是董事是否已辭卸董事職務或是否因轉讓股份超過其原持股份二分之一而喪失董事資格等董事或負責人之變更，就公司內部而言，其效力之發生固不以登記為生效要件，惟此等公司應登記事項如未加以登記，對公司外部之第三人，仍不得加以對抗，且不論該第三人係私人或行使公權力之機關均同，否則，相關之人如已變更而遲不為變更登記，以達其規避公法上之責任，殊不符公平正義原則。從而，原告自不得以其本應變更而未變更登記事項對抗被告，其理自明。是原告主張其於92年4 月29日辭卸建恒公司之董事職務，不是公司負責人，限制出境實施辦法所稱之營利事業負責人，並不包括公司登記事項上仍登記為董事長或董事，但因故已喪失董事長或董事身分之人，原處分違反比例原則云云，尚非可採。
㈢、按行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴，行政程序法第8 條固有明文規定，惟信賴保護原則，乃是公法上誠實信用原則的下位概念，信賴保護之構成要件須符合（1 ）、信賴基礎：即行政機關表現在外具有法效性之決策；（2 ）、信賴表現：即人民基於上述之法效性決策宣示所形成之信賴，實際開始規劃其生活或財產之變動，並付諸實施，此等表現在外之實施行為乃屬「信賴表現」；（3 ）、信賴在客觀上值得保護等要件。原告主張訴外人經濟部曾於93年8 月間函催建恆公司速依法辦理變更登記，已明確知悉且承認原告辭任董事之適法性，原告據此信賴其已脫離建恆公司之一切經營責任，原告有信賴保護之價值云云。查經濟部於93年8月5日以經商字第09302124200號函建恒公司略以: 「主旨: 有關甲○○君函稱業已於九十二年四月二十日辭任貴公司董事職務，並多次要求貴公司依法辦理相關之變更登記乙案，請於文到三十日內檢據說明，逾期未申報或申復無理由，即依公司法第三百八十七條規定辦理」等語，嗣於93年8 月6 日以經商字第09302121720 號函催建恒公司略以: 「主旨: 貴公司董事甲○○先生，來文聲稱已辭去貴公司董事職務乙案，請速依法申辦董事變更登記」等語，可知，經濟部係就原告以辭任為由，限期建恒公司於文到30日內檢據說明申報，並依法辦理董事變更登記。惟是否符合辦理變更登記之要件，尚需建恒公司補正說明，而迄未辦理登記，為原告所不爭，則原告主張經濟部已明確知悉且承認原告辭任董事之適法性，並非可採。且上開函文係由經濟部作成，並非本件被告，原告亦難執此對被告主張信賴保護之利益。是原告主張信賴經濟部之函文，已脫離建恒公司之一切經營責任，應受保護乙節，與信賴保護原則之要件不符，委無足採。
七、再按行政訴訟之裁判須以民事法律關係是否成立為準據者，而該法律關係已經訴訟繫屬尚未終結者，行政法院應停止其審判程序，行政訴訟法第177 條第1 項固有明文規定，惟所謂以民事法律關係為據者，係指該法律關係之存否，對於本訴訟之法律關係或在訴訟所主張之抗辯，為其先決問題者而言（最高行政法院75年判字第2244號判決意旨參照），行政訴訟應否暫停，行政法院有斟酌之權，故倘認無停止程序之必要時，自不停止訴訟程序，逕行裁判（最高行政法院75年判字第1501號判決意旨參照）。查原告主張其於92年4 月29日辭卸建恒公司之董事職務，業已向台灣台北地方法院提起確認委任關係不存在之訴，尚於訴訟繫屬中，請求裁定停止本件訴訟云云。惟董事是否已辭卸董事職務，而喪失董事資格等董事或負責人之變更，就公司內部而言，其效力之發生固不以登記為生效要件，惟此等公司應登記事項如未加以登記，對公司外部之第三人，仍不得加以對抗，且不論該第三人係私人或行使公權力之機關，已如前述。則原告自不得以其本應變更而未變更登記事項對抗被告，該委任關係之存否，對於本訴訟之法律關係或在訴訟所主張之抗辯，並非先決問題，自無停止本件訴訟程序之必要。
八、綜上所述，原告所訴各節，均非可採。被告財政部以原告為建恒公司之董事，該公司欠繳已確定之87年度營利事業所得稅（含行政救濟加計利息、滯納金及滯納利息）及92年營業稅（含滯納金及滯納利息）計46,715, 878 元，依限制出境實施辦法第2 條第1 項規定，作成原處分一請被告內政部境管局限制原告出境，被告內政部據以作成原處分二禁止原告出國，核無違誤，訴願決定，予以維持，亦無不合。原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 3 月 29 日
第四庭審判長 法 官 侯東昇
法 官 李玉卿法 官 林惠瑜上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 96 年 3 月 29 日
書記官 劉道文