臺北高等行政法院判決
95年度訴字第03055 號原 告 太平洋證券股份有限公司代 表 人 甲○○董事長）住訴訟代理人 林瑞彬律師
袁金蘭（會計師）住臺北市○○○路○段○○○號12樓被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 許虞哲（局長）訴訟代理人 乙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國95年7 月7 日台財訴字第09500279980 號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分關於交際費超限轉至出售有價證券收入項下減除部分逾新臺幣壹仟陸佰零柒萬玖仟壹佰肆拾玖元部分均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告係經營證券業務之綜合證券商，其於辦理民國（下同）92年度營利事業所得稅結算申報時，列報證券交易所得新臺幣（下同）149,911,370 元，被告初查以其中應稅經紀部門、承銷部門之交際費19,230,428元，依應稅收入計算交際費限額為3,151,261 元，乃將超限部分16,079,167元，轉至出售有價證券收入項下減除；另原告申報經紀部門、承銷部門之職工福利1,304,020 元，被告依行為時營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第81條規定，計算應稅部分之限額為756,315 元，亦將超限部分547,705 元，轉列證券交易收入項下減除，併同其他調整項目核定證券交易所得為132,840,919 元。原告不服，申經復查結果未獲變更，提起訴願，經被告重行審查後，以95年3 月31日財北國稅法字第0950205636號重審復查決定書（下稱原處分，訴願決定書誤植為財北國稅法字第0950205108號）決定撤銷原復查決定，追認證券交易所得547,705 元，變更核定證券交易所得為133,388,624 元、課稅所得額為8,377,131 元。惟原告對交際費部分猶有未服，提起訴願遭決定駁回（訴願決定書將原處分文號誤植為95年3 月31日財北國稅法字第0950205108號，應予更正），遂提起本件行政訴訟。
事 實
二、兩造聲明：
（一）原告聲明：
１、訴願決定及原處分關於交際費應多分攤至證券交易所得項下部分均撤銷。
２、訴訟費用由被告負擔。
（二）被告聲明：
１、駁回原告之訴。
２、訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：
（一）原告主張之理由：
１、原處分有應適用而未適用財政部85年8 月9 日台財稅字第8519 14404號函釋（下稱財政部85年8 月9 日函釋）之違法：
（1）按「自中華民國79年1月1日起，證券交易所得停止課徵所得稅，證券交易損失亦不得自所得額中減除。」所得稅法第4 條之1 定有明文。由於證券交易所得免徵營利事業所得稅，買賣有價證券相關之成本費用，自不得由應稅所得項下減除，為正確計算停徵之證券交易所得及應稅所得，財政部83年2 月8 日台財稅字第831582472號函（下稱財政部83年2 月8 日函釋）規定，以買賣有價證券為專業之營利事業其營業費用及借款利息，除可合理明確歸屬者得個別歸屬認列外，餘應依收入比例分攤至有價證券出售收入項下。然而並非所有費用之發生均與收入之多寡呈正比之關係，為求能更合理計算有價證券買賣應負擔之費用，財政部特別針對綜合證券商暨票券金融公司發布85年8 月9 日函釋，對於可明確歸屬於應稅或免稅所得之費用得依個別歸屬認列，而對於無法明確歸屬之費用，得依費用之性質以合理之分攤基礎分攤至應稅及免稅所得。
（2）上開財政部85年8 月9 日函釋，係針對以有價證券買賣為專業之綜合證券商及票券金融公司，應如何計算有價證券出售部分應分攤之營業費用及利息支出，自有價證券出售收入項下減除，以認定證券交易之所得，所為之補充核釋，立意在避免財政部83年2 月8 日函釋未慮及綜合證券商及票券金融公司基於行業特性，如適用與一般營利事業相同之分攤計算公式將致偏誤，所為之特別規定，以平該等業者之疵議，是以該等函釋適用對象係以有價證券買賣為專業之綜合證券商及票券金融公司，且顯係分立而不得混同。按原告係屬證券交易法第15條規定之綜合證券商，系爭年度之營利事業所得稅申報並已依上開財政部85年8 月9 日函釋之規定處理，於直接歸屬營業費用後，再就不可明確歸屬之營業費用以合理而有系統之方式分攤至出售有價證券項下。財政部85年
8 月9 日函釋既已賦予綜合證券商得以合理有系統之基礎及方式分攤營業費用至應免稅業務下之權利，自是肯認此種方式方能切近實情的衡量其應稅業務及免稅業務之所得，然被告卻以一未見諸法令規定之依應稅及免稅之業務別計算限額方式核定原告之交際費，且核定之結果已使交際費之分攤回到前述財政部83年2 年8 日函釋按收入比例分攤之概念，已全然失去財政部85年8 月9日函釋得以合理基礎分攤營業費用之精神，被告此種核定方式無異於否准原告適用上開財政部85年8 月9 日函釋，絕非如被告於訴願決定所稱，並未排除財政部85年
8 月9 日函釋之適用，是原處分顯有應適用而未適用財政部85年8 月9 日函釋及適用所得稅法第4 條之1 （起訴狀誤植為第4 條）不當之違誤。
２、被告為推計課稅之方式核定顯有適用「司法院釋字第218號解釋」錯誤之違法：
本件被告所採原則，係屬一種推計課稅方式，惟推計課稅應符合下列二原則：
（1）推計課稅應有法律依據：被告就本件所採核定方式，係屬一種推計課稅方式，惟推計課稅應有法律依據。按推計課稅固為國家課徵稅收時可採取之方法，但依司法官釋字第218 號解釋所揭櫫之原則，表明推計課稅應有法律依據。司法院釋字第493 號解釋理由書亦明示：「營利事業成本費用及損失等計算涉及人民之租稅負擔，為貫徹憲法第19條之意旨，仍應由法律明確授權主管機關明定為宜。」本件被告以推計課稅之方式核定原告之交際費及證券交易所得，因法律未有應分別就應免稅部門計算交際費限額之明文，揆諸前開說明，被告之推計課稅方式顯無法律依據，故其違法至灼。
（2）推計課稅結果應能切合實際，以符合經驗法則：依司法院釋字第218 號解釋：「…依推計核定方法，估計納稅義務人之所得額時，仍應本經驗法則，力求客觀、合理，使與納稅義務人之實際所得額相當，以維租稅公平原則。」本件原核定之推計課稅結果顯違背一般經驗法則及論理法則而應予撤銷，析述如下：
本件原告係屬綜合證券商，有包含自營、承銷及經紀部門，依各部門之業務性質及經驗法則，經紀部門及承銷部門之員工人數及所接觸之客戶層面遠超過自營部門，相對於自營部門其僅經營有價證券之自行買賣及其他經主管機關核准之相關業務，承銷及經紀部門與客戶進行交際之需求實遠大於自營部門，因此，依業務之性質及員工人數等商業常情，經紀部門及承銷部門所產生之交際費必定遠超過自營部門，然依被告核定原告之情形，竟使自營部門所負擔之交際費與其他部門之比例成為5.
22：1 （分攤至免稅部門之交際費16,455,643元：應稅部門之交際費3,151,261 元），並造成自營部門應負擔交際費遠超過其依前述財政部85年8 月9 日函釋實際列支之交際費376,476 元，絕不可能與事實情況相近，顯已將部分應稅業務項下之費用移轉至免稅業務項下，與所得稅法第4 條之1 意旨及所得稅法第24條之收入成本配合原則不符。是故，被告之核定顯然不察事實及合理性，適用法規錯誤而致計算分攤結果嚴重背離各部門之業務情形，並顯違背經驗法則及論理法則。
３、被告之核定顯有不當解釋法規、增加法令所無之限制而違反租稅法律主義之違法：
（1）被告之核定認原告申報營利事業所得稅時，應分別設算應稅及免稅部門之交際費限額，並將超過應稅部門可列支限額之交際費移由免稅部門項下核認。惟依據所得稅法第37條之明文，並未指出原告須按部門別或業務別計算交際費限額並分別比較之。揆諸所得稅相關法令，亦無任何明文規定交際費限額計算須以應稅業務及免稅業務分別計算，且基於所得稅法及營利事業所得稅申報書對於營利事業收入、費用、各項限額如呆帳費用限額、捐贈之限額、退休金之限額等暨課稅所得之計算，均係以營利事業「整體」為概念加以設計並訂立，則交際費支出之認列，自亦應以營利事業「整體」為考量單位，並無先割裂一營利事業為應稅、免稅單位，始分別計算其所得，此由所得稅法第37條訂定時，縱當時即已有免稅收入之存在（如土地交易所得等），卻未見當時該等法條或解釋函令規定需將納稅義務人之收入區分為應稅收入與免稅收入，再分別計算限額之情形；被告對於有免稅土地交易所得之營利事業，亦未曾有此等分別計算應免稅收入限額之核定情形。由此益證所得稅法第37條之訂立意旨，僅侷限於營利事業整體對於交際費限額之計算方式，完全與營利事業創造之收入為應稅收入或免稅收入無涉，其理甚明。而既前揭法條之立法意旨於證券交易所得停徵所得稅之前，即已客觀存在，則不論嗣後證券交易所得是否停徵，自均無需亦不應改變其規定之計算方式，更不容被告自訂以應稅收入及免稅收入為分類，分別計算交際費限額之規定，被告之核定顯增加法令所無之限制。
（2）又被告在稅捐稽徵實務上，對所得稅法第37條第1 項規範意旨之解釋為，依所得稅法第37條第1 項第1 款至第
4 款之規定，各自計算出每一個營利事業在每一業務範圍內之最高限額的交際費金額，再將4 項金額相加，以其總額為該營利事業當年度交際費之最高限額；至於營利事業實際申報之交際費在不大於最高交際費限額之情形下，則一律核實認列，不再區分每1 款或每1 項之限額，此一作業慣例不僅為稅務實務所普遍認知，同時亦表現在主管機關印製、供營利事業申報稅捐時所使用之「所得稅法規定有列支限額之項目標準計算表」空白表格上（從其「帳列金額具有合法憑證者」該欄及「超過限額自動調減金額」均是供納稅義務人填載一整筆金額，而不再區分各款金額，即可明知）。換言之，稅捐稽徵機關向來之法律觀念，一向是將交際費之最高限額視為一個營利事業之總限額，而不再區分每個業務範圍之交際費限額，倘若該項費用於交易時符合支出要件、皆取具合法憑證且不超過總限額之狀況下，一律予以核實認列，因此一營利事業當發生「因進貨而支出之交際費高於所得稅法第37條第1 項第1 款計算之額度，但銷貨部分低於額度，而總交際費支出合計仍未超過總限額」時，被告仍予以全額列報，此對於非屬綜合證券商之其他所有行業營利事業均為一普遍發生之核定情形，並無例外，縱該等營利事業有從事有價證券買賣或是有從事出售土地等其他產生免稅所得之行為，亦未見被告再分別就應免稅業務計算限額，為何卻獨針對證券商以分別業務計算限額方式予以核定？倘被告對前述所得稅法第
37 條 之解讀，係認需分別就應免稅業務計算交際費限額，則為何未見被告對一般有從事有價證券買賣之營利事業（如一般製造業或買賣業）變更其核定方式，亦未見被告或財政部變更營利事業所得稅申報書之限額計算表格式？是以，被告長久以來以行政作業慣例對納稅義務人之引導，業已形成納稅義務人之信賴及表彰被告對稅法相關規定之詮釋，今被告此等分別就各項業務計算交際費限額之核定方式不僅違法，獨對綜合證券商採取與其他營利事業及以往行政作業慣例全然不同之方式而為核課，實對原告有所不公，顯已違反行政程序法第6條所明定之平等原則及信賴保護原則。
４、交際費限額為必須以法律明定之事項，本件被告及原處分自訂限額實違反司法院釋字第420 號解釋及中央法規標準法第5 條：
（1）依中央法規標準法第5 條之規定，關於人民之權利義務事項應以法律定之，而「租稅法定主義」是「法律保留」在稅法上的具體原則，依憲法第19條「租稅法定主義」的規定，舉凡應以法律明訂或法律未予規定之租稅項目，不得比照或類推適用其他法令之規定，或者另以命令做不同之規定，或甚至增列法律所無之限制，否則即屬違反租稅法定主義。
（2）「實質課稅原則」則是租稅法解釋原則的體現，即有關租稅構成要件事實之判斷及認定，應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求，此即為「實質課稅原則」的具體內涵。再者，「實質課稅原則」引用的要件之一，則是要有「法律形成可能性」的「濫用」，如果沒有濫用「法律形成可能性」之情形時，行政機關就不可以恣意的就引用「實質課稅原則」來加以課稅，更不得據此來創設法律所未規定之限制。故司法院釋字第42
0 號解釋固然肯定實質課稅原則在稅法上之適用，但亦闡明實質課稅原則在適用上仍應嚴守租稅法律主義，亦即實質課稅原則之適用不得逾越法律規定，更不得增加法律所無之限制，否則即屬違法。
（3）本件爭點所在之「費用限額」概念，係因針對營利事業經營業務所需之費用（如交際費）雖實質上（財務帳證上）營利事業確實發生該費用，但如無限制認列，恐有稅源侵蝕之情形，而不得不在收入成本配合原則創設例外立法設定限額，故任何設立費用限額均絕無可能是實質課稅原則之體現（因設定費用限額即不可能符合有所得始應課稅之精神），而係必以法律規定之範疇，行政機關並無逾越法律規定範圍而自訂規範之餘地。換言之，如立法者認為所得稅法第4 條之1 訂定後交際費之限額應予限縮，自應立法明定之；財政部對此亦未推動修法，被告逕為與法律文意所無法獲得之解釋，顯破壞法律尊嚴甚鉅。
（4）綜前說明，既於遍查關於交際費之限額相關計算規定，即無論是所得稅法第37條、查核準則第80條、財政部83年11月23日台財稅字第831620897 號函（下稱財政部83年11月23日函釋）及財政部85年8 月9 日函釋均未有就應稅及免稅業務應分別計算限額並分別比較規定之情況下，被告以「交際費應以應稅部門之營業收入設定一限額，大於限額部分皆予以轉列免稅部門項下費用」為核定，顯有違反司法院釋字第420 號解釋及中央法規標準法第5 條「人民權利義務應以法律定之」之規定。
５、退萬步言，縱被告認交際費及職工福利限額應就應稅、免稅業務分別計算，則於計算應稅業務限額時，亦應將原告列於非營業收入項下列於非營業收入下之利息收入、其他收入等應稅收入併入計算方為合理：
退萬步言之，縱被告認交際費應分別就應稅及免稅業務計算限額並分別比較之，則於計算限額時，應稅業務收入之計算基礎，除被告原核定之經紀手續費收入、承銷手續費收入、股務代理收入、融資及轉融通利息收入、公司債之債息收入及其他營業收入外，亦應將原告列於非營業收入項下之利息收入及其他收入等亦納入計算。蓋非營業收入項下之利息收入包括銀行活期、定期存款、短期票券及交割結算基金之利息收入，該等利息收入與營業收入項下之融資及轉融通利息收入同屬應稅利息收入，況該等存款及交割結算基金均為原告所必須，故其產生之收入，自與原告營業直接相關，只是原告未將其歸入自營、承銷及經紀業務而已，該等收入為與營業相關之應稅收入並已由原告併計其系爭年度營利事業所得課稅，故亦應將其併入得於應稅收入項下減除之交際費限額計算基礎，方為合理。
（二）被告主張之理由：
１、按「自中華民國79年1 月1 日起，證券交易所得停止課徵所得稅，證券交易損失亦不得自所得額中減除。」「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」「業務上直接支付之交際應酬費用，其經取得確實單據者，得分別依左列之限度，列為費用或損失：一、以進貨為目的…二、以銷貨為目的…三、以運輸貨物為目的…四、以供給勞務或信用為業者…。」為行為時所得稅法第4 條之1 、第24條第1項及第37條第1 項所明定。次按「職工福利：一、職工福利金之提撥，以已依職工福利金條例之規定，成立職工福利委員會者為限。二、合於前款規定者，其福利金不得超過左列標準：（一）就創立時實收資本額或增資之資本額
5 ﹪限度內酌量一次提撥，並分年攤列作為費用，每年列帳攤計之金額，至多以不超過20﹪為度。（二）每月營業收入總額內提發0.05﹪至0.15﹪…。」為查核準則第81條所明定。又「核釋營利事業於證券交易所得停止課徵所得稅期間從事有價證券買賣，其營業費用及利息支出之分攤原則。說明：二、非以有價證券買賣為專業之營利事業，其買賣有價證券部分，除可直接歸屬之費用及利息，應自有價證券出售收入項下減除外，不必分攤一般營業發生之費用及利息。三、以有價證券買賣為專業之營利事業，其營業費用及借款利息，除可合理明確歸屬者得個別歸屬認列外，應按核定有價證券出售收入、投資收益、債券利息收入及其他營業收入比例，計算有價證券出售部分應分攤之費用及利息，自有價證券出售收入項下減除。」「二、以買賣有價證券為專業之營利事業，因業務需要支付之交際費，其全年支付總額，以不超過左列標準為限：（一）買賣有價證券，依所得稅法第37條第1 項第1 款及第2 款規定辦理。（二）因有價證券所取得之股息、紅利及利息（包括短期票券之利息收入）等投資收益，准併入營業收入總額，依所得稅法第37條第1 項第4 款規定辦理，但投資收益80﹪（現行法係全額免計）免計入所得額部分，因實質免稅，則不應併計。」、「主旨：補充核釋『綜合證券商暨票券金融公司』於證券交易所得停止課徵所得稅期間從事有價證券買賣，其營業費用及利息支出之分攤原則。說明：二、以有價證券買賣為專業之營利事業，其屬兼含經營證券交易法第15條規定3 種證券業務之綜合證券商及依票券商管理辦法第7 條所稱票券金融公司部分之分攤原則補充核釋如下：（一）綜合證券商：1.營業費用部分：其可明確歸屬者，得依個別歸屬認列；無法明確歸屬者，得依費用性質，分別選擇依部門薪資、員工人數或辦公室使用面積作為合理歸屬之分攤基礎，計算有價證券出售部分應分攤之費用，不得在課稅所得項下減除。惟其分攤方式經選定後，前後期應一致，不得變更。…」分別經財政部83年2 月8 日函釋、83年11月23日函釋及85年8 月9日函釋有案。
２、原告係經營證券業務之綜合證券商，92年度營利事業所得稅結算申報，列報證券交易所得149,911,370 元，經被告初查以其中應稅經紀部門、承銷部門之交際費19,230,428元（含分攤管理部分交際費3,632,927 元及264,748 元），因依前揭所得稅法規定按應稅收入計算交際費限額為3,151,261 元，乃將超限部分16,079,167元，轉自出售有價證券收入項下減除；另原告申報經紀部門、承銷部門之職工福利1,304,020 元（含分攤管理部分職工福利511,542元及37,278元），被告依行為時查核準則第81條規定，計算應稅部分之限額為756,315 元，亦將超限部分547,705元，轉列證券交易收入項下減除，併同其他調整項目核定證券交易所得132,840,919 元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經被告重審作成原處分略以：
（1）交際費部分：①原告為經營證券業務之綜合證券商，因綜合證券商與一
般投資經營方式不同，其經紀（經紀部門受託買賣及辦理融券業務收取手續費收入）、承銷（承銷部門承銷證券取得承銷業務收入）、自營（自營部門出售營業證券所獲得之利益）等各部門之組織架構及業務明確，各該部門因經營部門業務所發生之相關費用，自應個別歸屬於各該部門收支損益項下之營業費用認列，僅管理部分之損費因無法明確歸屬，始可按其費用性質，分別依部門薪資、員工人數或辦公室使用面積等作為合理之分攤基礎。
②所得稅法第37條規定交際費之列支係以與業務直接有關
為限，綜合證券商其經紀、承銷、自營等各部門經營業務所支付之交際費用，自應依交易對象歸屬於各業務部門項下之營業費用（屬可明確歸屬之費用，應個別歸屬認列），並分別依所得稅法第37條規定標準限額列報，再查營利事業出售有價證券之交易所得納入免稅範園，雖有其特殊意義，惟宜正確計算「免稅所得」之範圈，如免稅項目之相關成本費用歸由應稅項目吸收，營利事業將雙重獲益，不僅有失立法原意，並造成侵蝕稅源及課稅不公平之不合理現象。
③所得稅法第37條既明定業務上直接支付之交際費，依其
經營之目的分別訂有計算交際費之限額，自應分別依所訂標準計算限額予以認定。原告將應稅及免稅部門分別核算交際費限額後，再將超過應稅部門可列支之交際費限額分，移由免稅部門核認，此係已採對原告最有利之計算方式，讓原告享受全部交際費限額。
④依所得稅第37條規定，係以事業體所經營之業務為計算
基礎，該條各款定有明文，同一事業體如經營兩項以上之業務時，即必須分別計算所得列支之交際費，始符合該法條規定，以一般買賣業為例，其交際費之限額應為以進貨及銷貨部分金額分別計算之合計數，有營利事業所得稅結算申報書第7 頁「所得稅法規定有列支限額之項目標準計算表」足言證，是原告訴稱應以整個事業體為核算單位計算，核算方式違反租稅法律主義及司法院釋字第218 解釋等原則乙節，核屬其主觀對法令之誤解，洵不足採。此有最高行政法院（89年7 月1 日改制前為行政法院）89年度判字第2069號、90年度判字第1893號、90年度判字第1607號、91年度判字第527 號、94年度判字第1210號等諸多判決，可資參採。
（2）職工福利部分：①按職工福利依營業收入總額於限定比例範圍內提撥，有
類似交際費之「限額」法規範之適用，此有本院92年度訴字第1612號判決所引最高行政法院89年度判字第2069號及91年度判字第527 號判決可資參酌。是被告原查以應稅勞務收入計算應稅職工福利限額，並就申報超限金額轉列證券交易收入項下減除，係對原告有利之計算方式，且與首揭規定尚無不合。
②依創立時實收資本額一定比例提撥而分年攤列之職工福
利部分，重新審查計算應稅限額1,323,775 元〔原應稅限額〈（經紀手續費收入354,581,537 元＋承銷手續費收入289,447 元＋股務代理收入21,940,240元＋經紀利息收入114,585,734 元＋經紀其他收入12,813,262元）×0.15% ＝756,315 元〉＋依增資資本額分年攤提之金額567,460 元（11,349,200元÷5 ×0.25）＝1,323,77
5 元〕，原核定轉列證券交易收入項下減除之職工福利547,705 元免予轉列，計追認證券交易所得547,705 元，變更核定證券交易所得為133,388,624 元，課稅所得為8,377,131 元。
３、按「營利事業所得之計算，係以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」為行為時所得稅法第24條第1 項所明定。「依所得稅法第4 條之
1 前段規定，自中華民國79年1 月1 日起，證券交易所得停止課徵所得稅，其相關成本費用，按諸收入與成本費用配合之上揭法律規定意旨及公平原則，自亦不得歸由其他應稅之收入項下減除。至應稅收入及免稅收入應分攤之相關成本費用，除可直接合理明確歸屬者得個別歸屬，應自有價證券出售收入項下減除外，因投資收益及證券交易收入源自同一投入成本，難以投入成本比例作為分攤基準。
財政部83年2 月8 日台財稅字第831582472 號函說明三，採以收入比例作為分攤基準之計算方式，符合上開法條規定意旨，與憲法尚無牴觸。惟營利事業成本費用及損失等之計算涉及人民之租稅負擔，為貫徹憲法第19條之意旨，仍應由法律明確授權主管機關訂立為宜。」司法院釋字第
49 3號解釋闡明有案。又所得稅法第37條規定，係以營利事業所經營之目的為計算基礎，該條各款定有明文，則同一營利事業如經營兩項以上之業務時，各該部門因經營部門業務所發生之相關費用，自應個別歸屬於各該部門收支損益項下之營業費用認列，此亦經財政部以85年8 月9 日函釋略以，綜合證券商於證券交易所得停止課徵所得稅期間從事有價證券買賣，其營業費用之分攤原則，應先就可明確歸屬經紀、承銷及自營等部門者，個別歸屬認列後，再將無法明確歸屬之費用分攤至各部門。
４、本件原告為綜合證券商，依前揭說明，其經紀、承銷、自營等各部門經營業務所支付之營業費用，自應屬於各該業務部門項下之營業費用（屬可明確歸屬之費用，應個別歸屬認列），被告對原告所列報交際費之查核，並未排除該函釋之適用，亦未調整剔除；惟依所得稅法第37條規定，因交際費有限額規定，乃依財政部83年11月23日函釋意旨，將系爭限額之計算，採對原告最有利之計算方式，即將非屬出售有價證券業務部分，依原告得享有全部之交際費應稅限額與自行申報數為比較，再將超過部分歸屬為出售有價證券業務部分應分攤之費用，轉自出售有價證券收入項下認列，核定應稅所得及免稅所得應分攤之交際費金額，揆諸首揭規定及函釋意旨，洵無違誤。
５、原告主張列於非營業收入項下之利息收入、其他收入等亦應併入應稅收入計算限額方為合理乙節。按原告本期申報利息收入29,021,633元，為銀行活期、定期存款，短期票券及交割結算基金之利息收入，經被告全數核定；其他收入申報為24,568,476元，為短期投資跌價損失回升利益、代徵證券交易所得稅獎勵金收入、租金收入、分攤管理費用收入及保險理賠收入等，亦經被告全數核定，惟該2 筆收入非因原告經營本業所生，係資金運用所產生之孳息，無需支付相關費用，可謂與營業費用無關，非屬其他營業收入，亦非屬前揭所得稅法第37條得計算交際費應稅限額之基礎，惟原告本期尚有分離課稅之利息3,067 元，係投資收益收入，依首揭財政部83年11月23日函釋，應併入應稅收入計算限額，經併計後核計交際費應稅限額為3,151,
279 元﹝（經紀手續費收入354,581,537 元＋承銷手續費收入289,447 元＋股務代理收入21,940,240元＋經紀利息收入114,585,734 元＋經紀其他收入12,813,262元＋分離課稅之利息3,067 元）×0.6%＋126,000 元＝3,151,279元﹞，較原核定增加18元（核定3,151,279 元－原核定3,151,261 元），職工福利經併計後核定應稅限額為1,323,
780 元﹝（經紀手續費收入354,581,537 元＋承銷手續費收入289,447 元＋股務代理收入21,940,240元＋經紀利息收入114,585,734 元＋經紀其他收入12,813,262元＋分離課稅之利息3,067 元）×0.15﹪＋依增資資本額分年攤提之金額567,460 元＝1,323,780 元﹞，較原核定增加5 元（核定1,323,780 元－原核定1,323,775 元），合計交際費及職工福利增加限額為23元（18元＋5 元），然原告資本額提撥本年度攤提之職工福利567,460 元，係各部門相關之費用，為無法明確歸屬，被告全數歸為原告經紀部門及承銷部門應稅業務收入限額中，核計有誤，經重新按營業部門人數分攤（即經紀部門247 人＋承銷部門18人＋自營部門9 人＝274 人），經紀部門為511,543 元﹝567,46
0 元×（247/274 ）﹞，承銷部門為37,278元﹝567,460元×（18/274）﹞，自營部門為18,639元﹝567,460 元×（9/274 ）﹞，故經紀部門及承銷部門分攤之職工福利較原核定短少18,639元（即自營部門分攤18,639元部分），加計交際費及職工福利本次增加之限額23元，原告仍應調減18,616元（18,639元－23元），惟對原告不利，基於行政救濟不利益處分禁止變更原則，原核定停徵之證券交易所得133,388,624 元，仍應維持。
理 由
一、原告起訴主張：被告以交際費之列支，應依經營之免稅業務及應稅業務兩部分分別計算交際費限額之方式核定，違背經驗法則及論理法則，違反司法院釋字第218 號解釋意旨；而原處分此種核定方式無異於否准原告適用上開財政部85年8月9 日函釋，顯有應適用而未適用財政部85年8 月9 日函釋及適用所得稅法第4 條不當之違誤。又其不當解釋所得稅法第37條規定，以上開自訂之方式計算，與營利事業所得稅申報書之計算表格式不符，增加法令所無之限制，且此核定方式僅適用於證券商，未及於其他營利事業，違反行政行程序法第6 條之平等原則及信賴保護原則，亦違反中央法規標準法第5 條及司法院釋字第420 號解釋。又縱認交際費限額應就應稅、免稅業務分別計算，則於計算應稅業務限額時，亦應將原告列於非營業收入項下列於非營業收入下之利息收入、其他收入等應稅收入併入計算方為合理，為此，依行政訴訟法第4 條第1 項規定，提起本件行政訴訟，求為判決如訴之聲明所示云云。
二、被告則以：原告為經營證券業務之綜合證券商，因綜合證券商與一般投資公司之經營方式不同，其經紀、承銷、自營等各部門之組織架構及業務明確，各該部門因經營部門業務所發生之相關費用，自應個別歸屬於各該部門收支損益項下之營業費用認列，僅管理部分之損費因無法明確歸屬，始可按其費用性質，分別依部門薪資、員工人數或辦公室使用面積等作為合理之分攤基礎。所得稅第37條規定，係以事業體所經營之業務為計算基礎，該條各款定有明文，同一事業體如經營兩項以上之業務時，即必須分別計算所得列支之交際費，始符合該法條規定。而被告就原告之經紀、承銷、自營等各部門經營業務所支付之營業費用，應屬於各該業務部門項下之營業費用（屬可明確歸屬之費用，應個別歸屬認列者）之查核，並未排除財政部85年8 月9 日函釋之適用，亦未調整剔除；惟依所得稅法第37條規定，因交際費有限額規定，乃依財政部83年11月23日函釋意旨，將系爭限額之計算，採對原告最有利之計算方式（即將非屬出售有價證券業務部分，依原告得享有全部之交際費應稅限額與自行申報數為比較，再將超過部分歸屬為出售有價證券業務部分應分攤之費用，轉自出售有價證券收入項下認列）核定應稅所得及免稅所得應分攤之交際費金額，並無違誤。另原告本期申報利息收入、其他收入申報（短期投資跌價損失回升利益及代徵證券交易所得稅獎勵金收入），業經被告全數核定，惟此非係資金運用所產生之孳息，無需支付相關費用，非屬其他營業收入，亦非屬前揭所得稅法第37條規定得計算交際費應稅限額之基礎。又原告本期雖尚有分離課稅之利息，應併入應稅收入計算限額，經併計後核計交際費應稅限額為3,151,279 元，較原核定增加18元，職工福利經併計後核定應稅限額為1,323,780 元，較原核定增加5 元，然原告資本額提撥本年度攤提之職工福利567,460 元，係各部門相關之費用，無法明確歸屬，被告全數歸為原告經紀部門及承銷部門應稅業務收入限額中，核計有誤，經重新按營業部門人數分攤，經紀部門及承銷部門分攤之職工福利較原核定短少18,639元，加計交際費及職工福利本次增加之限額23元，仍應調減18,616元，對原告更屬不利，基於行政救濟不利益處分禁止變更原則，是原處分之核定並無不合等語，資為抗辯。
三、經查，本件如事實概要欄所述之事實，為兩造所不爭執，且有原告92年度營利事業所得稅結算/91 年度未分配盈餘申報書、92年度營利事業所得稅結算申報查核報告書暨查核說明書、92年度營利事業所得稅本稅復查案件審查報告書、92年度營利事業所得稅重點查核審查報告書等件附原處分卷可稽，堪認為真實。
四、按「自中華民國79年1 月1 日起，證券交易所得停止課徵所得稅，證券交易損失亦不得自所得額中減除。」、「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」及「業務上直接支付之交際應酬費用，其經取得確實單據者，得分別依左列之限度，列為費用或損失：一、以進貨為目的…二、以銷貨為目的，…三、以運輸貨物為目的…四、以供給勞務或信用為業者…」分別為所得稅法第4 條之1 、第24條第1 項及第37條所明定。次按「職工福利：一、職工福利金之提撥，以已依職工福利金條例之規定，成立職工福利委員會者為限。二、合於前款規定者，其福利金不得超過左列標準：( 一) 就創立時實收資本額或增資之資本額5 ﹪限度內酌量1 次提撥，並分年攤列作為費用，每年列帳攤計之金額，至多以不超過20﹪為度。( 二）每月營業收入總額內提撥0.05﹪至0.15﹪…」復為行為時查核準則第81條所規定。又「…二、以買賣有價證券為專業之營利事業，因業務需要支付之交際費，其全年支付總額，以不超過左列標準為限：（一）買賣有價證券，依所得稅法第37條第1 項第1 款及第2 款規定辦理。（二）因有價證券所取得之股息、紅利及利息（包括短期票券之利息收入）等投資收益，准併入營業收入總額，依所得稅法第
37 條 第1 項第4 款規定辦理，但投資收益80﹪( 註：現行法係全額免計) 免計入所得額部分，因實質免稅，則不應併計。」、「…其屬兼含經營證券交易法第15條規定3 種證券業務之綜合證券商部分之分攤原則補充核釋如下：（一）綜合證券商：1 營業費用部分：其可明確歸屬者，得依個別歸屬認列；無法明確歸屬者，得依費用性質，分別選擇依部門薪資、員工人數或辦公室使用面積等作為合理歸屬之分攤基礎，計算有價證券出售部分應分攤之費用，不得在課稅所得項下減除。惟其分攤方式經選定後，前後期應一致，不得變更…。」、「以有價證券買賣為專業之營利事業，其營業費用及借款利息，除可合理明確歸屬者得個別歸屬認列外，應按核定有價證券收入、投資收益、債券利息收入及其他營業收入比例，計算有價證券出售部分應分攤之費用及利息，自有價證券出售收入項下減除。」亦經財政部83年11月23日、85年8 月9 日、83年2 月8 日函釋揭明在案，而關於營利事業之費用及損失，既為應稅收入及免稅收入所共同發生，且營利事業出售證券之交易所得已納入免稅範圍，倘免稅項目之相關成本、費用歸由應稅項目吸收，營利事業將雙重獲益，不僅有失行為時所得稅法第4 條之1 及第24條之立法精神，亦不符收入與成本、費用之配合及課稅公平原則，惟免稅收入與應稅收入應如何正確分攤營業費用及非營業損失，俾符合收入與成本、費用配合原則，法律無從針對稽徵技術作詳細規定，上開財政部函釋有關免稅證券交易所得分攤營業費用之計算方式，係財政部基於中央財稅主管機關之職權，本於所得稅法第4 條之1 證券交易所得免納所得稅之立法意旨及所得稅法第24條有關營利事業所得計算之規定所作之解釋，並未於法律規定外，另行創設新的權利義務，於法並無不合，自得加以適用。
五、經查，本件原告自營部門係以買賣有價證券為專業之營利事業，其出售有價證券之交易所得，依行為時所得稅法第4 條之1 規定，停止課徵所得稅，是原告本期之營業所得，可分為兩部分，一為應稅所得，一為免稅所得，而營利事業出售有價證券之交易所得納入免稅範圍，雖有其特殊意義，惟宜正確計算免稅所得之範圍，如免稅項目之相關成本費用歸由應稅項目吸收，營利事業雙重獲益，不僅有失立法原意，並造成侵蝕稅源及課稅不公平之不合理現象。況所得稅法第24條第1 項「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」規定所稱「營利事業所得」，並未以應稅所得為限，尚包括免稅所得，是應稅所得與免稅所得均應分擔成本與費用。又交際費列報為費用或損失之限度，同法第37條第1 項各款著有明文，職工福利金之提撥亦屬營利事業所生之成本費用，依上述所得稅法第24條第1 項所定，自得加以扣除，查核準則第81條就職工福利金之提撥限度之規定，係執行所得稅法第24條第1 項規定所作之細節性之補充規定，自無違背法律保留原則之問題。從而，原處分以原告為經營證券交易法第15條規定之綜合證券商，乃按原告本期帳載交際費及職工褔利，依其業務種類別損益表計算應稅業務收入、應稅經紀部門、承銷部門之交際費及職工福利，依應稅收入計算限額，按免稅部門及應稅部門可列支交際費及職工褔利限額作為分攤之基礎，核轉免稅收入項下核認交際費及職工福利超限金額，據此計算經紀部門交際費為18,549,631元（直接14,916,704＋分攤管理部門費用3,632,927 元＝18,549,631元），承銷部門交際費680,797 元（直接416,049 元＋分攤管理部門費用264,748 元＝680,797 元），交際費限額為3,151,261 元〔計算式：（經紀手續費收入354,581,537 元＋承銷手續費收入289,447 元＋股務代理收入21,940,240元＋經紀利息收入114,585,734 元＋經紀其他收入12,813,262元）×6%＋126,
000 元＝3,151,261 元〕，乃將超限部分16,079,167元〔計算式：（經紀部門交際費18,549,631元＋承銷部門交際費680,797 元）－3,151,261 元＝16,079,167元〕，轉至出售有價證券收入項下減除；另依創立時實收資本額一定比例提撥而分年攤列之職工福利部分，審查計算應稅限額1,323,775元，原核定轉列證券交易收入項下減除之職工福利547,705元免予轉列（關於職工福利部分因兩造無爭執業已確定），計追認證券交易所得547,705 元，變更核定證券交易所得為133,388,624 元，課稅所得為8,377,131 元（申報書第1 頁、第7 頁、第8 頁所得稅法規定有列支限額之項目標準計算表、簽證會計師查核報告書第30頁自營部門申報營業費用分攤說明、勤業眾信會計師事務所94年5 月17日勤眾（審）0000000 號函附部門營業費用分攤計算表、業務種類別損益表、重點查核審查報告書、92年度營利事業所得稅申報核定通知書整法令及依據說明書、審查結果增減金額變更比較表等件附原處分卷參照），核被告所為係依所得稅法第37條規定及財政部83年11月23日函釋分別核算非屬出售有價證券應稅業務部分（勞務收入）交際費可列支限額，及出售有價證券免稅業務部分交際費可列支之限額，即以應稅及免稅業務部門分別核算交際費限額後，再據以將超過應稅業務部分（勞務收入）可列支之交際費限額部分，移由免稅部門核認，將其非屬出售有價證券應稅業務部分，讓業者享受全部之限額，另超過應稅業務部門可列支之交際費限額部分再歸屬為出售有價證券免稅業務部分之費用，轉由有價證券出售收入項下認列，屬最有利於原告之計算方式，核於首揭規定及說明，尚屬有據。原告主張被告以其經營之免稅業務及應稅業務兩部分，分別計算可列支交際費限額，再據以分攤交際費，乃自訂限額，違反經驗法則、論理法則，違反司法院釋字第
218 號解釋意旨云云，固無可採，惟查，本件原告當年度尚有短期票券分離課稅所得之利息收入3,067 元（簽證會計師查核報告書第18頁參照），係投資收益，依首揭財政部83年11月23日函釋，應併入應稅收入計算限額，經併計後核計交際費應稅限額為3,151,279 元〔（經紀手續費收入354,581,
537 元＋承銷手續費收入289,447 元＋股務代理收入21,940,240元＋經紀利息收入114,585,734 元＋經紀其他收入12,813,262元＋分離課稅之利息3,067 元）×0.6%＋126,000 元＝3,151,279 元〕，較原核定增加18元（核定3,151,279 元－原核定3,151,261 元），是本件超限轉至出售有價證券收入項下減除部分應為16,079,149元〔計算式：（經紀部門交際費18,549,631元＋承銷部門交際費680,797 元）－3,151,
279 元＝16,079,149元〕，原處分疏未注意及此，致短計證券交易所得18元，進而溢核課稅所得18元，自有違誤，應予撤銷。至於被告就此雖辯稱：被告核計職工福利限額時，誤就屬各部門相關之費用無法明確歸屬之依資本額提撥之職工福利567,460 元，全數歸為經紀部門及承銷部門應稅業務收入限額中核計，經重新按營業部門人數分攤，經紀部門及承銷部門分攤之職工福利較原核定短少18,639元（即自營部門分攤18,639元部分），加計交際費本次增加之限額18元，仍多核認費用，應予調減，其結果較諸原處分核定停徵之證券交易所得133,388,624 元對原告更為不利云云，惟本件原告就原處分關於職工福利部分之核定，並未爭執而告確定，被告稱其可重行核計職工福利限額以與上開短計之交際費限額18元合併加計云云，要無可採。
六、又財政部85年8 月9 日函釋乃針對綜合證券商及票券金融公司營利事業，發布之攤提公式法規範，舉凡綜合證券商與票券金融公司在攤提費用時，應適用該法規範之規定，固無疑義，惟本件被告就本件依原告之主張，以各部門員工人數計算分攤交際費及職工福利金，已優先適用財政部85年8 月9日函釋（勤業眾信會計師事務所94年5 月17日勤眾（審）0000000 號函附部門營業費用分攤計算表、業務種類別損益表、92年度營利事業所得稅申報核定通知書調整法令及依據說明書等件附原處分卷第261 、397 等頁參照）予以核認，已如前述，是原告主張被告應適用而未適用財政部85年8 月9日函釋之違法云云，並無足取。
七、次按財政部83年2 月8 日函釋採以收入比例作為分攤基準之計算方式，符合所得稅法第4 條之1 前段、第42條規定規定意旨，與憲法並無牴觸，業經司法院釋字第493 號解釋揭明，嗣財政部85年8 月9 日函釋補充核釋「綜合證券商」、「票券金融公司」於證券交易所得停止課徵所得稅期間從事有價證券買賣，其營業費用及利息支出之分攤原則。財政部85年8 月9 日函釋只能將無法明確歸屬之費用，依攤提公式，將費用依比例歸入「自營」、「承銷」與「經紀」之部門別下，同一部門別內仍有產生不同的「課稅所得」與「免稅所得」之可能（例如：自營部門買入賣出之有價證券為債券或短期票券時，因實務上採「除息交易」，故買賣價格中有一部分被劃入利息所得，而非屬證券交易所得。）是依財政部85年8 月9 日函釋將費用依比例分攤至部門別以後，某些部門在某些情況下（例如自營部門當年度有買債券及短期票券），仍須再用83年2 月8 日函釋所揭示之攤提公式來分攤，此二函釋並無衝突，本件原處分係依法核定，已如前述，原告執原處分核定無異以83年2 月8 日函釋之收入比例分攤綜合證券商之營業費用為由，逕謂原處分分別就應稅、免稅業務計算限額之方式核定費用，有應適用而未適用財政部85年
8 月9 日函釋及適用所得稅法第4 條之1 不當之違誤，容有誤會。
八、又依所得稅法第37條第1 項規定，係以營利事業事業所經營之目的為計算基礎，而交際費有其限額，其限額係按「進貨」、「銷貨」、「運輸貨物」、「供給勞務或信用」之營業內容定之，每項業務種類之交際費用均有其最高限額，在此四款業務範圍內之交際費支出，均必須不超過其限額，且符合交際費支付之法定要件（指業務上直接支付、取得確實單據）者，才能核實報銷。而各業務範圍各自符合實際支付、又未超過限額等要件之交際費加總後，納稅義務人所得申報之交際費用額度，亦即依「業務別」分別認列每一項目下之最高交際費限額，不得相互填補（最高行政法院92年度判字第266 號判決意旨參照）。本件原告為綜合證券商，其經紀、承銷、自營等各部門經營業務所支付之營業費用，自應歸屬於各該業務部門項下之營業費用（屬可明確歸屬之費用，應個別歸屬認列），並依所得稅法第37條規定限額列報。是被告為正確計算，依首揭規定及函釋意旨，分別核算原告非屬免稅業務部分交際費、職工福利可列支之限額及出售有價證券免稅業務部分交際費、職工福利可列支之限額，即以應稅及免稅業務部門分別核算交際費、職工福利限額後，以應稅所得項下之交際費最高限額認定為實際支出金額，全數認列，超過限額部分則全數歸屬為出售有價證券免稅業務部分之費用，轉自有價證券出售收入項下認列，核屬對原告最有利之方式，於法尚無不合，要無增加法律所無之限制，核與所得稅法第4 條之1 、租稅法律主義、中央法規標準法第5條、司法院釋字第420 號解釋及財政部85年8 月9 日函釋無違。至於司法院釋字第218 號解釋係就推計核定方法估計納稅義務人之所得額所為之解釋，與本件營業費用之分攤無涉，原告就此之主張，尚無可採。
九、至於原告另主張列於非營業收入項下之利息收入、其他收入等亦應併入應稅收入計算限額方為合理云云，惟查，原告本期申報①利息收入00000000元，為銀行活期、定期存款，短期票券及交割結算基金之利息收入，②其他收入為00000000元，為短期投資跌價損失回升利益及代徵證券交易所得稅獎勵金收入、租金收入、分攤管理費用收入及保險理賠收入，均經被告全數核定（原告92年度營利事業所得稅結算申報書、營利事業所得稅結算申報查項目調整數額報告表附原處分卷參照），惟該2 筆收入非因原告經營本業所生，係資金運用所產生之孳息，無需支付相關費用，可謂與營業費用無關，非屬其他營業收入，亦非屬前揭所得稅法第37條規定得計算交際費應稅限額之基礎，是原告前揭主張，洵難憑採。
十、末按行政法之平等原則所指者，乃行政機關本於法律對相同者事件為相同之處理，對不同者為不同之處理，至於行政機關就特定事件所為違法之處置，人民尚無求為同一違法處置之權。至於營利事業所得稅申報書之「所得稅法規定有列支限額之項目標準計算表」表格格式，雖係供營利事業主體於申報營利事業所得稅製作申報書面時使用之制式書表，惟營利事業主體於申報時，本應按業務性質依法為之，納稅義務人縱主觀認制式申報表格有未盡之處，亦應依法為確實之申報，俾使之合法，稅捐稽徵機關亦當依法查核，原告訴稱被告未依營利事業所得稅申報書之「所得稅法規定有列支限額之項目標準計算表」表格格式，依業務別計算限額，且只對證券業者依此方式核定，有違行政法第6 、8 條之平等、誠信原則云云，揆諸前揭說明，亦無可取。
、綜上所述，本件原處分關於超限轉至出售有價證券收入項下減除部分應為16,079,149元，原處分溢計18元，致短計證券交易所得18元，溢核課稅所得18元，認定事實自有違誤，訴願決定未予糾正，亦有未合，原告予以指摘訴請撤銷此部分之原處分及訴願決定，為有理由，應予准許；除此，原處分認事用法並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊、防禦方法，經核與判決之結果不生影響，無庸逐一論述，併予敘明。
、據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，爰依行政訴訟法第104 條，民事訴訟法79條之規定，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 4 月 11 日
第一庭審判長法 官 王立杰
法 官 楊莉莉法 官 周玫芳上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 96 年 4 月 11 日
書記官 何閣梅