臺北高等行政法院判決
95年度訴字第02820號原 告 甲○○訴訟代理人 陳文炯（會計師）
林瑞彬 律師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 凌忠嫄（局長）住同上訴訟代理人 乙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國95年
6 月22日臺財訴字第09500186800 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告係壢新醫院負責人，民國（下同）88年度綜合所得稅結算申報，以權責發生制記帳，列報取自該醫院執行業務所得新臺幣（下同）0 元，被告初查依現金收付制調整核定執行業務所得為75,750,870元，另查得漏報其配偶租賃所得88,441元（於復查期間經被告所屬大安分局通報註銷），併課其綜合所得總額為83,717,099元，補徵應納稅額30,992,874元。就加班費部分，壢新醫院列報43,149,811元，原查以主治醫師加班時間皆為正常門診時間予以剔除；各項攤提部分列報12,361,553元（含開辦費9,563,485 元及遞延費用2,798,
068 元），原查以開辦費本年度已逾攤提年限而全數剔除，修繕費部分列報8,799,671 元，原查以憑證不符予以剔除228,755 元，另轉資本支出1,304,380 元，稅捐部分列報2,089,070 元，原查以此屬私人地價稅而予剔除，就利息支出部分，壢新醫院88年度列報利息支出32,315,871元，被告以其中短期投資之借款61,000,000元與業務無關，按該借款占總借款比率12.16 % 核算該部分利息支出3,929,610 元，予以剔除；其他費用損害賠償部分，88年度列報其他費用－損害賠償費用105,075,859 元，被告初查以其中2,560,000 元未檢附相關證明文件及支出憑證，否准認定。原告不服，主張依所得稅法規定費用列支準用營利事業所得稅之規定，並經核准自88年1 月1 日起適用權責發生制，應按原申報數認定，復主張壢新醫院自84年開始之借款係支付固定資產及遞延費用，應按原申報數認定，又系爭損害賠償2,560,000 元有協議書及支出憑證等證明文件，應予認定云云，就壢新醫院加班費、各項攤提、利息支出、修繕費、稅捐、其他費用及權責發生制改按現金收付制調減之收入總額、費用總額申請復查。經被告准予追認加班費41,961,283元、攤提費用7,039,702 元、修繕費218,775 元、稅捐130,053 元；而執行業務所得計算部分，被告認壢新醫院列帳尚無權責發生制之適用，原核定並無不合，就利息支出部分，原告未能提示金融機構出具之借款用途證明、帳載及資金流程等資料供核，其他費用損害賠償部分，原告未能提示損害賠償費用之調解或仲裁證明文件，原核定亦無不合，原告漏報配偶租賃所得部分，於復查期間已經被告所屬大安分局通報註銷，被告遂以95年1 月23日北區國稅法二字第0950005785號復查決定，追減執行業務所得49,362,623元及租賃所得88,441元，其餘復查駁回（下稱原處分）。原告不服，針對會計制度、利息支出、其他費用損害賠償等3 部分提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
（一）原告聲明：⒈先位聲明：
⑴原處分、復查決定有關執行業務所得由權責發生制改按現
金收付制、否准認列利息支出及損害賠償費用部分及訴願決定均撤銷。
⑵訴訟費用由被告負擔。
⒉備位聲明：
⑴先位聲明關於改按權責發生制部分如被駁回，請求被告給
付原告71,327,236元及自起訴狀繕本送達被告之翌日起按年息5%計付利息。
⑵訴訟費用由被告負擔。
（二）被告聲明：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：
（一）原告主張之理由：⒈有關核定壢新醫院之會計基礎由權責發生制改按現金收付制部分：
⑴權責發生制之會計處理符合收入成本配合原則，係最能
忠實反映經營結果並為一般公認會計原則及所得稅法所肯認之入帳基礎，被告予以否准顯違反所得稅法之規定及意旨：
①稅務機關核准原告改採權責發生制依法有據，不得任
意撤銷：權責發生制及現金收付制之定義，依商業會計法第10條闡明「所謂權責發生制，係指收益於確定應收時，費用於確定應付時，即行入帳。決算時收益及費用，並按其應歸屬年度作調整分錄。所謂現金收付制，係指收益於收入現金時，或費用於付出現金時，始行入帳。」由上述可知，因現金收付之時點未必與確定賺取收益或確定應給付成本費用之期間相同，因此權責發生制與現金收付制之不同點，即在於現金收付制僅單純以現金收入支出時點認列收益與費用，而權責發生基礎則在確定收入已賺得及成本費用已發生而確定應付義務已產生之時點方予認列入帳。舉例來說，若某公司提供服務而分別於服務前（假設為89/12/31）及服務完成（假設為90/2/1）時各收取100元之服務費，在現金基礎之下，該公司會於服務前及服務完成時皆認列一半之收入，而因提供該服務需支付之相關成本50元，則於支付時點（假設為90/1 /30）認列，因此現金基礎之下90及91年損益分別為50元及0 元；然而，如在權責發生制之下，則90年之損益將為0 元（因為服務尚未提供，所以即使預先收到現金也非屬已賺得之收入，另因服務尚未提供故相關成本亦尚未開始發生，故成本為0 元），91年之損益為50元（其為本年度因提供了全部服務而已賺取之收入
100 元，減除於本年度已發生並產生確定支付義務之成本50元）。由上例可知，權責發生基礎較現金收付基礎更能確實將收益及成本費用反映於合適之期間，並予以適當之配合（亦即與收入相對應之成本會與收入帳入於相同之年度），以其為會計入帳基礎較現金收付制更能忠實表達呈現一事業之經營狀況，而較不易形成扭曲結果或增加人為操縱之空間，而以該等金額為基礎進行所得稅之核課亦較能符合成本收入配合原則及實質課稅原則；另因採用權責發生制必較現金收付制需要更完善之憑證保存及帳簿紀錄，因此在我國以及國際間之一般公認會計原則，無一不是以權責發生制為整體會計制度架構之基礎。所得稅法第22條亦明定「會計基礎，凡屬公司組織者，應採用權責發生制，其非公司組織者，得因原有習慣或因營業範圍狹小，申報該管稽徵機關採用現金收付制。前項關於非公司組織所採會計制度，既經確定仍得變更，惟為須於各會計年度開始三個月前申報該管稽徵機關。」其立法理由亦闡明「現金收付制對各期間內應負擔之費用及應收之利益未能作合理之分配，影響每期盈虧之正確性，故規定公司組織之會計基礎，應採用權責發生制，非公司組織或營業範圍狹小之營利事業，強迫實施權責發生制有其困難，各許其經申請核准，仍得使用現金收付制，以免苛擾，其自願改採權責發生制者，自應許其變更，以利稽徵。」由此可知，所得稅法亦以權責發生制為原則，僅對於非公司組織或規模狹小者，因要求其採權責發生制恐有困難，方特別規定其經核准後得採用現金收付制。而原告所負責之壢新醫院雖非公司組織，惟其營業規模龐大，不亞於一般上市櫃公司，因此在自期能建立完善會計帳務制度之目標下，以符合一般公認會計原則及前開所得稅法之規定及意旨，乃決定採用權責發生制為入帳基礎。況前揭所得稅法第22條立法理由已明文表示非公司組織者，其自願改採權責發生制者，自應許其變更，以利稽徵，今被告反認定原告之壢新醫院不得採用較為合理而完善之會計入帳基礎及系統，其原處分已違反所得稅法意旨，並對於有心導入正規完善會計制度之事業不啻為一大打擊，訴願機關未予糾正，顯有違誤。
②被告於訴願決定所引用之執行業務所得查核辦法並未
明示不准執行業務所得者使用權責發生制，如確有此意，則違反所得稅法第22條及其立法理由，應屬無效。依執行業務所得查核辦法第3 條規定：「執行業務所得之計算，除本辦法另有規定外，以收付實現為原則」，其所稱之「除本辦法另有規定」係指該辦法第10條第2 項：「聯合執行業務者或執行業務收入經由公會代收轉付者，得按權責發生制計算所得，惟須於年度開始一個月前，申報該管稽徵機關核准，變更者亦同。」惟該辦法第3 條明文規定除第10條第2 項之情形應採權責制外，亦僅規定以收付實現為原則，而非強制規定除該辦法另有規定外一律採行現金收付制，因此如執行業務所得者申請以權責發生制為會計入帳基礎，並經稅務行政機關核准改用，顯非法所不許。退步言之，如將執行業務所得查核辦法第3 條解釋為除該辦法另有規定外均一律採行現金收付制，則有違反所得稅法第22條之疑慮，蓋所得稅法第22條第2項明文規定非公司組織僅須於各會計年度開始3 個月前申報該管稽徵機關，亦得改採權責發生制，該條立法理由亦已明示因非公司組織或營業範圍狹小之營利事業組織體規模不大，無力負擔採用權責發生制所生之會計處理成本，因此為避免強人所難、過分苛擾，故允許其採現金收付制作為會計入帳基礎，然如其自願採用權責發生制，理應許其變更，以利稽徵並促進營利事業會計制度健全，達成人民私益與政府公益之雙贏。由上開說明足證所得稅法第22條立法真意肯認應以權責發生制為會計入帳原則，並應鼓勵人民採用權責發生制，僅在人民無力負擔權責發生制高額會計處理成本時，為避免過度苛擾人民，特准許其採用現金收付制。準此，如將執行業務所得查核辦法第3 條解釋為除該辦法另有規定外執行業務所得者無論規模大小一概不准採用權責發生制，則顯然有違所得稅法第22條鼓勵納稅義務人採用權責發生制之立法意旨，而有子法牴觸母法規定之情事，應認執行業務所得查核辦法第3 條無效，回歸適用所得稅法第22條。綜上所述，執行業務所得查核辦法第3 條之合理解釋應非認不許執行業務者例外得申請採用權責發生制作為會計入帳基礎。退步言之，若鈞院認該辦法第3 條之合理解釋為執行業務所得者完全不得適用權責發生制，亦明顯違反所得稅法第22條之立法意旨，而應認該辦法第3 條無效，不應適用該條規定認事用法，以符法治國原則俾維護人民權益。
⑵營業範圍規模非屬狹小之醫院，有採權責發生制之必要
，被告原同意原告採用權責發生制，實屬經審慎研議後之合理作法：首揭若以病床數作為醫院規模大小之區分，依健保局及衛生署網站資料，臺安醫院、和信醫院、恩主公醫院等至少8 家區域級以上之財團法人醫院規模仍小於獨資之壢新醫院，更無須言區域級以下如康寧醫院至少13家醫院規模小於壢新醫院，可見原告壢新醫院非屬營業範圍狹小之非公司組織。按醫療法第34條第1項規定：「醫療法人應建立會計制度，採曆年制及權責發生制」，故上述財團法人醫院會計基礎皆採權責發生制，導致下列怪異現象，規模較大之壢新醫院僅能採現金收付制，而規模較小之恩主公醫院等卻採權責發生制，完全妨礙獨資企業導入正規完善會計制度。次查被告於87年間研議是否准予原告適用權責發生制，被告召開內部會議審慎研議後始予同意，當時原告代理人係客觀地以操縱損益面論述，即採現金收付制之組織，係以現金付出時認列費用，可藉由將支出延後付出或提前支付，而有費用認列時點的選擇空間，甚而為規避於有鉅額盈餘年度繳納鉅額稅負，以提前支付帳款作為因應，達成降低當年損益、延緩納稅之目的，實不符合商業資金運用之習慣，故採現金收付制之組織，多係因其規模狹小之故，然非規模狹小之組織，為能反應商業正常經營之實質，避免操縱損益之弊端，確有採權責發生制之必要，故稅捐機關始同意原告可適用權責發生制，被告於本件意謂其內部召開會議審慎研議之結論為違法，實有未洽。
⑶被告顯錯誤解釋法令而限縮權責發生制之適用範圍：
①被告補充答辯狀提及「執行業務所得查核辦法第10條
、……另為規定採權責發生制，核屬上開法條「另有規定」之情形，為收付實現原則之例外情形，至該辦法未另為規定者，自不得擴張解釋得採權責發生制」，此論點顯誤解執行業務所得查核辦法第3 條規定「…除本辦法另有規定外，以收付實現為原則。」之真意，蓋以被告執行業務者適用權責發生制之原則，則執行業務所得查核辦法第3 條應為「…除本辦法另有規定外，應採收付實現制。」絕無可能謂「除…外，以…為原則」其義與「除…外」之意義相同。故執行業務所得查核辦法第3 條稱「除本辦法另有規定者外，以收付實現為原則。」其規定之真義及正確解釋應為：本辦法另有規定者應從其規定，而本辦法未另為規定者，係以收付實現為原則；而既以收付實現為原則，則即容許有例外，也就是在本辦法未另有規定之情況下，如因情況特殊而適用原則－現金收付制將有不妥者，例外情況而應得由稅捐機關考慮個案情況核准採用權責發生制，而不採用現金收付制。本案原告係已取具被告核准其適用權責發生制之函文而為稅捐申報，當屬上述得為特殊考量之例外情況，被告對於執行業務所得查核辦法第3 條之法令解釋方法顯有錯誤，原告自無所謂擴張解釋之問題。所得稅法第22條第1 項後段「其非公司組織者，得因原有習慣或因營業範圍狹小，申報該管稽徵機關採用現金收付制。」該條文雖規定於第3 章營利事業所得稅，然於所得稅法第14條第1 項第2 類第3 段規定「執行業務費用之列支，準用本法有關營利事業所得稅之規定；其辦法由財政部定之。」其字面看似同被告所稱－僅執行業務者之「費用」得準用營利事業所得稅之規定，惟查執行業務所得查核辦法整體之規範，係涵蓋執行業務者之「帳簿憑證」、「收入」（執行業務所得查核辦法第3 章）、「費用」（執行業務所得查核辦法第4章）等各項有關其所得認列與計算之層面，絕非如被告所言僅有費用部分；況所得法第14條第1 項第2 類第1 款所明定「執行業務者之業務或演技收入，減除…房租或折舊、…、旅費及其他直接必要費用後之餘額為所得額。」，是就「執行業務所得」為「收入減除費用」之概念，該辦法既名為「執行業務所得查核辦法」，可知必定同時包含收入面及費用面之規範。
既該辦法不限於費用面之規範，若認僅有費用得準用營利事業所得稅之規定，何能於執行業務所得查核辦法中訂定收入面之查核，由此可證被告於開庭所稱「執行業務者因只有在費用方面得準用營利事業所得稅之規定，其餘如收入等不在準用範圍，而所得稅法第22條為對會計基礎之規定，故執行業務者之會計基礎當不在準用之列，當無權責發生制之適用，」顯有違誤及邏輯上之矛盾，如認被告所稱「僅有費用方面得準用營利事業所得稅規定」為真，則無異等於認定執行業務所得查核辦法所訂之規範範圍逾越母法授權範圍，由此可知被告所稱顯有違誤。
②因前述被告所訴稱為不可採，可知所得稅法第14條、
第22 條 及執行業務所得查核辦法第3 條實係基於一致之概念與意旨而訂定，僅因考慮營利事業與執行業務者經營情況本質之不同而有相異之字面規定方式，而本案原告雖為執行業務者，惟其經營方式與規模龐大之營利事業已無二致，本得準用營利事業所得稅之相關規定採用權責發生制，其與所得稅法第14條、第22條及執行業務所得查核辦法第3條 均無牴觸或違反：執行業務所得查核辦法第1 條明定「本辦法依所得稅法第14條第1 項第2 類第3 款之規定訂定之。」且該辦法確係包含收入面之查核，因此「執行業務費用之列支，準用本法有關營利事業所得稅之規定；其辦法由財政部定之。」不應拘泥於字面解釋為僅有費用得以準用營利事業所得稅之規定，否則該授權訂定之辦法即有踰越所得稅母法之虞。再就商業會計法第10條第3 項「所謂權責發生制，係指收益於確定應收時，費用於確定應付時，即行入帳。」基於會計上「配合原則」（所有與該收益之產生有關之成本均應在同一會計期間轉為費用，以便與收益配合而正確的計算損益），採權責發生制之營利事業必先確定收益何時認列，然後費用跟著確定。查營利事業所得稅有關費用之規定既為以權責發生制方式認定，收入僅得為權責發生制，收入即不可能採現金收付制，始能符「配合原則」。故執行業務者之費用既得準用營利事業所得稅之規定採用權責發生制，而執行業務者之收入即無必需採現金收付制之理由。故執行業務者之收入費用應得於合理狀況下一併準用營利事業所得稅之規定，於會計基礎經准許而採權責發生制。另查所得稅法第14條第1 項第2 類第3 款末段規定「執行業務費用之列支，準用本法有關營利事業所得稅之規定」之所謂「準用」，係立法者為避免重複規定，關於某種事項其他法律已經有明文規定者，規定其就性質相同或類似之事項，可援引法規所已訂定之規範而加以適用。觀前揭所得稅法第14條，既已言明執行業務者得準用營利事業所得稅之相關規定，而何以所得法第22條規定「會計基礎，凡屬公司組織者，應採用權責發生制，其非公司組織者，得因原有習慣或因營業範圍狹小，申報該管稽徵機關採用現金收付制。」而執行業務所得查核辦法第3 條卻規定「執行業務所得之計算，除本辦法另有規定外，以收付實現為原則」實係因稅法規定考量營利事業與執行業務者於通常情況下經營本質略有不同，規模大小亦有異之緣故：因營利事業中採公司組織者通常較具規模，因此原則應採權責發生制，營業範圍狹小等例外狀況方得報經稽徵機關核准採現金收付制；惟執行業務者之通常營業情況則與營利事業相反，因其多為獨資等規模狹小者，是方於執行業務所得查核辦法中規定以現金收付制為原則。由此可知，前揭稅法規定均係基於鼓勵較具規模之業者（無論為營利事業或執行業務者）採用權責發生制之一致意旨及精神而訂定，各規定彼此間並無矛盾或抵觸。而執行業務者既為以現金收付為原則，則當容許原告此等實非屬範圍狹小且經營情況與規模龐大之公司組織營利事業幾無二致之醫院例外情形，得經被告於87年間研議核准後採用權責發生制。故原告經被告核准採用權責發生制與前開所得稅法第14條、第22條及執行業務所得查核辦法第3 條均無違反或抵觸，被告亦自無援引其中任一規定而認原告採用權責發生制違法而逕予撤銷。
⑷被告以91年4 月29日北區國稅中壢審第0000000000號函
撤銷先前對原告申請適用權責發生制之核准，原告業已於91年6 月25日具函向被告聲明不服：被告原已適切考量原告壢新醫院規模及具體情況，而於87年依原告之申請授予原告壢新醫院得採用權責發生制之核准，嗣後又以91年4 月29日北區國稅中壢審第0000000000號函撤銷原已對原告之核准，原告於91年6 月間接獲北區國稅中壢審第0000000000號函後，即已於91年6 月25日發函向被告中壢稽徵所聲明不服，被告並未回應，而以本件核定通知書再次申明廢止原核准權責發生制之旨。原告對被告撤銷核准已聲明不服之事實，業已敘明於本案訴願申請書中，即有請求以本案行政救濟程序請求併案審理北區國稅中壢審第0000000000號函之意思，惟被告於訴願答辯書或訴願決定書對北區國稅中壢審第0000000000號函之效力並未置理。原告遞延提起本件行政訴訟，先前原告所聲明不服應視為已與本案併案處理。
⑸壢新醫院業已由被告核准自88年度起改按權責發生制進
行相關會計事務之記載與處理，縱被告復於91年度中撤銷該核准，惟原告對被告行政處分之信賴應受保護，不應溯及既往而以現金收受付制核定原告壢新醫院系爭年度稅捐：因前述所得稅法之立法意旨已明確揭櫫「營利事業應採用權責發生制，而非營利事業如自願採用權責發生制者亦應准許其變更，以使各期間內應負擔之費用及應收之利益能作合理之分配，進而增進每期盈虧正確性」之基本原則。而執行業務所得查核辦法第10條亦規定「執行業務者應於執行業務收入實現時列帳記載。…聯合執行業務者或執行業務收入經由公會代收轉付者，得按權責發生制計算所得，惟須於年度開始一個月前，申報該管稽徵機關核准，變更者亦同。」由此可知，對於執行業務者，亦無不許其採用權責發生制，惟因考量其營業特性，特規定須符合特定條件並取得主管機關核准。查本案原告壢新醫院前已申請被告核准採用權責發生制作為會計入帳之基礎，被告並以北區國稅中壢審字第87083678號函核准原告自88年度起改按權責發生制之會計基礎處理，該核准函係被告對於原告提出申請之相關資料進行審查後所為之行政處分，並符合前揭所得稅法之立法意旨，對於原告系爭年度申報案件自有其適用。雖被告嗣後變更見解而撤銷對原告核准，惟在被告授予核准至撤銷核准期間之各年度，因行政處分有其拘束力，原告仍應有權責發生制之適用，該撤銷應並無溯及既往之餘地，否則對於因信賴行政機關之處分而據以進行各項相關決策之納稅義務人，將因行政機關見解之反覆造成無可回復之損失。本案原告因信賴被告授予其採用權責發生制作為會計入帳基礎核准之行政處分，而採購會計軟體、並耗費人力及時間按權責發生制進行會計處理、以及在權責發生制之下，原告因營運資金調度等因素未於認列成本費用年度支付款項予廠商，卻於遭被告調整為現金收付制後形成未能於收入中扣減之稅額損失，以上均為原告表彰對被告行政處分信賴之行為，並確因被告見解之反覆而造成無法回復之損失，本案原告應有信賴保護原則之適用。
⑹被告應就原告因信賴其核准採用權責發生制之行政處分
而受有之損害負擔賠償責任：按「提起行政訴訟，得於同一程序中，合併請求損害賠償或其他財產上給付。」行政訴訟法第7 條定有明文，所謂信賴保護原則，係指人民因信賴特定行政行為所形成之法秩序，而安排其生活或處置其財產，則嗣後不能因行政行為之變更，而影響人民之既得權益而使其遭受不可預見之損害，雖因公益之必要，行政機關仍得撤銷、廢止或修改原行政行為，然如因此導致人民客觀上具體表現其因信賴而生之實體法上利益受損害，行政機關應採取合理之補救措施俾減輕人民損害，方符憲法保障人民權利之意旨，司法院釋字第525 號、529 號及589 號等諸號解釋在案。本件原告依法申請採用權責發生制作為會計入帳基礎並經被告核准，原告嗣後亦遵照該核准處分採購會計軟體、並耗費人力及時間按權責發生制進行會計處理，足證對該核准行政處分已有信賴基礎、信賴表現及值得保護之信賴利益，被告即便得因公益之考量撤銷該核准處分，仍應補償原告因信賴該處分所致之損害，以符上開司法院釋字之意旨。如本案起訴理由所述，權責發生制與現金收付制因收入、成本費用會計入帳時點不同，因之適用兩制所計算得出之所得額多有差異，進而影響納稅義務人當年度之應納稅額。本件原告因健保制度不佳因素，所得逐年下滑，預計在系爭年度後之數年內將不會有盈餘，因被告之核准處分可採用權責發生制申報所得稅，原告信賴此處分即決定就當年度已發生應付責任之成本費用選擇暫不於系爭年度現金支付，以求可暫時改善原告現金資金調度，又不增加原告系爭年度應納稅額，惟嗣後被告撤銷原核准處分，採用現金收付制重新計算原告之系爭年度所得額，致原先於系爭年度採權責發生制得扣除之成本費用（於系爭年度已發生會計上應付責任但未於該年度現金支出者），於改採現金收付制時不得扣除，其差異成本費用總額為178,317,842 元，使原告於系爭年度溢付稅額71,327,136元。按原告於系爭年度所溢付之稅額71,327,136元及原告因改用權責發生制而另購置之會計軟體（數額容後補呈）乃肇因於被告嗣後撤銷原核准適用權責發生制之處分，致使原告遭受不可預見之損失，依上開說明，原告依信賴保護原則請求被告補償此部分之損害賠償，應屬有據。
⒉否准原告壢新醫院認列利息支出：
⑴被告於系爭年度確已償還借款致其借款餘額係較以前年
度減少，且其以前年度之借款亦已提供相當資金證明並已由被告認定：被告稱「醫院如有閒置資金，理應優先償還銀行借款以減少利息支出」然於商業經營資金週轉而言，應備有安全存量，以應短期非預期之資金需求。由於銀根鬆緊取決於銀行對客戶授信額度，原告若將手上現金全數用於還款，且若又遇銀行縮緊銀根，則容易發生跳票等周轉不靈現象。是系爭年度原告於營業上產生餘裕資金之情況下，當保留一定部分以備營運週轉之需，尚有多餘，方用以償還借款，原告於系爭年度確實已有償還借款之事實，並使其借款餘額加計業主往來（即股東投入資金）餘額自年初746,347,353 元（510,315,599 元＋236,031,754 元）降至年底之579,947,948元（501,714,884 元＋78,233,064元），共計減少了166,399,405 元（746,347,353 元－579,947,948 元）益證其當年度營運確產生多餘資金，否則自無可能除供業務週轉之用外，尚得償還借款，此情況下如何能認原告當年度有以借入資金購買短期投資之情事，此外，由於原告系爭年度之借款係因償還而減少，該等借款多於以前各年度原告為興建醫院即已舉借，而就系爭年度之以前個年度利息支出，業經被告查其資金用證明並予以認定，系爭年度之借款既未有新增，則應視同其資金用途已經認定，自無再行查核或要求原告再為提供之必要。原告於復查訴願階段已提出相關資金用途證明其系爭年底所列之各項借款均係用於醫院之營運（主要投入於固定資產及遞延費用等），短期投資全係營運所生剩餘資金之調度投資，況原告醫院系爭年度借款餘額多係於系爭年度以前（早在84年度）即已借入，系爭年底之借款加計股東往來（即股東投入資金）餘額尚較上一年底餘額減少了166,399,405 元，顯見系爭年度原告醫院之營運狀況產生充足之現金流入，除可支應營運活動外，尚可供償還借款及股東往來，以及以短期投資作為部分暫時閒置餘資金之調度投資工具。雖原告於行政救濟前各階段已提出系爭年度前述各項資金用途之佐證資料，其相關說明並符合商業常情及一般經驗法則，惟被告對該等證明仍不予認定，惟卻自始未能提出原告之證明資料及說明不可採之反證，或指出有何不正確之處，顯對原告不公，而有違反舉證責任之分配以及行政程序法第36條行政機關應依職權調查證據並對當事人有利不利事項一律注意之違法。由上述可知，被告之說法及答辯顯與事實不符，並顯無證據即予認定原告系爭年度借款之利息支出與短期投資有關而加以剔除，對原告至為不公且違反舉證責任分配原則。
⑵被告未提出任何證據而率然認定原告之利息支出與短期
投資有關，並以一法無明文之計算方式及比例將原告部分利息支出予以剔除，其原處分顯然違法：原告醫院系爭年度列報利息收入32,315,871元，遭被告在無任何證據下率然推論因該醫院當年底短期投資餘額為61,000,000元，而認原告醫院當年度借款中有61,000,000元係用以購置短期投資而與業務無關，並按61,000,000元佔總借款比例核算該部分利息支出而否准認列。惟依財政部83年2 月8 日臺財稅第000000000 號函「非以買賣有價證券為專業之營利事業，其買賣有價證券部分，除可直接歸屬之費用及利息，應自有價證券出售收入項下減除外，不必分攤一般營業發生之費用及利息。以有價證券買賣為專業之營利事業，…，應按核定有價證券出售收入…比例，計算有價證券出售部分應分攤之費用及利息，…。」原告醫院並非以買賣有價證券為專業之營利事業，此亦經訴願機關於訴願決定書之所肯認，是其自無須將其利息費用分攤至出售有價證券項下，而非如被告或訴願機關所稱無前述函釋之適用，被告之原處分顯有違法。況被告並未提出任何調查而得之證據指出該部分借款確與短期投資有關，僅憑推論原告醫院年底之短期投資餘額全係藉由借款之資金所購買，並以一自創而未見諸於稅法相關規定之比例計算方式（依有價證券餘額佔總借款比例之計算方式）核課原告醫院不得認列之利息支出，顯非基於任何證據且無任何法令依據。
⑶被告並無強對執行業務者限制其餘裕資金必先償還借款
，否則即認定其借款利息支出為非營業所需之借款利息之餘地，應以本案原告之資金用途舉證來加以認定，方為正辦：先就營利事業認列利息支出而言，營利事業即便營運上有餘裕資金，為因應未來營運短期內所需或可能之變動，當保留一定資金供調度之用，其方式所在多有，可能以現金或存款方式保留或購買易於變現之短期投資商品，剩餘之資金再用以償還借款。而有關前述狀況下，是否保留一定資金、是否以短期投資方式保留資金、以及多少資金要用以優先償還借款等，均屬營業週轉金靈活運用之企業自治行為，營利事業非將餘裕資金優先用以償還借款，並不會使其短期借款之利息支出被認為「非營業所需之借款利息，不予認定」。而利息支出係費用之一項，執行業務所得應依所得稅法第14條第
1 項第2 類第3 款末段規定「準用營利事業所得稅之規定。」已於前述，查「準用…之規定」這種用語用於擬處理之案型與擬引用之法條所規範之案型，其法律事實並不同一，但卻類似的情形，從而基於平等原則的考慮，對它們做同一之處理。是既有準用之規定，若對原告等執行業務者強以限制資金必先償還借款，否則借款之利息支出，即認定為非營業所需之借款利息，不得認列為費用，與營利事業相較而言，係對相同的事實做不同的處理，有違平等原則。是本案被告謬於原告已提示其資金卻未用於與營業無關事項之證據，稱原告系爭年度因未將其餘裕資金先償還其借款，而認其利息支出與營業無關並否准其認列，顯違反平等原則並顯以租稅手段干預正常商業決策並有礙企業正常經營行為，實有不當。
⑷以原告系爭年度經會計師查核簽證之現金流量表觀之，
原告於系爭年度確已償還借款致其借款餘額係較以前年度減少，其剩餘借款為以前年度所舉借者，且其以前年度之借款亦已提供相當資金用途證明並已由被告認定：所謂現金流量表係以現金流入與流出為基礎，彙總說明企業在任一特定期間內的營業活動、投資活動及融資活動的財務報表。原告系爭年度88年1 月1 日至12月31日經會計師查核簽證之現金流量表下，顯示其營業活動係產生淨現金流入136,157,064 元，顯示其整年度以來之營運情況係發生資金增加而非資金耗用之情形；而投資活動之現金流量亦為淨現金流入37,767,932元，代表原告除營運活動以外，處分固定資產等投資行為亦並未發生資金耗用之情況，相反的而是產生資金之流入。由於原告營業活動及投資活動合計產生了現金流入173,924,
996 元（136,157,064 元+37,767,932 元），因而得用以償還融資性質債務計144,772,903 元，而發生融資活動之淨現金流出，該等經會計師查核簽證之現金流量表益證原告系爭年度資金之餘裕程度，除供營運周轉外，尚得償還借款，與原告先前所提之各項說法及證據均吻合，此情況如何能認原告當年度之利息支出係與營業無關，此外，由於原告系爭年度之借款係因償還而減少，該等借款多於以前各年度原告為興建醫院即已舉借，而就系爭年度之以前各年度利息支出，業經被告查其資金用證明並予以認定，系爭年度之借款既未有新增，則應視同其資金用途已經認定，自無再行查核或要求原告再為提供之必要。
⒊否准原告認列其他費用損害賠償支出部分：
⑴依執行業務所得查核辦法第31條第1 款規定：「…應取
得警察機關、公會或調解機關團體之調解、仲裁之證明，或經法院判決或裁定確定之證明，…」應屬提供納稅義務人舉證方式之例示或教示規定，如未有上開文件但可由納稅義務人舉證證明，仍應准予認定。所得稅法第14條第1 項第2 類第1 段及第2 段後段分別載明「…減除…執行業務之其他直接必要費用後之額為所得額」「業務支出，應取得確實憑證。」上開法條係以經濟實質上該費用是否為直接必要並實際支出為原則，基於防弊之觀念，須取得相關證明以為憑證，因此為求簡便，上述執行業務所得查核辦法第31條即例示有關機關證明，為適合之證明方法，惟如未有該條所列文件，但納稅義務人已提出確實證明者亦應予認定，方符實合實質課稅原則。若以未提示有關機關之證明予以否准，已逾前開母法規定範圍，係屬增加法律所無之限制。如將上開文件視為必要之證明文件，是容如有納稅義務人為圖支付業務上不必要之費用而通謀虛偽前往調解機關製作調解筆錄，是否稅捐機關即必予認定，不無疑義。另財政部89年3 月21日臺財稅第000000000 號對私立醫療院所之損害賠償如何認列之函示略以：「私立醫療院及其僱用人員在業務上因過失致人受傷或死亡而支付之醫藥費、喪葬費、憮卹金或賠償金，其未受有保險賠償部分，經取得當事人雙方同意和解書，並檢附支出憑證，准予核實認列」，故「取得警察機關、公會或調解機關團體之調解、仲裁之證明，或經法院判決或裁定確定之證明」非為損害賠償支出認定之必要條件，亦為臺中高等行政法院89年訴字第44號及89年度訴字第249 號判決所認定。
⑵原告醫院所列報之損害賠償支出其相關憑證均已完備，
足以證明確有該項賠償事實之發生，非被告所可否定，被告僅以該和解證明並非其他單位所出具作為否准之唯一理由，無異強求原告須將糾紛公諸大眾，顯違反實質課稅原則：執行業務費用之列支，準用本法有關營利事業所得稅之規定，所得稅法第14條第1 條第2 類第3款定有明文，而依所得稅法第80條第5 項授權制定之營利事業所得稅查核準則第103 條明定「二、左列各項費用或損失，可核實認定：（一）因業務關係支付員工喪葬費、撫恤金或賠償金，取得確實證明文據者。…（五）因車禍支付被害人或其親屬之醫藥費、喪葬費、撫恤費或賠償金等，經取得確實證明文據者，其未受有保險賠償部分。…三、其他費用或損失之原始憑證，除應取得確實證明文件者外，為統一發票或普通收據。」故執行業務所得查核辦法第31條亦規定，執行業務者及其雇用人員於業務上因過失致人受傷或死亡而支付之醫藥費、喪葬費、撫恤金或賠償金，除受有保險賠償部分外，如須取具相關公家機關之證明並檢付支出憑證始予認定，與營利事業所得稅查核準則第103 條之規定即有扞挌，惟所得稅法第14條第1 條第2 類第3 款後段既已明文規定執行業務費用之列支，準用有關營利事業所得稅之規定，而該法有關營利事業所得稅之費用列支細節要件又授權制定於營利事業所得稅查核準則，因此執行業務所得費用列支核可要件在法律適用上應優先適用前揭準則，原則及經明確授權之營利事業所得稅查核準則，次之方為所得稅法概括授權之執行業務所得查核辦法。執行業務所得查核辦法31條第一款就損害賠償導致之費用損失規定須取得公家機關之證明並檢附支出憑證始予認定，對照營利事業所得稅查核準則第103 條就損害賠償所致之損失認定要件不以取得公家機關之證明為必要，僅須取得確實證明文件即可，執行業務所得查核辦法第31條第1 款規定顯為增加法律所無之限制，而屬違法無效。
⑶基於量能課稅原則，如人民確因業務上行為負有損害賠
償責任並確實導致所得減少，為忠實表達納稅義務人之稅負能力，就此損害賠償部分理應肯認得列支為費用損失，至於此項支出應取得確實之證明乃係為避免納稅義務人虛構損害賠償責任藉以逃漏稅捐，如納稅義務人確能證明有損害賠償損失且取得憑證，即應與是否取得公家機關之證明無涉，被告以原告未取得公家機關證明否准原告列支損害賠償費用損失，未盡核實課稅責任，應屬無據。易言之，稅法對於執行業務者業務上損失之認定應以「有確實證明文件以證明發生之事實，並取得相關支付之憑證，且未受保險理賠者」為基本原則及精神。本案原告於系爭年度因業務上之行為致與他人產生糾紛，最後係以與他人達成和解支付損害賠償金之方式解決爭議，已取具雙方協議和解證明書及相關支出憑證，由該等憑證觀之，原告因醫療糾紛支付賠償金之事實已非被告所能否認，被告卻僅以該等和解證明之形式並非法院判決確定證明或警察機關、工會或調解機關團體所出具者作為否准原告認列之唯一理由，顯已與上述所得稅法對其他業務上損失之認定原則及精神有違，並無異要求原告必須將該等業務糾紛或過失公諸於社會大眾，而將對原告醫院之商譽造成重大損傷（該等損傷本身甚將遠遠大於原告所需實際支付之賠償金損失），被告該等否准理由顯強原告之所難而屬過苛，於執行業務常情有違並違反實質課稅原則。
⒋ 綜上所述，原處分及訴願決定認事用法均有違誤。
（二）被告主張之理由：⒈權責發生制部分
⑴按「執行業務所得之計算，除本辦法另有規定外，以收
付實現為原則。」「執行業務者應於執行業務收入實現時列帳記載。但委任人交付支票作為報酬者，得以該支票記載之發票日為實現日期，共經由公會代收轉付者，得以公會轉付之日期為實現日期。」「聯合執行業務者或執行業務收入經由公會代收轉付者，得按權責發生制計算所得，惟須於年度開始一個月前，申報該管稽徵機關核准，變更者亦同。」執行業務所得查核辦法第3 條及第10條第1 項、第2 項分別定有明文。
⑵權責發生制為會計制度之一種，該制度固較現金收付制
固符合收入成本配合原則，惟採用何項制度，仍應依稅法之規定，而非依一般公認會計原則。一般公認會計原則要求企業採用權責發生制，惟執行業務與一般企業有別，不受一般公認會計原則或商業會計法之規範。
⑶執行業務所得係個人綜合所得項目之一，又依執行業務
所得查核辦法第1 條及第2 條規定：「本辦法依所得稅法第十四條第一項第二類第三款之規定訂定之。」「執行業務者執行業務所得之調查、審核，依本辦法之規定辦理，本辦法未規定者，依有關法令之規定辦理。」是有關執行業務所得之查核，執行業務所得查核辦法有規定者，即應依其規定辦理，未規定者，始得依其他有關法令之規定辦理。
⑷所得稅法第3 章第3 節及第4 節係就「營利事業」所發
生之費用：如薪資、職工退休金、捐贈、交際費、折舊等，訂定原則性之規定，而執行業務之費用，所得稅法並未訂定相關規定，所得稅法第14條第1 項第2 類第3款乃訂定前開準用之規定，惟自執行業務所得查核辦法發布施行後，執行業務費用之列支，悉依該辦法之規定辦理，且該辦法規定之內容及範圍已涵蓋所得稅法之規定，是上開「準用」之規定，實際上已成具文。又「會計制度」與「費用」有別，縱執行業務者之費用得予準用，會計制度亦無該「準用」適用之餘地。
⑸執行業務之會計制度究應採權責發生制或現金收付制，
依執行業務所得查核辦法第3 條規定：「執行業務所得之計算，除本辦法另有規定外，以收付實現為原則。」又同辦法第10條、第19條第5 款、第23條及第23條之1第1 款第5 目已分別就相關收入、費用另為規定採權責發生制，核屬上開法條「另有規定」之情形，為收付實現原則之例外情形，至該辦法未另為規定者，自不得擴張解釋得採權責發生制。該醫院本年度以權責發生制記帳，原核定依前揭規定按現金收付制調減其收入總額及薪資支出等費用總額。原告主張依所得稅法規定費用列支準用營利事業所得稅之規定，並經核准自本年1 月1日起適用權責發生制，應按原申報數認定云云，查執行業務所得之計算，除查核辦法另有規定外，以收付實現為原則，另聯合執行業務者或執行業務收入經由公會代收轉付者，得按權責發生制計算所得，查該醫院並非聯合執行業務者或執行業務收入經由公會代收轉付者，依前揭規定，原核定並無不合。會計制度變更，係屬企業（或執行業務者之業務）內部會計事項變動，自不得藉變更以減少其原本應納之稅捐，本件醫院因會計制度變更導致應納之稅捐減少，於法自屬不合。
⑹依所得稅法第22條規定：「會計基礎，凡屬公司組織者
，應採用權責發生制，其非公司組織者，得因原有習慣或因營業範圍狹小，申報該管稽徵機關採用現金收付制。前項關於非公司組織所採會計制度，既經確定仍得變更，惟須於各會計年度開始3 個月前申報該管稽徵機關。」本條係規定於所得稅法第3 章「營利事業所得稅」範疇，而本件係綜合所得稅範疇，無該條適用之餘地。又依執行業務所得查核辦法第5 條第2 項規定，執行業務者申報執行業務所得，無須申報資產負債表，而依所得稅法第76條第1 項規定，營利事業辦理結算申報應檢附資產負債表；另所得稅法第14條第1 項第2 類第2 款及執行業務所得查核辦第6 條均規定執行業務者應至少設日記帳1 種，而所得稅法第21條則授權財政部另訂帳簿憑證管理辦法以規範營利事業；此外執行業務所得及營利事業所得之查核方式亦明顯不同（尤其查核成本部分），觀諸執行業務所得查核辦法及營利事業所得稅查核準則相關規定可證。基於稅法規定執行業務所得及營利事業所得採用不同之會計制度，相關稅法乃訂定上開不同之規定，以資遵循，是除執行業務所得查核辦法明確規定應採權責發生制外，執行業務所得不得採權責發生制。
⑺有關原告訴訟代理人96年3 月1 日於法庭提示之資料，
查該等資料均係財團法人醫療機構之資料，依醫療法第34條規定：「醫療法人應建立會計制度，採曆年制及權責發生制。」系爭醫院非法人醫療機構，核無該法條規定之適用。
⑻另關原告主張該醫院業經被告核准自本年度起適用權責
發生制，嗣縱撤銷該項核准，原告對被告行政處分之信賴應受保護一節，查被告作成87年8 月27日北區國稅中壢審字第87083678號核准函，嗣作成91年4 月29日北區國稅中壢審字第0910002491號函撤銷前開核准函，係按依法行政原則，對原屬違法之行政處分撤銷，以回復於合法之狀態，原告並未因前開違法核准之行政處分而有信賴利益存在，亦不因該違法行政處分之撤銷而受有損害，尚無信賴保護原則之適用。
⒉利息支出：
⑴按「執行業務所得：凡執行業務者之業務或演技收入，
減除業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等之成本、業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用後之餘額為所得額。」為所得稅法第14條第
1 項第2 類第1 款所明定。次按「非屬執行業務之直接必要費用，不得列為執行業務費用。」為執行業務所得查核辦法第14條所規定。又按「非執行業務所必需之借款利息，不予認定。執行業務者向金融機構借款購置或興建房屋供執行業務使用，符合下列規定者，其利息支出得認列為執行業務費用：（一）依法設帳、記載並辦理結算申報之執行業務者，以本人或事務所名義向金融機構借款。（二）借款資金確供購置或興建執行業務場所使用，且借款利息確由執行業務者本人或事務所負擔，取得金融機構出具之借款用途證明，並有明確帳載及資金流程之佐證資料，但以主事務所所在地之房屋為限。」為執行業務所得查核辦法第33條之2 所規定（96年2 月5 日財政部臺財稅字第09604509950 號令增定）。
⑵按「執行業務者向金融機構借款購置或興建房屋，供執
行業務使用符合下列規定者，其利息支出得認列為執行業務費用：（一）依法設帳、記載並辦理結算申報之執行業務者，以本人或事務所名義向金融機構借款。（二）其借款資金確供購置或興建執行業務場所使用，且借款利息確由執行業務者本人或事務所負擔，取得金融機構出具之借款用途證明，並有明確帳載及資金流程之佐證資料，但以主事務所所在地之房屋（一屋）為限。」為財政部86年7 月31日臺財稅第000000000 號函所明釋。
⑶壢新醫院列報32,315,871元，原核定以其中屬短期投資
之借款61,000,000元與業務無關，按該借款占總借款比率12.16 % 核算該部分利息支出3,929,610 元，予以剔除。原告主張醫院自84年開始之借款，係支付固定資產及遞延費用，應按原申報數認定云云，查原告未能提示金融機構出具之借款用途證明、借款資金實際用途、短期投資資金來源及相關帳簿憑證等資料供核，依前揭規定，原核定並無不合。
⑷依前揭規定，執行業務費用以直接必要費用為限，非屬
直接必要費用，不得列為執行業務費用。本件原告開設系爭醫院，按醫院與一般營利事業性質明顯不同，醫院是否得從事醫療業務以外之業務，法令雖無明文規定，惟短期投資非屬經營醫院之必要業務，應無疑義。另私立醫院本身並無法律上人格及權利能力，不得享受權利、負擔義務，醫院之資產及負債，應歸屬於醫院負責人，故系爭短期投資實質上係原告個人投資行為，與醫院業務無關。又系爭銀行借款如確供醫院使用，則醫院如有閒置資金，理應優先償還銀行借款以減少利息支出，原告未優先償還銀行借款，卻使用於與業務無關之短期投資，相當於該短期投資部分之利息費用自非直接必要費用。再原告未能提示金融機構出具之借款用途證明、借款資金實際用途、短期投資之資金來源及相關帳簿憑證等資料供核，亦與前揭規定未合，原核定剔除相當於短期投資部分之利息支出並無不合。
⒊其他費用損害賠償部分：
⑴按「執行業務者及其僱用人員在業務上因過失致人受傷
或死亡而支付之醫藥費、喪葬費、撫恤金或賠償金，除受有保險賠償部分外，應取得警察機關、公會或調解機關團體之調解、仲裁之證明，或經法院判決確定之證明，並檢附支出憑證，予以認定。」執行業務所得查核辦法第31條第1 款定有明文。
⑵該醫院列報105,075,859 元，原核定以損害賠償未檢附
相關證明文件及支出憑證剔除2,560,000 元。原告主張損害賠償2,560, 000元有協議書及支出憑證等證明文件，應予認定云云，查原告未能提示警察機關、公會或調解機關團體之調解、仲裁之證明，或經法院判決確定之證明，依前揭規定，原核定並無不合。
⑶有關原告行政訴訟補充理由（一）狀證物四及五，該2
判決主要係以財政部89年3 月21日台財稅第000000000號函為判決之依據，查該函釋並未收錄於所得稅法令彙編，核屬個案解釋，被告依執行業務所得查核辦法第31條第1 款規定以原告未能提示相關證明文件剔除系爭損害賠償費用，於法並無不合。
⒋綜上所述，原處分及訴願決定並無違誤。
理 由
一、本件原告起訴時，被告之代表人為許虞哲，嗣於訴訟中變為凌忠嫄，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟，經核無不合，應予准許。
二、原告主張：權責發生制之會計處理符合收入成本配合原則，係最能忠實反映經營結果並為一般公認會計原則及所得稅法所肯認之入帳基礎，被告予以否准顯違反所得稅法之規定及意旨。營業範圍規模非屬狹小之醫院，有採權責發生制之必要，被告原同意原告採用權責發生制，實屬經審慎研議後之合理作法。稅務機關核准原告改採權責發生制依法有據，不得任意撤銷。本案原告係已取具被告核准其適用權責發生制之函文而為稅捐申報，當屬得為特殊考量之例外情況，被告對於執行業務所得查核辦法第3 條之法令解釋方法顯有錯誤，原告自無所謂擴張解釋之問題，被告顯錯誤解釋法令而限縮權責發生制之適用範圍。所得稅法第14條、第22 條 及執行業務所得查核辦法第3 條實係基於一致之概念與意旨而訂定，僅因考慮營利事業與執行業務者經營情況本質之不同而有相異之字面規定方式，而本案原告雖為執行業務者，惟其經營方式與規模龐大之營利事業已無二致，本得準用營利事業所得稅之相關規定採用權責發生制，其與所得稅法第14條、第22條及執行業務所得查核辦法第3條 均無牴觸或違反。壢新醫院業已由被告核准自88年度起改按權責發生制進行相關會計事務之記載與處理，縱被告復於91年度中撤銷該核准，惟原告對被告行政處分之信賴應受保護，不應溯及既往而以現金收受付制核定原告壢新醫院系爭年度稅捐。被告應就原告因信賴其核准採用權責發生制之行政處分而受有之損害負擔賠償責任。被告於系爭年度確已償還借款致其借款餘額係較以前年度減少，且其以前年度之借款亦已提供相當資金證明並已由被告認定。被告未提出任何證據而率然認定原告之利息支出與短期投資有關，並以一法無明文之計算方式及比例將原告部分利息支出予以剔除，其原處分顯然違法。被告並無強對執行業務者限制其餘裕資金必先償還借款，否則即認定其借款利息支出為非營業所需之借款利息之餘地，應以本案原告之資金用途舉證來加以認定，方為正辦。以原告系爭年度經會計師查核簽證之現金流量表觀之，原告於系爭年度確已償還借款致其借款餘額係較以前年度減少，其剩餘借款為以前年度所舉借者，且其以前年度之借款亦已提供相當資金用途證明並已由被告認定。依執行業務所得查核辦法第31條第1 款規定：「…應取得警察機關、公會或調解機關團體之調解、仲裁之證明，或經法院判決或裁定確定之證明，…」應屬提供納稅義務人舉證方式之例示或教示規定，如未有上開文件但可由納稅義務人舉證證明，仍應准予認定。
原告醫院所列報之損害賠償支出其相關憑證均已完備，足以證明確有該項賠償事實之發生，非被告所可否定，被告僅以該和解證明並非其他單位所出具作為否准之唯一理由，無異強求原告須將糾紛公諸大眾，顯違反實質課稅原則。基於量能課稅原則，如人民確因業務上行為負有損害賠償責任並確實導致所得減少，為忠實表達納稅義務人之稅負能力，就此損害賠償部分理應肯認得列支為費用損失，至於此項支出應取得確實之證明乃係為避免納稅義務人虛構損害賠償責任藉以逃漏稅捐，如納稅義務人確能證明有損害賠償損失且取得憑證，即應與是否取得公家機關之證明無涉，被告以原告未取得公家機關證明否准原告列支損害賠償費用損失，未盡核實課稅責任，應屬無據。為此，原告依據行政訴訟法第4 條第1 項規定提起本件撤銷訴訟，並以國家賠償法之規定提起預備訴訟等，求為判決如聲明所示。
三、被告則以：權責發生制為會計制度之一種，該制度固較現金收付制固符合收入成本配合原則，惟採用何項制度，仍應依稅法之規定，而非依一般公認會計原則。一般公認會計原則要求企業採用權責發生制，惟執行業務與一般企業有別，不受一般公認會計原則或商業會計法之規範。執行業務所得係個人綜合所得項目之一，又依執行業務所得查核辦法第1 條及第2 條規定，有關執行業務所得之查核，執行業務所得查核辦法有規定者，即應依其規定辦理，未規定者，始得依其他有關法令之規定辦理。而執行業務之費用，所得稅法並未訂定相關規定，所得稅法第14條第1 項第2 類第3款 乃訂定前開準用之規定，惟自執行業務所得查核辦法發布施行後，執行業務費用之列支，悉依該辦法之規定辦理，且該辦法規定之內容及範圍已涵蓋所得稅法之規定，是上開「準用」之規定，實際上已成具文。執行業務所得之計算，除查核辦法另有規定外，以收付實現為原則，另聯合執行業務者或執行業務收入經由公會代收轉付者，得按權責發生制計算所得，查該醫院並非聯合執行業務者或執行業務收入經由公會代收轉付者，依前揭規定，原核定並無不合。會計制度變更，係屬企業（或執行業務者之業務）內部會計事項變動，自不得藉變更以減少其原本應納之稅捐，本件醫院因會計制度變更導致應納之稅捐減少，於法自屬不合。基於稅法規定執行業務所得及營利事業所得採用不同之會計制度，相關稅法乃訂定上開不同之規定，以資遵循，是除執行業務所得查核辦法明確規定應採權責發生制外，執行業務所得不得採權責發生制。被告作成87年8 月27日北區國稅中壢審字第87083678號核准函，嗣作成91年4 月29日北區國稅中壢審字第0910002491號函撤銷前開核准函，係按依法行政原則，對原屬違法之行政處分撤銷，以回復於合法之狀態，原告並未因前開違法核准之行政處分而有信賴利益存在，亦不因該違法行政處分之撤銷而受有損害，尚無信賴保護原則之適用。本件原告開設系爭醫院，按醫院與一般營利事業性質明顯不同，醫院是否得從事醫療業務以外之業務，法令雖無明文規定，惟短期投資非屬經營醫院之必要業務，應無疑義。另私立醫院本身並無法律上人格及權利能力，不得享受權利、負擔義務，醫院之資產及負債，應歸屬於醫院負責人，故系爭短期投資實質上係原告個人投資行為，與醫院業務無關。又系爭銀行借款如確供醫院使用，則醫院如有閒置資金，理應優先償還銀行借款以減少利息支出，原告未優先償還銀行借款，卻使用於與業務無關之短期投資，相當於該短期投資部分之利息費用自非直接必要費用。再原告未能提示金融機構出具之借款用途證明、借款資金實際用途、短期投資之資金來源及相關帳簿憑證等資料供核，亦與前揭規定未合，原核定剔除相當於短期投資部分之利息支出並無不合。壢新醫院原列報其他費用損害賠償105,075,859 元，然原告未能提示警察機關、公會或調解機關團體之調解、仲裁之證明，或經法院判決確定之證明，則原核定以損害賠償未檢附相關證明文件及支出憑證剔除2,560,000 元，並無不合。因此，原處分及訴願決定並無違誤等語，資為抗辯。
四、上開事實概要欄所述之事實，為兩造所不爭執，並有原處分書、88年度綜合所得稅核定稅額繳款書、綜合所得稅核定通知書、結算申報書、壢新醫院88年度費用剔除抽核情形、被告所屬中壢稽徵所91年4 月29日北區國稅中壢審字第0910002491號函、87年8 月27日北區國稅中壢審第00000000號函、相關銀行轉帳明細、壢新醫院日記帳、兼任醫師薪資、相關電匯申請書資料、主治醫師免稅加班明細分類帳、長庚一般醫學系支援壢新急診科開立支票明細、住院醫師及新進醫師中興銀行薪資轉帳資料、土地銀行轉帳資料、壢新兼任醫師土銀轉帳、88年3 月份主治醫師值班表、88年3 月份醫師請假調班紀錄、加班申報表、88年11月份主治醫師值班表更正版、88年11月份醫師請假調休診紀錄、88年度員工資料表、會計傳票、統一發票、原告地價稅支付證明、壢新醫院零用金支出明細表、壢新醫院總分類帳、被告所屬中壢稽徵所87年度執行業務所得調查報告書、查核簽證申報查核報告書、壢新醫院比較平衡表、各年度收支餘絀比較表、執行業務所得查核簽證申報調整所得額彙總表、執行業務所得查核簽證申報調整所得額明細表、資產負債及股東權益各科目查核說明書、被告所屬中壢稽徵所88年度執行業務所得調查報告書、原告88年度執行業務者所得損益計算表、全民健保特約醫事服務機構申請醫療費用分列項目參考表、88年度執行業務者收入歸戶清單、壢新醫院損益表、試算表、88年度營利事業所得稅查核簽證申報查核報告書；壢新醫院88年度醫療院所收入明細表、88年度執行業務其他所得申報調查項目調整數額報告表、財政部83年2 月8 日臺財稅第000000000 號函、協議書、領款簽收單及支票；財團法人醫院病床數小於壢新醫院者是一覽表、96年2 月25日區域級以上各醫院總床數及空床數之日報表、財團法人埔里基督教醫院、佛教普門醫院、蘭陽仁愛醫院、臺東基督教醫院、高雄基督教信義醫院、中心診所醫院、天主教聖功醫院、康寧醫院、恆春基督教醫院、宏恩綜合醫院、景仁醫院、天主教湖口仁慈醫院病床總數資料、壢新醫院現金流量表等件分別附原處分卷、訴願卷及本院卷可稽，為可確認之事實。
五、歸納兩造之上述主張，本件爭執之重點厥為：原告主張壢新醫院非屬營業範圍狹小之非公司組織，故應適用權責發生制按原申報數核定執行業務所得，有無理由？執行業務所得查核辦法第3 條規定是否排除執行業務所得者使用權責發生制？被告（所屬中壢稽徵所）雖曾作成87年8 月27日北區國稅中壢審字第87083678號由現金收付制改為權責發生制報備函，原告得否據以主張信賴保護原則？被告所核定剔除之利息支出及損害賠償部分，有無違誤？茲分述如下：
（一）會計制度部分：⒈按所得稅法第14條第1 項第2 類執行業務所得規定：「…
個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：…第二類：執行業務所得：凡執行業務者之業務或演技收入，減除業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等之成本、業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用後之餘額為所得額。…執行業務費用之列支，準用本法有關營利事業所得稅之規定；其帳簿、憑證之查核、收入與費用之認列及其他應遵行事項之辦法，由財政部定之。」因此財政部依據上開法律之授權，訂定執行業務所得查核辦法。其中第3 條規定：「執行業務所得之計算，除本辦法另有規定外，以收付實現為原則。」第10條第1 項前段、第2 項前段規定：「執行業務者應於執行業務收入實現時列帳記載…聯合執行業務者或執行業務收入經由公會代收轉付者，得按權責發生制計算所得。」上開查核辦法係有關執行業務所得計算方式之規定，究其性質核屬財政部為執行所得稅法及稅捐稽徵法等法規，基於法定職權所發布之技術性及作業性之行政規則，為統一所得之計算方式、避免課稅不公平所必要，並未逾越所得稅法等相關之規定，亦未加重人民稅賦，與母法規定無違，稅捐稽徵機關自可加以適用。依上開規定意旨，執行業務所得之計算，應以收付實現為原則，雖例外情形可按權責發生制計算所得，但係以聯合執行業務者或執行業務收入經由公會代收轉付者為限。本件原告所經營之壢新醫院係獨資創設之醫院，並非聯合執行業務或收入經由公會代收轉付，應無上開規定適用之餘地甚明。另上開所得稅法第14條第1 項第2 類執行業務所得固規定，執行業務費用之列支，準用本法有關營利事業所得稅之規定，但此項規定，條文已明定以費用之列支為限，並未擴及其範圍至會計制度之選定；且依所得稅法第11條第1 項、第2 項規定：「本法稱執行業務者，係指律師、會計師、建築師、技師、醫師、藥師、助產士、著作人、經紀人、代書人、工匠、表演人及其他以技藝自力營生者。本法稱營利事業，係指公營、私營或公私合營，以營利為目的，具備營業牌號或場所之獨資、合夥、公司及其他組織方式之工、商、農、林、漁、牧、礦冶等營利事業。」營利事業之範圍係以工、商、農、林、漁、牧、礦冶等為限，並不包括醫師執行業務。故有關營利事業會計制度之設計（即採用權責發生制），在醫師執行業務時並不能準用。再者，依所得稅法第3 章營利事營所得稅之章節體系觀察之，有關費用之列支標準係規定在第3 節營利事業所得額中，而所得稅法第22條有關「會計基礎」之規定，則編排在第2 節帳簿憑證與會計紀錄中，故營利事業應採用權責發生制或現金收付制之規範，並不在所得稅法第14條第1 項第2 類第3 款準用之範圍。此外，執行業務與一般企業有別，並不受一般公認會計原則或商業會計法之規範；且依執行業務所得查核辦法第5 條第2 項規定，執行業務者申報執行業務所得，無須申報資產負債表，而依所得稅法第76條第1 項規定，營利事業辦理結算申報應檢附資產負債表；另所得稅法第14條第1 項第2 類第2 款及執行業務所得查核辦第6 條均規定執行業務者應至少設日記帳1 種，而所得稅法第21條則授權財政部另訂帳簿憑證管理辦法以規範營利事業；又執行業務所得及營利事業所得之查核方式亦明顯不同（尤其查核成本部分），此觀執行業務所得查核辦法及營利事業所得稅查核準則相關規定即可知。基於稅法規定執行業務所得及營利事業所得採用不同之會計制度，相關稅法乃訂定上開不同之規定，以資遵循，是除執行業務所得查核辦法明確規定應採權責發生制外，執行業務所得不得採權責發生制。否則，若僅因某些特徵相符，即任由性質原本不合之納稅主體變更會計制度，除將紊亂課稅體系，使課稅基礎長期處於不安定狀態外，亦可能造成少數人藉由內部會計事項變動，以達變相漏稅之目的，危害課稅之公平性，此絕非立法者之原意。本件原告係壢新醫院之負責人，由於該醫院並非聯合執行業務或收入經由公會代收轉付，且非所得稅法所規定之營利事業，為兩造所不爭執，揆諸前揭說明，其會計制度自應採用現金收付制，惟原告88年度綜合所得稅結算係以權責發生制記帳列報，且申報取自該醫院執行業務所得0 元，則被告將之調整為現金收付制，並核定其執行業務所得為75,750,870元，經核即無不合。
⒉次按，行政程序法第117 條規定：「違法行政處分於法定
救濟期間經過後，原處分機關得依職權為全部或一部之撤銷；其上級機關，亦得為之。但有下列各款情形之一者，不得撤銷︰一、撤銷對公益有重大危害者。二、受益人無第119 條所列信賴不值得保護之情形，而信賴授予利益之行政處分，其信賴利益顯然大於撤銷所欲維護之公益者。
」第120 條第1 項規定：「授予利益之違法行政處分經撤銷後，如受益人無前條所列信賴不值得保護之情形，其因信賴該處分致遭受財產上之損失者，為撤銷之機關應給予合理之補償。」國家賠償法第2 條第2 項規定：「公務員於執行職務行使公權力時，因故意或過失不法侵害人民自由或權利者，國家應負損害賠償責任。公務員怠於執行職務，致人民自由或權利遭受損害者亦同。」又行政法上之信賴保護原則，係因行政機關之表示意思於外之外觀、事實行為之存在或行政處分有信賴基礎之存在，人民因而產生信賴行為，而此信賴值予保護而言；而所謂信賴利益則係指信賴原行政處分或行政法規有效而另有表現之行為以獲取預期之利益而言。本件被告（所屬中壢稽徵所）雖曾作成87年8 月27日北區國稅中壢審字第87083678號函：「主旨：貴院申請稅務申報及入帳基礎，由現金收付制改為權責發生制報備乙案，准自八十八年一月一日起適用，請查照。說明：…二、依執行業務所得查核辦法第十條之規定，記帳基礎由現金收付制改按權責制計算所得時，需於年度開始一個月前，申報該管稽徵機關核准，變更者亦同。」准許原告改為權責發生制報稅及入帳。但查，原告所經營之壢新醫院之會計制度並不能適用權責發生制，業經本院認定屬實，如前所述，則被告（所屬中壢稽徵所）另以91年4 月29日北區國稅中壢審字第0910002491號函將前開核准函撤銷，揆諸前揭規定，即非無據。而本件原告固然係信賴被告（所屬中壢稽徵所）作成之上開報備函，始以權責發生制記帳列報取自該醫院執行業務所得，然本件係有關原告88年度綜合所得稅結算申報事件，本與公益無關，被告（所屬中壢稽徵所）隨後將上開報備函撤銷，並不致造成公益上之重大危害者。又被告（所屬中壢稽徵所）將上開報備函撤銷，原告因信賴所產生之利益，亦未大於撤銷所欲維護之「避免紊亂課稅體系及課稅基礎長期處於不安定狀態」及「消除少數人藉由內部會計事項變動，以達變相漏稅之目的，危害課稅之公平性之可能性」等公共利益。因此，被告（所屬中壢稽徵所）依據行政程序法第117 條規定，將前開核准函撤銷，自無不合。此外，被告（所屬中壢稽徵所）依法將上開報備函撤銷，使原告之會計制度回復至法定狀態下，其因此增加之稅賦71,327,136元亦係本應繳納者，並非行政程序法第120 條所稱「財產上之損失」，或國家賠償法第2 條第2 項所稱之損害，因此原告依據上開規定，以備位聲明請求被告應給予同額之補償及法定利息，亦屬無據。
⒊復查，原告所經營之壢新醫院並非法人醫療機構，為原告
自承在卷，則原告提示各財團法人醫療院所之病床數比較，主張本件亦可參考醫療法第34條規定：「醫療法人應建立會計制度，採曆年制及權責發生制。」認定原告所經營之壢新醫院亦有該法之適用云云，自非可採。
（二）利息支出：⒈按凡執行業務者之業務或演技收入，減除業務所房租或折
舊、業務上使用器材設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等之成本、業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用後之餘額為所得額，為上開所得稅法第14條第1 項第2 類所明定。另按「非屬執行業務之直接必要費用，不得列為執行業務費用。
」亦為執行業務所得查核辦法第14條所規定。次按「執行業務者向金融機構借款購置或興建房屋，供執行業務使用符合下列規定者，其利息支出得認列為執行業務費用：（一）依法設帳、記載並辦理結算申報之執行業務者，以本人或事務所名義向金融機構借款。（二）其借款資金確供購置或興建執行業務場所使用，且借款利息確由執行業務者本人或事務所負擔，取得金融機構出具之借款用途證明，並有明確帳載及資金流程之佐證資料，但以主事務所所在地之房屋（一屋）為限。」復經財政部86年7 月31日臺財稅第000000000 號函令解釋在案。上開有關利息支出認列為執行業務費用之函令，係中央財稅主管機關財政部基於職權，依上開規定之立法意旨所作成之解釋，因屬簡化採認程序，統一認列標準，及維繫實質課稅及稅制公平所必要，且未逾越法律規定之範圍之目的，亦未增加人民之負擔，自應於所解釋法律生效之日起，適用於與此有關之未確定案件（業經財政部以96年2 月5 日臺財稅字第09604509950 號令增定為執行業務所得查核辦法第33條之2 ）。
⒉本件原告雖列報壢新醫院88年度之利息支出32,315,871元
，但查本件系爭年度共有501,714,884 元（421,714,884＋80,000,000）之借款，其中有61,000,000元屬短期投資之借款，為原告所不爭執，復有壢新醫院88年度查核簽證申報查核報告書（詳該報告書第7 頁）、被告審查報告（詳該報告書第11頁）附原處分卷足憑，足堪信為真實。按獨資經營之商號，與民事訴訟法第40條第3 項所稱之非法人團體並非相當，本身並無法律上人格，當不具權利能力，故不得單獨享受權利、負擔義務；惟因與其事業主既屬一體，以獨資行號名義對外所為之法律行為，其法律效果實際上仍歸屬於獨資事業主本人（參照最高法院42年臺抗字第12號、43年臺上字第601 號判例）。本件壢新醫院係原告獨資所經營，醫院本身並無法律上人格及權利能力，不得享受權利、負擔義務，已如前述，醫院之資產及負債，自應歸屬於醫院負責人。從而，上開短期投資實質上應屬原告個人投資行為，與醫院業務無關。矧且，一般醫院均係以從事醫療行為為業，短期投資並非醫療行為之一部分，故本件原告所為之上開短期投資絕非經營壢新醫院所必要，應無疑義。再從經濟學觀點而言，系爭銀行借款如確供壢新醫院使用，則當醫院有餘裕能夠自由運用時，理應優先償還銀行借款以減少利息支出，始符一般經營之道，然原告未優先償還銀行借款，卻運用於與業務無關之短期投資，由此亦足推論該短期投資確非屬經營壢新醫院所必要，從而該部分之利息支出應非直接必要費用。此外，原告復未能提示金融機構出具之借款用途證明及明確帳載及資金流程之佐證資料供核對，揆諸前揭說明，自難認原告此部分申報為有理由。從而，被告參酌該投資借款占總借款比率12.16%（61,000,000÷501,714,884 ＝12.16%），乃核算該部分利息支出3,929, 610元（32,315,871×12.16%＝3,929, 610，元以下四捨五入），應予剔除，即無不合。
（三）其他費用損害賠償部分：⒈按「執行業務者及其僱用人員在業務上因過失致人受傷或
死亡而支付之醫藥費、喪葬費、撫恤金或賠償金，除受有保險賠償部分外，應取得警察機關、公會或調解機關團體之調解、仲裁之證明，或經法院判決確定之證明，並檢附支出憑證，予以認定。」執行業務所得查核辦法第31條第
1 款定有明文。上開查核辦法係主管稅捐稽徵之機關財政部，基於所得稅法第14條第1 項第2 類第3 款之法律授權，就關於認定執行業務者及其僱用人員因執行業務致人受傷或死亡支付賠償金所為細節性、技術性之行政規則。而依所得稅法第14 條 第1 項第2 類第2 款規定：「…業務支出，應取得確實憑證…」及執行業務所得查核辦法第3條規定：「執行業務所得之計算，除本辦法另有規定外，以收付實現為原則。」可見業務支出之認列與否，首重其真實性，故執行業務所得查核辦法第31條第1 款乃規定，關於各項醫藥費、喪葬費、撫恤金或賠償金之支出，應取得警察機關、公會或調解機關團體之調解、仲裁之證明，或經法院判決確定之證明，並檢附支出憑證予以認定，其目的即在於藉由以上具有公信力之機構所為之認證，以確保其有關支出之真實性，自有其立法上考量。又上開規定復為統一相關業務支出之採認標準，以避免課稅不公平，且未逾越所得稅法之授權範圍及目的，亦未加重人民稅賦，稅捐稽徵機關於辦理相關案件時，自可加以適用。
⒉本件原告原列報其他費用損害賠償105,075,859 元，惟其
中2,560,000 元部分因未提示符合上開規定之「警察機關、公會或調解機關團體之調解、仲裁之證明或經法院判決確定之證明」供核對，為原告所不爭執，依照上開說明，自難採認。雖原告主張該2,560,000 元之損害賠償有協議書及支出憑證等證明文件，應予認定云云。但查，私人間之協議，畢竟與具有公信力之機構介入之和解有別，從稅捐稽徵機關覈實認定之角度而言，前者之憑信性終究不若後者，不符上開真實性原則之要求。況且，目前國內各鄉鎮市均設有調解委員會，可調解各種民事糾紛，或者可直接向法院聲請調解（民事訴訟法第404 條）；而民事訴訟事件繫屬法院後，亦有需經強制調解者（如民事訴訟法第
403 條民事簡易案件、同法519 條對支付命令聲明異議及同法第577 條家事案件），或由法院移付調解者（民事訴訟法第420 －1 條普通民事案件或刑事附帶民事案件），足見原告與因執行業務受害之人洽談和解之機會相當多，而管道亦甚暢通，故上開應提相當證明之規定絕非強人所難。準以說明，原告以私人協議書等件作為申報之依據，並不符上開規定意旨，自難憑採。從而，被告剔除原告所列報其他費用損害賠償2,560,000元部分，即非無據。
⒊又本件屬於執行業務之費用支出，參酌所得稅法第14條第
1 項第2 類第3 款之授權規定，自應適用執行業務所得查核辦法之相關規定，而與依據所得稅法第80條第5 項授權制定之營利事業所得稅查核準則無涉。因此，原告主張「所得稅法第14條第1 條第2 類第3 款後段既已明文規定執行業務費用之列支，準用有關營利事業所得稅之規定，而該法有關營利事業所得稅之費用列支細節要件又授權制定於營利事業所得稅查核準則，因此執行業務所得費用列支核可要件在法律適用上應優先適用前揭準則，原則及經明確授權之營利事業所得稅查核準則，次之方為所得稅法概括授權之執行業務所得查核辦法。」即有誤解，委非可採。又原告進一步主張「執行業務所得查核辦法第31條所規定，執行業務者及其雇用人員於業務上因過失致人受傷或死亡而支付之醫藥費、喪葬費、撫恤金或賠償金，除受有保險賠償部分外，須取具相關公家機關之證明並檢付支出憑證始予認定，與營利事業所得稅查核準則第103 條規定：『二、左列各項費用或損失，可核實認定：（一）因業務關係支付員工喪葬費、撫恤金或賠償金，取得確實證明文據者。…（五）因車禍支付被害人或其親屬之醫藥費、喪葬費、撫恤費或賠償金等，經取得確實證明文據者，其未受有保險賠償部分。…三、其他費用或損失之原始憑證，除應取得確實證明文件者外，為統一發票或普通收據。
』相扞挌。」云云，亦引喻失當，誠非可取。況上開營利事業所得稅查核準則第103 條規定亦強調「核實認定」、「取得確實證明文據」、「確實證明文件」等語，與本件所適用之執行業務所得查核辦法第31條第1 款規範意旨亦不相違悖，雖然在技術上對於應取具之文件要求有所不同，但此係因一為綜合所得稅之稽徵，一為營利事業所得稅之核課，兩者原有本質上之差異（此從有無公認會計原則或商業會計法之適用、是否需申報資產負債表、資產負債表及設日記帳等即可知）所造成，並非可相提並論。因此，以上二法條對取證之具體內容不一致，係立法者（行政機關）有意之區隔，並非執行業務所得查核辦法第31條第
1 款故為法律所無之限制，於此不得不辨。⒋至於原告另外引用臺中高等行政法院89年度訴字第44、24
9 號判決，主張該等判決亦一致認定經檢具雙方當事人同意之和解書及支出憑證後，應准予認列損害賠償之支出一節。經查，原告所引述之判決理由，固非無見，但該等判決畢竟屬於個案見解，並非判例，本院自不受其判決意旨所拘束。且查，該等判決論據所引用之財政部89年3 月21日臺財稅字第000000000 號解釋函令，並未編入所得稅法令彙編（經查詢司法院法學檢索系統並無所獲），已難逕為採用，況依據原告所檢附之函釋意旨（參見上開臺中高等行政法院判決書內文），其解釋意旨僅記載「經取得當事人雙方和解書，並檢附支出憑證，准予核實認列」等寥寥數語，論理過程付諸闕如，且與本件上開所論斷之立法意旨不符，故上開判決即難採為有利原告之認定。
六、綜上所述，原處分以原告列報執行業務所得部分，並非權責發生制適用之範圍；利息支出部分，原告未能提示金融機構出具之借款用途證明、帳載及資金流程等資料供核對；其他費用損害賠償部分，原告未能提示損害賠償費用之調解或仲裁之證明文件，乃維持原查關於以上部分之決定，其認事用法均無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷原處分有關部分及訴願決定，為無理由，應予駁回。至於原告依據行政訴訟法第7 條、國家賠償法第2 條第
2 項國家賠償及信賴保護原則補償等規定，請求備位聲明：「先位聲明關於改按權責發生制部分如被駁回，請求被告給付原告71,327,236元及自起訴狀繕本送達被告之翌日起按年息5%計付利息。」部分，因被告（所屬中壢稽徵所）依法將上開報備函撤銷，使原告之會計制度回復至法定狀態下，其因此增加之稅賦71,327,136元即屬本應繳納者，並非行政程序法第120 條所稱「財產上之損失」，亦非國家賠償法第2條第2 項所稱之損害，自不符補償或賠償之要件，故原告請求被告應給付原告71,327,236元，即屬無據；又關於其附帶請求法定遲延利息部分，亦因失所附麗，為無理由，應併予駁回。
七、末按，納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定格式，敘明理由，連同證明文件，於核定稅額通知書所載繳納期間屆滿或核定稅額通知書送達後30日內申請復查；納稅義務人對稅捐稽徵機關之復查決定如有不服，亦得依法提起訴願及行政訴訟，分別為稅捐稽徵法第35條第1 項及第38條第1 項所明定。依我國通說及實務見解，向來認為上開復查決定為稅捐稽徵機關自我審查之機制，即行政機關內部之監督規範，因此若已透過復查程序，並經稅捐稽徵機關作成決定，則上開條文中所稱核定稅捐處分，自已為復查決定所吸附，並無單獨存在之必要，蓋因原不利納稅義務人之核定稅捐處分若經復查決定所撤銷，即已不復存在，當無成為訴願或訴訟客體之可能性；若為復查決定所維持，則以該復查決定為訴願或起訴之對象即可，自無再針對原核定稅捐處分為救濟之必要。職是之故，原告起訴聲明請求將原核定處分一併撤銷，即屬無據，應併予駁回，附此敘明。
八、兩造其餘陳述於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 4 月 17 日
第 一 庭 審 判 長 法 官 王立杰
法 官 周玫芳法 官 劉錫賢上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20內補提上訴理由書(須按他造人數附繕本)。
中 華 民 國 96 年 4 月 17 日
書記官 林佳蘋