臺北高等行政法院判決
95年度訴字第02965號原 告 甲○○訴訟代理人 周燦雄律師
蔡炳楠律師被 告 財政部代 表 人 乙○○（部長）訴訟代理人 丙○○
丁○○戊○○上列當事人間因限制出境事件，原告不服行政院中華民國95年7月3 日院臺訴字第0950088282號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告係虹邦建設事業股份有限公司（下稱虹邦公司）之負責人，該公司滯欠已確定之83年地價稅（含滯納金）新臺幣（下同）3,018,229元，經臺北縣政府稅捐稽徵處依限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法（下稱限制出境實施辦法）第2條第1項規定，報由被告以85年1月4日台財稅字第842185092號函請內政部警政署入出境管理局（下稱境管局）限制原告出境。該局據以85年1月9日（85）境愛字第0875號書函禁止原告出國。嗣原告以其聲請宣告破產，經臺灣板橋地方法院94年6月30日93年度執字第1號裁定破產終結，依公司法第192條第5項準用第30條規定，董事職位當然解任為由，申請解除出境限制。經被告以虹邦公司不符限制出境實施辦法第5條第6款規定，作成95年1月9日台財稅字第0950080285號處分（下稱原處分）否准原告申請，原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：
⒈原處分及訴願決定均予撤銷。
⒉被告應函請內政部入出境管理局解除原告出境之限制。
⒊訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：
⒈原告之訴駁回。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：㈠原告主張之理由：
⒈原告為虹邦公司負責人，該公司前因欠繳稅款，被告依據
限制出境實施辦法第2條規定函請內政部出入境管理局限制出境在案。惟依上開限制出境實施辦法第4條規定：依第2條規定限制營利事業負責人出境後，如營利事業之負責人有變更時，應以變更後之負責人為限制出境對象。原告因無力清償債務，經聲請宣告破產，並經法院為破產終結之裁定，依公司法第192條第5項規定準用同法第30 條規定之結果，原告擔任欠稅營利事業負責人之「董事長」當然解任，則該事業之負責人自應變更，依上開規定，自不得再以原告為限制出境之對象。
⒉次查，大法官345號解釋認限制出境實施辦法之立法目的
在於確保稅收，增進公共利益，且因該辦法第5條規定，有該條所定6款情形之一時，應即解除其出境限制，已兼顧納稅義務人之權益，故不違憲。其中第6款規定「欠稅人就其所欠稅款已依破產法規定之和解或破產程序分配完結者」，該款目的在於欠稅人既已破產而無資力，縱限制其出境亦無法達到「確保稅收」之立法目的。惟該款僅規範「欠稅人破產」之情形，卻無注意到「營利事業負責人破產」時，限制該負責人出境亦無法達到「確保稅收」之目的。此應為立法疏漏，基於同一法律上理由及平等原則，「營利事業負責人破產」時應予類推適用該款規定，以符法制。
㈡被告主張之理由：
⒈按「受破產之宣告，尚未復權者」、「第30條之規定，對
董事準用之。」、「公司一經法院宣告破產，其法人人格即歸消滅，是以，如公司經法院宣告破產在先，董事經法院宣告破產在後，因公司喪失法人人格在先，其董事及董事會已失所附麗，董事及董事會職權已不存在，自無解任之問題，又公司經宣告破產並選任破產管理人後，董事始經法院宣告破產之情形，亦同」分別為公司法第30條第4款、第192 條第5 項、經濟部95年6 月16日經商字第09500573020 號函釋規定。
⒉虹邦公司滯欠83年度地價稅（含滯納金）計3,018,229 元
，北縣稅捐稽徵處以其欠繳稅款已達限制出境實施辦法第2條第1項限制出境金額標準，乃依稅捐稽徵法第24條第3項規定，以84年12月21日84北縣稅法字第172322號函報本部以85年1月4日台財稅第000000000號函轉境管局限制原告出境，嗣後原告於94年8月未具日期以個人破產，董事長職位當然解任為由，向北縣稅捐處申請解除出境限制，案經本部依據北縣稅捐處查復以95年1月9日台財稅字第0950080285號函復略以：原告係虹邦公司之負責人，該公司尚滯欠稅捐，且該公司經法院裁定宣告破產在先，該公司破產程序尚未終結，核與限制出境實施辦法第5條第6款規定不符，是本案在欠稅未繳清及未提供相當擔保前，尚不得解除出境限制，揆諸首揭規定，並無違誤。
⒊依前揭經濟部95年6 月16日經商字第09500573020 號函示
意旨，原告於92年12月15日經臺灣板橋地方法院92年度破字第56號裁定宣告破產，而虹邦公司係於85年5 月2 日經85年破字第2 號裁定宣告破產，故公司經法院宣告破產在先，董事經法院宣告破產在後，因公司喪失法人人格在先，其董事及董事會已失所附麗，董事及董事會職權已不存在，自無自然解任之問題。
⒋限制出境實施辦法第5條第6 款規定：「欠稅人就其所欠稅款已依破產法規定之和解或破產程序『分配完結者』。
」，破產法第1 條前段規定：「債務人不能清償債務者，依本法所規定和解或破產程序，清理其債務。」、第149條前段規定：「破產債權人依協調或破產程序已受清償者，其債權未能受清償之部分，請求權視為消滅。」，依前揭規定意旨，破產者係指債務人（包括個人或營利事業）不能清償債務時，為使總債權人獲得平等滿足，而就債務人之總財產組成破產財團，選任破產管理人予以管理、處分及分配，分配完結方得依法受償。而「欠稅主體」，經破產宣告後，進行破產程序，至破產財團之財產全數分配完畢，並經法院裁定「破產終結」，稅捐債權未能受償之部分，請求權視為消滅，保全之標的不復存在，限制出境之保全程序始解除。虹邦公司係本案之欠稅主體，而該公司破產程序尚未終結，其所滯欠之83年地價稅未依法受償，為保全債權，自應繼續限制出境，被告否准原告解除出境，依法有據，並無違誤。
理 由
一、原告起訴主張: 原告已宣告破產，董事長職位當然解任，虹邦公司負責人自應變更，故應以變更後之負責人為限制出境之對象。況原告已宣告破產，實無投機逃避情事，故報請限制營利事業負責人出境，以公司登記之負責人為準，應為限縮之解釋，不應包括營業登記負責人破產之情形；又欠稅人既已破產而無資力，縱限制其出境亦無法達到確保稅收之立法目的，營利事業負責人破產亦應類推適用限制出境實施辦法第5 條第6 款規定，原處分顯有違法，爰提起本件行政訴訟，求為判決如聲明所示云云。
二、被告則以: 虹邦公司滯欠83年度地價稅（含滯納金）計3,018,229元，已達限制出境實施辦法第2條第1項限制出境金額標準，原告係虹邦公司董事長，被告以原告係公司負責人依法限制出境。虹邦公司經法院裁定宣告破產在先，該公司破產程序尚未終結，核與限制出境實施辦法第5條第6款規定不符，是原告在欠稅未繳清及未提供相當擔保前，尚不得解除出境限制，原處分並無違誤，求為判決駁回原告之訴等語，資為抗辯。
三、按稅捐稽徵法第24條第3項規定「納稅義務人欠繳應納稅捐達一定金額者，得由司法機關或財政部，函請內政部入出境管理局，限制其出境；其為營利事業者，得限制其負責人出境。但其已提供相當擔保者，應解除其限制。其實施辦法，由行政院定之。」第49條前段規定「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。」次按限制出境實施辦法第2條第1項規定，在中華民國境內居住之個人或在中華民國境內之營利事業，其已確定之應納稅捐或關稅逾法定繳納期限尚未繳納，其欠繳稅款及已確定之罰鍰單計或合計，個人在50萬元以上，營利事業在1百萬元以上者，由稅捐稽徵機關或海關報請財政部函請內政部入出境管理局限制該欠稅人或欠稅營利事業負責人出境。第5 條規定「依本辦法限制出境者，有下列情形之一時，稅捐稽徵機關或海關應即依其限制出境程序，報請被告或該管法院函請內政部入出境管理局解除其出境限制：一、…六、欠稅人就其所欠稅款已依破產法規定之和解或破產程序分配完結者。」又公司法第8 條第1 項規定，本法所稱公司負責人，在股份有限公司為董事。第30條第4款規定，有受破產之宣告，尚未復權者，不得充任經理人，其已充任者，當然解任。第192 條第5 項規定「第30條之規定，對董事準用之。」
四、又按「公司設立登記後，有應登記之事項而不登記，或已登記之事項有變更而不為變更之登記者，不得以其事項對抗第三人」為公司法第12條所明定。基於主管機關之公司登記具有公信力，上開規定所指「第三人」，並無善意或惡意之別，亦不以與公司有為交易行為之第三人為限。次按稽徵機關依限制出境實施辦法第2條第1項規定，報請限制營利事業負責人出境，應以公司登記之負責人為準。如公司發生公司登記負責人變更而不為變更登記，復仍以負責人名義繼續對外代表公司為法律行為者，殊難以該公司之負責人業已變更，而對抗第三人（最高行政法院93年度判字第500號判決意旨參照）。又稽徵機關依限制出境實施辦法第2條規定，報請限制營利事業負責人出境時，依財政部68年7月18日台財稅第34927號函，應以依法得代表該營利事業之法定代理人為限，所謂「依法得代表該營利事業之法定代理人」，係指依公司法規定，由經濟部發給執照上所記載之公司負責人，亦為財政部83年9月22日台財稅第000000000號函釋有案。
五、查原告係虹邦公司之負責人，該公司滯欠已確定之83年地價稅（含滯納金）3,018,229 元，有限制出境案件戶籍資料及欠稅情形表影本附原處分卷可稽，已達限制欠稅營利事業負責人出境之標準，前經被告以85年1 月4 日台財稅字第842185092 號函請境管局限制原告出境。嗣原告以其聲請宣告破產，經臺灣板橋地方法院裁定破產終結，依公司法第192 條第5 項準用第30條規定，董事職位當然解任為由，申請解除出境限制。經被告以虹邦公司不符限制出境實施辦法第5 條第6 款規定，作成原處分，否准原告申請等事實，有申請書、臺灣板橋地方法院94年6 月30日93年度執破字第1 號裁定、虹邦公司破產債權暨破產費用申報明細表、限制出境案件戶籍資料及欠稅情形表、虹邦公司基本資料查詢表、虹邦公司董事、監察人名單等件在卷可稽，並為兩造所不爭，堪信為真正。
六、歸納兩造上述之主張，本件爭執之重點在於:原告已宣告破產，董事長職位當然解任，被告仍以原告為限制出境之對象是否違法? 原告可否類推適用限制出境實施辦法第5條第6款規定?茲分述如下:
㈠、按董事及監察人之人數及任期屬公司章程之絕對應記載事項，為公司法第129 條第6 款所明定，同法第12條規定：「公司設立登記後，有應登記之事項而不登記，或已登記之事項有變更而不為變更之登記者，不得以其事項對抗第三人。」是董事是否已因宣告破產，辭卸董事職務，而喪失董事資格等董事或負責人之變更，就公司內部而言，其效力之發生固不以登記為生效要件，惟此等公司應登記事項如未加以登記，對公司外部之第三人，仍不得加以對抗，且不論該第三人係私人或行使公權力之機關均同，否則，相關之人如已變更而遲不為變更登記，以達其規避公法上之責任，殊不符公平正義原則。查原告雖已宣告破產，惟迄未辦理董事變更登記，目前仍登記為虹邦公司董事長，有虹邦公司基本資料查詢表、虹邦公司董事、監察人名單等件在卷可稽，且為原告所不爭，則依公司法第12條規定，原告自不得以其本應變更而未變更登記事項對抗被告，其理自明。且被告亦屬此項規定之第三人，是原告主張稱其已宣告破產，當然解任，並非虹邦公司董事長，公司法第12條之第三人指民事上，不包括公法上的第三人云云，尚非可採。
㈡、按類推適用者，係將某一法律規定，比照適用於法律評價上相似但未經規定之事項，以達憲法平等原則中相同之事項為相同處理之正義要求，而是否得類推適用，應以規範對象之事物本質為基礎而觀察。查原告係虹邦公司之負責人，與虹邦公司屬不同之權利義務主體，各具獨立人格。原告無從就虹邦公司上開滯欠已確定之83年地價稅（含滯納金）3,018,
229 元，於原告之破產程序中依破產法規定和解或經破產程序分配完結，與限制出境實施辦法第5 條第6 款規定「欠稅人」就「其所欠稅款」已依破產法規定之和解或破產程序分配完結者之要件尚屬有異，二者評價之基準、價值判斷不同，自不能作相同之處理，要無類推適用之餘地。是原告主張營利事業負責人破產時應予類推適用該款規定云云，委無足採。
六、綜上所述，原告所訴各節，均非可採。被告以虹邦公司欠繳已確定之83年地價稅（含滯納金）3,018,229元，已達限制出境實施辦法第2條第1項之標準，原告為虹邦公司之董事長，迄未變更登記，與限制出境實施辦法第5條第6款得解除出境限制之規定不符，否准原告解除限制出境之申請，核無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告仍執前詞，訴請撤銷，判決如聲明所示，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 3 月 29 日
第四庭審判長 法 官 侯東昇
法 官 李玉卿法 官 林惠瑜上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 96 年 3 月 29 日
書記官 劉道文