臺北高等行政法院判決
95年度訴字第02957號原 告 甲○○訴訟代理人 賴浩敏律師
鄭渼蓁律師胡元禎律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 許虞哲（局長）住同上訴訟代理人 乙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國95年
7 月7 日台財訴字第09500265580 號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告民國（下同）87年度綜合所得稅結算申報，經被告據法務部調查局臺北市調查處通報之匯豐證券股份有限公司（下稱匯豐證券公司）董事長陳謙吉於擔任董事期間，以個人名義經營證券金融業務（丙種墊款），支付金主融資利息等相關資料，查得原告87年度綜合所得稅結算申報，涉嫌短漏報其配偶施純隆取自陳謙吉給付之利息所得新臺幣（下同）1,095,183 元（下稱系爭利息所得）及原告營利、利息所得62,457元，合併核定原告當年度綜合所得總額為11,226,566元，淨額10,343,681元，除核定補徵稅額461,532 元外，並按所漏稅額461,532 元就漏報所得有無扣繳憑單之比例分別處
0.2 倍及0.5 倍罰鍰計230,300 元（計至百元止）。原告對核定增列配偶施純隆取自陳謙吉給付之利息所得及罰鍰處分不服，申請復查，經被告以95年2 月23日財北國稅法字第0950204024號復查決定書（下稱原處分）駁回。原告仍不服，提起訴願遭駁回後，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：㈠原告主張：
⒈利息所得部分：
⑴所得稅之徵收，以「收付實現」為要件，尚未受償之利息，自不得課徵所得稅：
按司法院釋字第377 號解釋明揭：「個人所得之歸屬年度，依所得稅法第14條及第88條規定並參照第76條之1第1 項之意旨，係以實際取得之日期為準，亦即年度綜合所得稅之課徵，僅以已實現之所得為限，而不問其所得原因是否發生於該年度。」及最高行政法院（89年7月1 日改制前為行政法院，下同）61年度判字第335 號判例、77年度判字第1953號判決及財政部60年12月22日台財稅第39920 號函釋，可知所得稅之徵收係以「收付實現」為要件，尚未受償之利息，自不得課徵所得稅至明。而關於稅法上「收付實現」之意義，學者王建煊明揭：「綜合所得稅原則上則採現金收付制，稱為收付實現原則。亦即綜合所得稅僅對已實現之所得（RealizedIncome）課稅。而所謂所得之實現與否，原則上係以是否收到現金或足以替代現金之報償為準」等語。是以，若未收到現金或足以替代現金之報償，則非謂已經收付實現，自不得課徵所得稅。
⑵原告及其配偶施純隆於87年間從未自陳謙吉處受領任何
利息，不符合所得稅課徵之「收付實現」要件。有關「錢條」方式之丙種墊款借貸，實係原告配偶施純隆之父施祝忠與陳炳林、陳謙吉兄弟之金錢借貸關係，原告及其配偶施純隆並未貸與金錢予匯豐證券公司之陳炳林、陳謙吉兄弟。施祝忠係於67年間開始貸與金錢予陳炳林，嗣後該等丙種墊款之借貸業務轉由其胞弟陳謙吉負責，施祝忠並要求陳氏兄弟以施純隆名義開立「錢條」（下稱系爭錢條）予其收受，以作為貸與款項之債權憑證。施純隆僅知其父施祝忠有陸續貸與金錢予匯豐證券公司之陳氏兄弟，然對於系爭錢條之存在以及系爭錢條係以施純隆名義開立等事宜，於陳謙吉出事逃匿前（報載陳謙吉於90年7 月間潛逃中國大陸），施純隆均毫不知情，而身為施純隆配偶之原告當更無從知悉。關於系爭錢條方式之金錢借貸，施祝忠與陳氏兄弟間最初約定以日息萬分之5 計息，於79年至81年間利率調降至日息萬分之3 ，至於最初貸與之款項及後續每次貸與陳謙吉兄弟之金額，因基於對陳氏兄弟之信賴（因施祝忠與陳氏兄弟父親陳添丁係舊識，早年並合夥經商），加上施祝忠僅小學畢業，並無記帳之習慣，而相關貸與金錢之資料（如銀行匯款單、客票等）因年代久遠而未予留存，確實之金額也不復記憶，僅能大略估算於67年至78年間，施祝忠貸與陳氏兄弟之借款總額，約為3,000 萬至4,
000 萬元之間，至於79年以後施祝忠對陳氏兄弟僅有不定期且少額之貸與（每次約僅數萬元），對貸與之本金部分並無顯著增加。施祝忠貸與陳氏兄弟金錢後所收受之系爭錢條，其上均會載明有效期限，於錢條之有效期限屆滿前，施祝忠會持舊錢條至匯豐證券公司請求換發新錢條，利息亦計算至新錢條換發之日為止，然陳謙吉於87年度開始發生財務困難以來，施祝忠每次至匯豐證券公司請求換發錢條並計付利息時，匯豐證券公司均將其與本金加總後開立新錢條交付予施祝忠，以作為債權憑證。匯豐證券公司所開立之錢條，其利息並無定期結算之情形，端視施祝忠於何時向匯豐證券公司請求換發新錢條。施祝忠目前所持有之系爭錢條乙紙，係於陳謙吉出事逃匿前由匯豐證券公司所開立，開立日期為90年
6 月21日，金額為67,120,000元，有效期間則至90年7月31日止，此為施祝忠自67年開始貸與金錢予陳氏兄弟以來，長達20餘年所貸與之本金以及期間無法受償利息之總額。由於陳謙吉於系爭錢條之有效期間屆滿前早已潛逃中國大陸，故施祝忠未取得其於本件金錢借貸期間所應得之利息，其貸與陳氏兄弟2 人之本金部分（約為3,000 萬至4,000 萬元之間），亦血本無歸。施祝忠與陳氏兄弟間就錢條方式之金錢借貸關係，業經施祝忠分別於93年4 月13日及93年7 月13日出具2 份證明書證實。其中施祝忠93年4 月13日證明書，係由施祝忠口述，由臺灣臺北地方法院所屬民間公證人陳李聰當場謄寫後，交施祝忠詳閱其內容並簽名確認，其上並有民間公證人陳李聰之認證，故該等內容當屬真實。另原告自86年
9 月即移民澳洲，與陳謙吉及匯豐證券公司間並無金錢往來，亦無任何債權債務關係存在，且被告迄今亦未查得任何由匯豐證券公司或陳謙吉處開立予原告之錢條，當無從認定原告與陳謙吉等人間有借貸關係存在。本件亦無原告及其配偶自陳謙吉處受領利息所得之具體事證，亦無銀行往來資料或扣繳憑單等足以證明原告及其配偶取得系爭利息所得之客觀證明。
⑶本件確無原告及其配偶領有系爭利息所得之具體事證，
被告以法務部調查局臺北市調查處依據陳謙吉個人日記帳所整理之逃漏稅金額統計表及相關帳冊、單據，既僅係抽樣勾稽，並未逐一詳實核對，則逃漏稅金額統計表之內容與「日記帳」之原始記載是否一致，尚難斷定。陳謙吉個人之日記帳僅為其個人之單方記載，既未經金主之確認，亦未經專業人士（如會計師）依一般公認會計原則加以查核，其內容之真實性如何，頗有疑義。況陳謙吉自其所涉之刑事案件（臺灣臺北地方法院91年度訴字第105 號、臺灣高等法院93年度金上重訴字第1 號）開始偵查迄今從未到案應訊，報載其已於90年7 月間潛逃中國大陸，故其所填載個人日記帳之內容與事實是否相符，尚待查證。且陳謙吉之日記帳為個人製作之私文書，既非相關當事人合意作成之契約，亦非公文書而有推定為真實之效力，故依法被告應證明該私文書內容之真正（參照行政訴訟法第176 條準用民事訴訟法第35
7 條規定），否則，陳謙吉之日記帳於法並無實質之證據力，自無供採信之餘地。卷附債權申報表係陳謙吉因涉丙種墊款逃漏稅案件開始被調查而逃匿後，匯豐證券公司為整理其債務，遂通知原告配偶父親施祝忠申報債權，但因系爭錢條所載之名義上債權人為原告配偶施純隆，為符合系爭錢條上所載債權名義人之一致性，當時才以原告配偶施純隆之名義加以申報，惟實質上該筆借款債權之真正所有人仍係施祝忠。原告配偶既以自身名義向匯豐證券公司申報其父親施祝忠之借款債權，則表示不論原告配偶或施祝忠均未自陳謙吉處領有系爭利息所得，否則原告配偶何須為此申報？被告徒以該等文件作為原告配偶領有系爭利息所得之依據，顯與事實不符，亦不符合一般經驗法則。
⑷系爭錢條係施祝忠借款予匯豐證券公司陳氏兄弟後，要
求以非實際借款之施純隆名義開立，其性質為陳謙吉等人對外收受款項之債權憑證，此業經臺灣高等法院93年度金上重訴字第1 號刑事判決認定：「本案之『錢條』，係匯豐證券公司前開內帳部門以該公司名義收受客戶款項所開具之債權憑證」等語。是以，系爭錢條充其量僅得證明債權之存在，而無法證明陳謙吉或匯豐證券公司確有依系爭錢條所載金額支付利息。再者，參照郭俊麟90年10月17日調查筆錄之記載：「（問：前述利息是否確實支出？付款方式為何？）前述利息均會按時計算，如果金主要支領利息，則從陳謙吉個人資金內動支，由陳謙吉私人財務部門人員以現金支付；如金主不支領利息，而將本金加計應付之利息，另開立新的『錢條』交予金主留存。」「（問：前述支付利息時有無開立任何憑證？）沒有，僅持有錢條之金主未支領利息時，會開立加計利息之『錢條』交付金主，但該錢條上無法看出利息是多少」等語，可知實際持有錢條者，即屬未支領利息之金主，益證該等錢條係屬債權憑證之性質，與前揭臺灣高等法院93年度金上重訴字第1 號刑事判決之認定相符。姑不論錢條上所登載之名義人與實際從事金錢借貸之行為人是否相符，匯豐證券公司既已開立以原告配偶施純隆為權利人之錢條予施祝忠，則參酌前揭郭俊麟於調查筆錄中之證述，即足證本件不論施祝忠或原告配偶確未支領系爭利息。
⑸原告已就系爭利息所得未收付實現之事實為釋明，被告
即應就原告及其配偶有無取得系爭利息乙節依職權調查並負舉證責任。被告自始至終均未查得確切證據（諸如匯款資料、簽收單據或扣繳憑單等）足以直接證明原告及其配偶受有系爭利息所得，從而被告得否核定原告就系爭利息所得補繳稅款之要件即為不明，依前揭最高行政法院36年度判字第16號判例及高雄高等行政法院92年度簡字第60號判決見解，此等課稅要件事實不明危險之不利益即應由稅捐機關（即被告）負擔。
⒉罰鍰部分：
按罰鍰係屬行政罰之一種，行為人主觀上須有歸責原因（即故意、過失），始得予以處罰，此為司法院釋字第275號解釋所肯認，並為行政罰法第7 條第1 項所明定。是以，行為人於主觀上如無故意、過失之歸責原因時，即不能予以處罰。關於行政罰上之故意、過失判斷，因行政罰法未定有明文，故參酌刑法第13條第1 項及第14條第1 項規定，故意係指明知並有意使其發生之情形，而過失則係指按其情節應注意，並能注意，而不注意之情形。原告配偶施純隆就系爭錢條之存在以及系爭錢條係以其名義開立等事宜毫不知情，亦從未自匯豐證券公司或陳氏兄弟處收取系爭利息，已如前述。準此，原告及其配偶施純隆既未收取且不知悉有系爭利息所得收入，當無申報系爭利息所得之可能。故就原告所涉違反行為時所得稅法第71條第1 項之行為，原告於主觀上既無故意，亦無「按其情節應注意，並能注意，而不注意」之過失情形，欠缺主觀上之歸責原因，實不應受處任何罰鍰。被告就此對原告課以罰鍰，非屬適法，應予撤銷。
㈡被告主張：
⒈利息所得部分：
⑴訴外人陳謙吉等人利用經營匯豐證券公司業務之便，藉
匯豐證券公司名義，透過該公司管理部人員，以「錢條」（係匯豐證券公司內帳部門以該公司名義收受款項所開具之債權憑證，其上並載明所存金額與利率）、「帳上存款」（係以匯豐證券公司名義向該公司客戶以保管存摺、印章方式，並約定利率等條件而借得款項）等方式，向原告等之不特定多數人收受款項、吸收資金，並給付出借款項者之融資利息，案經法務部調查局臺北市調查處查獲上開違反銀行法、證券交易法及逃漏稅捐等不法情事，乃移由臺灣臺北地方法院檢察署偵查並提起公訴，訴經臺灣臺北地方法院91年度訴字第105 號刑事判決，依實質審查結果，認定上開罪證之構成要件事實俱與檢調查緝及起訴之事實相符，此有各該檢調機關之相關文件及該法院判決書影本附卷可按，依證據共通原則，原告之配偶施純隆涉及逃漏稅捐之相關事證，自得援為本件課稅處分之構成要件事實。
⑵原告之配偶施純隆87年度係以「錢條」方式貸與訴外人
陳謙吉等人利用匯豐證券公司名義吸收資金，並約定以每1 萬元每日3 元（日息萬分之3 ）計息之事實，復經被告依職權進行調查結果，原告之配偶所貸出系爭款項，於87年度分別於1 月22日、3 月25日及4 月24日各計息乙次，利息金額分別為367,443 元、362,250 元及365,490 元，合計給付施純隆87年度之利息所得為1,095,
183 元，原告之配偶既有系爭所得，而未依所得稅法第71條規定將該利息所得併計辦理申報或依稅捐稽徵法第48條之1 規定自動補辦申報及補繳稅款，被告依法補徵其年度之綜合所得稅額，並無不合。
⑶本件經被告閱卷查得原告之配偶具名為債權人之債權申
報表、身分證影本、錢條等資料，原告主張未收付實現有利於己者應負舉證之責，雖稱實際出借人乃施祝忠，惟僅提示施祝忠之聲明書，以為立證之方法，查上項聲明書係私文書陳述性質，尚難認其具有實質之證據力。
如別無其他客觀之事實可資佐證，原告所訴實不足採。
⒉罰鍰部分：
⑴被告以原告87年度綜合所得稅結算申報，短漏報配偶施
純隆取自陳謙吉給付之系爭利息所得1,095,183 元及原告之營利、利息所得62,457元，致逃漏所得稅額461,53
2 元，有各類所得扣繳暨免扣繳憑單、臺灣臺北地方法院91年度訴字第105 號刑事判決、陳謙吉記載支付利息日記帳暨案關資料等附案佐證，違章事證明確，洵堪認定。被告遂依行為時所得稅法第71條第1 項前段及第11
0 條第1 項規定，按所漏稅額就漏報所得有無扣繳憑單之比例處以0.2 倍及0.5 倍罰鍰計230,300 元〔計算式：461,532 ×（1,153,830 ×0.5 ＋3,810 ×0.2 ）/1,157,640，計至百元止〕。
⑵原告87年度漏報其配偶施純隆取自陳謙吉給付之系爭利
息所得1,095,183 元及原告之營利、利息所得62,457元之違章事證明確，洵堪認定，已如前述；原告既無法提示足資證明系爭利息所得確係由施祝忠出借予陳謙吉之具體文件供核，空言主張無系爭所得，自難採信。從而被告以原告及其配偶既有系爭利息、營利所得，即應依（行為時）所得稅法第71條規定，如數誠實申報並繳納稅負，尚非待稽徵機關通知或收到扣繳憑單始負申報責任，原告既有系爭所得而漏未申報，縱非故意，仍難卸免其過失漏報之責任，自應論罰，乃審酌違章情節，按其所漏稅額處罰鍰計230,300 元，並無不合。理 由
一、原告主張：原告之配偶施純隆87年間從未貸款與匯豐證券公司之陳炳林、陳謙吉兄弟，施純隆僅知其父施祝忠陸續貸款與匯豐證券公司之陳炳林、陳謙吉兄弟，但不知錢條以施純隆名義開立，施祝忠目前所持有之錢條係於陳謙吉出事逃匿前由匯豐證券公司所開立，開立日期為90年6 月21日，金額為67,120,000元，惟施祝忠或施純隆均未取得其於本件金錢借貸期間所應得之利息。據此，依行政訴訟法第4 條第1 項規定，求為判決如聲明所示云云。
二、被告則以：原告之配偶施純隆87年度係以「錢條」方式貸與案外人陳謙吉等人利用匯豐證券公司名義吸收資金，並約定以每1 萬元每日3 元（日息萬分之3 ）計息之事實，有原告之配偶施純隆具名為債權人之債權申報表、身分證影本、錢條等資料可證，原告之配偶所貸出系爭款項，於87年度分別於1 月22日、3 月25日及4 月24日各計息乙次，利息金額分別為367,443 元、362,250 元及365,490 元，合計給付施純隆87年度之利息所得為1,095,183 元，原告之配偶既有系爭所得，而未依所得稅法第71條規定將該利息所得併計辦理申報或依稅捐稽徵法第48條之1 規定自動補辦申報及補繳稅款，被告依法補徵其年度之綜合所得稅額，並無不合，求為判決駁回原告之訴等語。
三、按行為時所得稅法第14條第1 項第4 類規定：「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之︰…第4 類︰
利息所得︰凡公債、公司債、金融債券、各種短期票券、存款及其他貸出款項利息之所得…。」第15條第1 項規定：「納稅義務人之配偶，及合於第17條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。」第71條第1 項前段規定：「納稅義務人應於每年2 月20日起至3 月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」第110條第1 項規定：「納稅義務人已依本法規定自行辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」
四、本件之爭執，在於被告認定原告漏報系爭利息所得，於法是否有據？有無違反收付實現原則？㈠按個人綜合所得稅採收付實現制，意即以個人對於收入客體
已取得物權之使用、收益及處分之實際支配狀態，以認定收入之實現。借貸契約中之「計息日」與「領息日」，核屬不同之法律概念，所謂「計息日」，係指計算利息或利息入帳之日期；而「領息日」則是實際領取利息之日期，二者未必相同。因此，當借貸雙方允計複利計息時，計息日所生之利息即可滾入本金中，做為計算下一期利息之本金基礎，但在稅法上，僅計息日屆至，而領息日不同時屆至者，因借款人尚未處於得實際支配該利息狀態下，自難認該利息所得之稅捐客體已實質歸屬於稅捐主體之借款人身上；惟當計息日及領息日同時屆至，且借貸雙方約定，借款人可自由決定利息是否滾入原本或領取現金者，此際借款人對該利息既已取得物權之實際支配權能，自應認該筆利息所得已實現並完成歸屬於借款人，如借款人決定將利息滾入原本時，應屬取得利息所得後之另一投資處分行為，自不影響前開已實現之利息所得。
㈡查陳謙吉自70年間起，利用經營匯豐證券公司業務之機會，
於該公司內部另設私人帳務部門，以管理部㈠（即所謂丙種墊款業務部門、內帳部門）為名義，經營證券融資業務（即俗稱之「丙種墊款」），且因自有資金不足，及未依丙種墊款慣例向客戶收取融資保證金，暨丙種墊款客戶買賣股票發生虧損，未補足之墊款日增，為獲取資金以填補虧損，乃透過前開管理部㈠人員，以「錢條」（係匯豐證券公司內帳部門以該公司名義收受款項所開具之債權憑證，其上並載明所存金額與利率）、「帳上存款」（係以匯豐證券公司名義向該公司客戶以保管存摺、印章方式，並約定利率等條件而借得款項）方式，向不特定多數人收受款項、吸收資金，或以「應付票據」及其他擔保方式，對外以匯豐證券公司名義，向特定人借款，吸收資金。其中關於以「錢條」方式收受款項部分，係由陳炳林、陳謙吉、陳施雙玉等人對不特定之多數人，許以每1 萬元每日3 元之利息（日利率萬分之3 ），向包括原告配偶施純隆在內之213 人等收受款項。其方式則均透過前開「管理部㈠」職員運作，此在郭俊麟擔任「管理部㈠」副理期間，由郭俊麟指示前開管理部㈠職員收受款項、開立錢條，有關利息到期日並未特別約定，金主可隨時持錢條至該管理部㈠結算領取利息（均由陳謙吉個人資金內動支）；而領取利息方式，金主可自行決定領取利息現金，或將結算應得之利息滾入原本繼續生息（即採取複利方式計息），再由前開管理部㈠職員另立新錢條交予金主留存，因轉入本金之利息並非整數，金主亦可以現金補足差額，俾借款本金形成一個整數，以便往後計息，並由前開管理部㈠職員將各金主結算付息情形記載於陳謙吉個人之日記帳中等情，業據郭俊麟於法務部調查局臺北市調查處訊問及偵審中坦承不諱，並有臺灣臺北地方法院91年度訴字第105 號判決附原處分卷及臺灣高等法院93年度金上重訴字第1 號刑事判決附本院卷可參，自堪信為真正。
㈢又查，陳謙吉有以「錢條」方式向原告配偶施純隆收受款項
，為上開刑事判決所認定之事實（施純隆為上開刑事判決附表一編號208 所示之金主) 。又據被告調取上開刑事案件查得原告之配偶施純隆具名為債權人之90年間債權申報表之申報本金為76,922,942元（參見原處分卷第102 頁）、身分證影本、錢條金額為67,120,000元（參見原處分卷第104 頁）、陳謙吉之日記帳（參見原處分卷第106 頁至第117 頁），經核原告配偶施純隆於87年度分別於1 月22日、3 月25日及
4 月24日各計息1 次，利息金額分別為367,44 3元362,250元及365,490 元，合計給付施純隆87年度之利息所得為1,095,183 元，並有利息所得計算明細表附原處分卷第105 頁足稽。參以該日記帳記載：87年1 月22日，收條：39,510,000元，手支367,443 元，付條：39,870,000元，付現7,443 元，可知本金39,510,000元、利率（日息：0.0003），以計息日數為31日，利息所得為367,443 元，付現7,443 元外，餘數滾入本金；87年3 月25日，收條：40,250,000元，手支362,250 元，付條：40,610,000元，付現2,25 0元，可知本金40,250,000元、利率（日息：0.0003），以計息日數為30日，利息所得為362,250 元，付現2,250 元外，餘數滾入本金；87年4 月24日，收條：40,610,000元，手支365,490 元，付條：40,970,000元，付現5,490 元，可知本金40,610,000元、利率（日息：0.0003），以計息日數為30日，利息所得為365,490 元，付現5,490 元外，餘數滾入本金。復參以郭俊麟於法務部調查局臺北市調查處訊問時供陳：「（問：前述利息是否均確實支出？付款方式為何？）答：前述利息均會按時計算，如果金主要支領利息，則從陳謙吉個人資金內動支，…如金主不支領利息，而將本金加計應付之利息，另開立新的『錢條』交予金主留存」等語（參見原處分卷第30頁），核與上開日記帳之本金、利息計算及取得情形大致相符，足見該利息為每日結算，以現金支付，如金主不欲結領利息，則將利息滾入本金。是以，由上開事證以觀，原告之配偶施純隆87年度取有系爭利息所得之事實，堪可認定。
㈣原告雖主張：原告之配偶施純隆87年間從未貸款與匯豐證券
公司之陳炳林、陳謙吉兄弟，施純隆僅知其父施祝忠陸續貸款與匯豐證券公司之陳炳林、陳謙吉兄弟，但不知錢條以施純隆名義開立，施祝忠目前所持有之錢條係於陳謙吉出事逃匿前由匯豐證券公司所開立，開立日期為90年6 月21日，金額為67,120,000元，惟施祝忠或施純隆均未取得其於本件金錢借貸期間所應得之利息，血本無歸云云，並提出施祝忠之聲明書為證，惟上開施純隆貸與款項及取得利息之事實已詳如上述，尚難僅憑原告提出施祝忠事後出具之聲明書且無其他事證足佐，遽以推翻上開事實之認定。況依社會常情，如未以上開日記帳所載之日息萬分之3 為對價，何有將高達合計六千萬元至七千萬元左右之鉅款在無擔保下無息借予他人之可能？且施純隆亦未否認以其名義於90年間為債權之申報？是原告上開主張，並不足採信。
㈤再查，綜合所得稅採結算申報制，原告為納稅義務人，其配
偶施純隆既有前開利息所得而未依前揭所得稅法第71條第1項規定申報，已構成客觀之違章事實，縱令無故意，相較於社會普遍常識，亦難謂為無過失。故原告漏報其配偶施純隆前開無扣繳憑單之利息所得1,095,183 元，此外尚有原告所不爭之其營利、利息所得計62,457元（其中3,810 元有扣繳憑單，58,647元無扣繳憑單），共計漏報所得額1,157,640元，漏報所得稅額為463,056 元（1,15 7,640元×稅率40 %＝463,056 元），按所漏稅額有無扣繳憑單之比例處以0.2倍及0.5 倍之罰鍰，應係231,000 元〔計算式：463,056 ×（1,153,830 ×0.5 ＋3,810 ×0.2 ）/1,157,640，計至百元止〕；惟被告計算漏報所得稅額為461,532 元（1,153,83
0 元×稅率40% ＝461,532 元），略有少算，其按所漏稅額有無扣繳憑單之比例處以0.2 倍及0.5 倍之罰鍰，罰鍰為230,300 元〔計算式：461,532 ×（1,153,830 ×0.5 ＋3,81
0 ×0.2 ）/1,157,640，計至百元止〕，亦略有少算，依不利益變更禁止，尚無不合。其裁罰並未違反「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定，亦無裁量怠惰、裁量逾越或裁量濫用之違法情事，亦屬合法。
五、綜上所述，被告所為補稅及裁罰處分，於法均無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 4 月 24 日
第五庭審判長法 官 張瓊文
法 官 王碧芳法 官 胡方新上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 96 年 4 月 24 日
書記官 陳幸潔