臺北高等行政法院判決
95年度訴字第03058號原 告 甲○○
乙○○共 同訴訟代理人 孫千蕙 律師
鐘凱勳 律師葉銘功 律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 凌忠嫄（局長）住同上訴訟代理人 庚○○
己○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告等不服財政部中華民國95年7月13日臺財訴字第09500148100號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告等及訴外人張以淳、張以潭、丙○○等5 人，將共有（應有部分各5 分之1 ）之臺北市○○區○○○路○○巷○ 號房屋（下稱系爭房屋）及同市○○段○ ○段○○○ ○號土地（下稱系爭土地）出售與依達投資股份有限公司（下稱依達公司），並取得簽約金新臺幣（下同）18,000,000元，嗣依達公司因故違約，雙方於民國（下同）90年9 月14日簽訂契約解除協議書，由原告等及其餘共有人依約沒收前開簽約金，原告等依比例分別取得違約金3,600,000 元。90年度綜合所得稅結算申報，原告等各漏報其他所得3,600,000 元，案經被告所屬士林稽徵所查獲，遂以90年度綜合所得稅核定通知書併課原告甲○○綜合所得總額為4,176,920 元，淨額3,788,
920 元，並以Z0000000000000號處分書按其所漏稅額處0.5倍之罰鍰412,000 元；另併課原告乙○○綜合所得總額為3,611,194 元，淨額3,482,000 元，應補徵稅額761,300 元（原告乙○○已於93年1 月7 日及1 月9 日補申報並繳納稅款761,300 元及自動補報加計利息22,001元），並依所得稅法第110 條第2 項規定，以Z0000000000000號處分書按補徵稅額處0.4 倍及1 倍罰鍰759,800 元（計至百元止）。原告等不服，主張系爭房地坐落於臺北市天母磺泉溪天美綠地計畫範圍之內，依規定適用就地整建辦法，原告等乃於89年9 月
3 日與依達公司簽訂買賣契約，以60,000,000元出售系爭房地，因無法立即辦理過戶，須委由依達公司代為申請相關營建證照，進行設計完工後始能過戶；惟依達公司因故未能履約，雙方於90年9 月14日簽訂契約解除協議書，同意將原已收受之簽約金18,000,000元列為契約不履行之損害賠償額，依達公司並將已代辦完成之相關證照、設計、藍圖交付原告等以利後續承接之廠商繼續進行，嗣後該後續工程由康翔建設股份有限公司（下稱康翔公司）接手，惟其價金降為40,000,000元，經順利履行完竣過戶後，系爭標的的整個買賣契約才全部完結，原告等結算後尚損失2,000,000 元，並未因該協議而獲致任何利益，原核定顯欠缺法源；另於接獲系爭所得之扣繳憑單時即配合辦理補繳補報，無漏報或短報情事，動機上既無故意，行為上也無過失云云，申請復查。案經被告審理認為：系爭違約金係填補原告之所失利益，為新財產之取得，依財政部部83年6 月16日臺財稅第000000000 號函釋意旨，核屬所得稅法第14條第1 項第10類規定之其他所得，應依法課徵所得稅，原告等嗣後雖分別於93年1 月7 日及93年1 月9 日向戶籍所在地之被告所屬士林稽徵所辦理補申報系爭其他所得3,600,000 元，並自行繳納稅款848,933元及761,300 元，惟係於被告92年11月7 日進行函查日後所為，不符合稅捐稽徵法第48條之1 查獲前自動補報補繳免罰規定，遂分別以93年10月29日財北國稅法字第0930240652號及95年2 月23日財北國稅法字第0950204129號復查決定予以駁回，未獲變更（下稱原處分）。原告仍表不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
（一）原告聲明：⒈訴願決定關於原告甲○○、乙○○部分及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
（二）被告聲明：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：
（一）原告主張之理由：⒈本件房地買賣與於性質上與一般房地買賣顯有不同，例外
經手兩次，而為一次建築、一次過戶，對於原告而言實為一次交易；統計賣方前後兩次買賣契約所取得之總價款共為58,000,000元（18,000,000元＋40,000,000元），比照於原始買賣契約應得之價金60,000,000元，則賣方仍有2,000,000 元之損失，實質上確無系爭18,000,000元所得之存在，合先敘明。
⒉按「二、訴訟雙方當事人，以撤回訴訟為條件達成和解，
由一方受領他方給與之損害部分，係屬損害賠償性質，可免納所得稅…」為財政部83年06月16日臺財稅第00000000
0 號函所明釋，另按「違約金，除當事人另有訂定外，視為因不履行而生損害之賠償總額。」亦為民法第250 條第
2 項前段所明定，本案系爭18,000,000元顯屬損害賠償性質的違約金，尚非屬沒收定金的狀況（定金若依民法第24
9 條第2 款情況而沒收，則屬契約並沒有成立之情況，與本案有別），故而自應非屬所得稅課徵之範圍。次按最高行政法院（89年7 月1 日改制前為行政法院，下同）87年度判字第1697號判決見解認為：「而財政部62年5 月14日
（62）臺財稅第33539 號函釋示：『一方以撤銷訴訟為條件，由另一方給付之款項，如給付一方確因收受之一方為損害而為給付，則屬損害賠償性質，不應課稅。如收受一方，並未受有損害，則其給付應屬所得稅法第十四條所稱之其他所得範圍，依法應計課綜合所得稅。』依其規定，亦以『所得淨額』為計課準據。是凡損害賠償金，除法律另有規定或契約另有訂定外，如屬填補債權人之損害者，免課綜合所得稅。債權人未受有損害者，始為所得稅法第十四條第九類之其他所得，併予計課綜合所得稅。」另外，財政部83年6 月16日臺財稅字第831598107 號函件認為：「二、…由一方受領他方給予之損害賠償，該損害賠償中屬填補債權人所受損害部分，係屬損害賠償性質，可免納所得稅；…三、所稱損害賠償性質不包括民法第二百十六條第一項規定之所失利益。」據此，違約金或損害賠償中屬填補債權人所受損害部分，係屬損害賠償性質，並非所得稅的課徵標的，此判斷標準並為被告所採用。
⒊依達投資股份公司給付給原告在內5 人之18,000,000元，
係為填補拆除原告在內5 人所有之房屋所受的損害，依照前揭實務見解，相當於填補所受損害的部分並無庸課徵綜合所得稅：
⑴首先，89年1 月17日臺北市政府工務局公園路燈工程管
理處（下稱公園路燈管理處）拆除部分房屋，89年9 月
3 日簽訂買賣契約書，90年6 月18日房屋業已拆除，90年9 月14日簽訂契約解除協議書（僅有土地）。又依原告在內5 人與依達公司間之土地買賣契約書第2 條買賣方式第（四）項約定，系爭買賣房屋之整建工作，由依達公司委託承攬商整建之，並由依達公司負擔一費用及責任。故原告依據原契約，將房屋點交依達公司依約定進行整建工作，並於依達公司將系爭房屋拆除後，卻因其他原因於土地未辦理過戶登記前，雙方辦理解約，而同意由原告沒收依達公司已付原契約簽約款之30% （即18,000,000元），作為原契約不履行之損害賠償者，顯係依達公司同意就原告遭受該建築物毀損之損失所作之補償。
⑵本件爭點為系爭房屋於90年9 月14日簽訂契約解除協議
書時是否已遭拆除，若是，則該賠償金為所受損害性質，無庸課徵綜合所得稅；若否，則該賠償金為所失利益性質，應課徵綜合所得稅。
⑶被告依據90年12月20日之開工申請書主張未依法申報開
工前，不得正式開工，所以90年12月20日前原告尚未開工，系爭建物應未拆除，惟查申報開工與實際開工乃二回事，論理上不能排除有未申報開工卻實際開工之情形，猶如未取得攤販營業許可，不得擺攤營業，但擺攤營業之違規行為確實存在，故不得以未取得攤販營業許可為由，即主張沒有擺攤營業之事實。
⑷原告等5 人所有之房屋確於與依達公司買賣契約存續的期間內，遭依達公司所拆毀：
①原告及依達公司間於89年9 月3 日簽訂之買賣契約書
件與90 年9月14所簽訂之契約解除協議書內所載的契約標的，前者包含本件臺北市○○區○○○路○○巷○號房屋與所坐落之土地，然後者卻僅敘及系爭土地。
②臺北市稅捐處士林稽徵所90年6 月18日北市稽士林乙
字第9061116900號函主旨記載「地上建物業已拆除」。另康翔公司評估究竟是否承接本建案當時的現場照片可知，在前一契約中，原告將房屋與土地一併出售予依達公司，而在解除契約、與後一建商簽訂的契約中，原告卻只能將土地出售予康翔公司，據此而推得系爭房屋是依達公司拆毀。
③對照原告前於本年度8 月8 日庭呈鈞院之「八十六年
士林七十三號綠地工程興建基地內原有建築及農作改良拆遷補償協調會紀錄影本」中所載預定拆除範圍，以及證人徐慧中到庭陳述（8 月8 日準備程序筆錄）作證過程：「法官：根據履勘結果不符合改按自用住宅稅率課稅？證人：是。…法官：地上建物是否拆除與改用稅率標準有關嗎？證人：地上房屋已拆除無法居住的事實，也就不能適用自用住宅稅率。…原告訴訟代理人：圖上斜線部分是拆除的部分，若根據上開圖示，你是否仍會認定地上物已拆除無法居住？（提出88年臺北市政府工務局公園路燈管理處與地主原告協商拆遷補償費的附圖資料附卷，繕本交對造後，並提示證人）證人：不會認定地上物已拆除，若只拆斜線部分，我們會去現場看是否有營業事實，及一、二樓是否有打通。…法官：若因道路拓寬，房屋從前面切割其他仍整，是否會准許適用自用住宅稅率？證人：主體仍在，我們仍會准許。」④由於原告常年旅居國外而無自行委任他人拆除的可能
（7 月25日準備程序證人筆錄），故在原告與依達公司契約關係存續中，系爭房屋確係遭依達公司所拆除，而依達公司給付於原告等五人之18,000,000元，則為彌補系爭房屋遭拆除之損害賠償。
⒋原告等併同出售房地予依達公司，依照財政部所頒布之公
式，原告等之財產交易所得為房屋評定現值的20% ：⑴依據「臺北市拆除合法建築物賸餘部分就地整建辦法」
中「就地整建須知修復證申請案件處理程序圖」規定，就地整建之申請人依法為房屋所有權人。
⑵按原告在遵循就地整建相關法規規定的前提下，將系爭
土地及房屋出售予依達公司，並實際將系爭土地及其上房屋交付與依達公司後，由於依據地籍測量實施規則第
279 條之規定，以拆除後房屋現狀實地測繪，並核發建物測量成果圖後，再辦理建物所有權第一次登記。據此，原告仍須俟就地整建完成後，始可將系爭土地變更登記為依達公司所有。
⑶惟原告將系爭土地及房屋點交予依達公司，並經依達公
司依照就地整建相關法令將系爭房屋拆除，致於90年9月14日解除契約當時，依達公司無法將系爭房屋原物返還。析言之，原告既將系爭土地及房屋點交與依達公司在先，雙方嗣因故合意解約，惟依達公司既已將系爭房屋拆除，故其僅得將系爭「土地」返還予原告，而無法將系爭「房屋」返還予原告，自屬當然。因此，就系爭「房屋」而言，原告所負物之交付義務已履行完畢，而依達公司亦已受領並拆除在先，故依達公司於解除契約返還系爭土地予原告時，另所交付之18,000,000元者，自屬其買受系爭房屋所應給付之價金。
⑷另一方面，與後一康翔公司所訂立之土地買賣契約書相
較後可知，原告等因僅能將其上房屋已經拆除後之系爭土地，出售予康翔公司，故買賣價金40,000,000元者，乃係系爭土地買賣之價金而已，而不含其上原有已拆除之房屋價款在內。
⑸原告與依達公司間針對系爭房屋的出售價額既然已經達
成合意，原告並且實際交付該屋履行完畢，且因原告將系爭土地及房屋併同出售，原告無法舉證證明系爭房屋的成本，故依據財政部之函釋，原告出售位於臺北市之系爭房屋，其財產交易所得應為房屋評定現值之20% （24,700×20% ＝144,940 ）⑹綜上所述，原告等已經將系爭房屋出售予依達公司，並
且現實交付與依達公司完畢，其出售價金即相當於18,000,000元，而其財產交易所得即應依財政部上開函釋計算之，被告遽將18,000,000元核定為原告的其他所得，即有不能認定本件交易事實與正確適用法令的瑕疵。⒌被告原處分所持理由顯非妥適且有違租稅法律主義，茲說明如下：
⑴不動產所有權並未減損並非即表示其價值上沒有減損，舉例而言：
①若政府因各種行政行為或實施都市計畫，將特定私有
土地限制使用或劃為道路用地，則該私有土地之所有權同樣並未減損；類此情況下於限制前後或劃定前後該私有土地之價值是否有所不同，不無疑問。
②又土地若遭他人無權占有，則其所有權亦未減損，惟
造成拍賣時不點交，其最終拍定價格是否會因點交或不點交而有所差異，不無疑問。
③再者，若無權占有或故意污染他人已登記之不動產於
一段時間後再歸還，則他人之不動產所有權並未受影響，不動產所有人有無實質損害，又無權占有人或故意污染之行為人是否應該負損害賠償之責，亦不無疑問。
⑵同一不動產之價值會因為時間之差異造而成其評估價格
有所不同，故而若欲表示不動產之價格，必須先敘明其價格日期，於此，不動產估價技術規則第19條第2 款特別規定有價格日期調整之定義：「比較標的之交易日期與勘估標的之價格日期因時間之差異，致價格水準發生變動，應以適當之變動率或變動金額，將比較標的價格調整為勘估標的價格日期之價格。」所以時間不同，價格也會不同。
⑶被告補課稅之理由認為：「短短一年，而其降幅應不致
如此（達30% ）」然被告所認定之合理降幅究為百分之幾，本案不動產之降幅是否合理，事實上迄今僅係被告片面依其自由心證而推斷；然依據不動產估價師法第44條規定，似乎僅允許已取得不動產估價師資格者來評定不動產之真正價格，但不知被告認為其降幅應不致如此之根據又何在。
⑷本案第二個買賣契約屬於「特定價格」，所謂特定價格，依據不動產估價技術規則第2 條第3 款定義，係指：
「具有市場性之不動產，基於特定條件下形成之價值，並以貨幣金額表示者。」本案原舊有建物因為臺北市政府士林磺溪天美綠地計畫之實施而被迫必須部分拆除，依據臺北市拆除合法建築物賸餘部分就地整建辦法更僅得以原所有權人名義申請並進行就地整建，系爭房地因事發當時原告等適才辦理繼承登記完竣，受到前揭臺北市政府發布天美綠地計畫限制而必須限期拆除，既無法居住使用，各繼承人乃合意擬予處分；故而本案第一個買賣契約（買方：依達公司）之內容即因該整建辦法之特別限制而互相約定有非常特殊之條件，亦即買方須以原所有權人（即原告等）之名義進行就地整建，俟原所有權人於整建買賣房屋完成取得整建後之所有權登記之日，連同買賣土地辦理所有權移轉，也就是整個買賣契約期間勢必延宕數年，此係局勢使然。惟另有一事實即是依達公司買受此一土地係有特定用途，即將舊建物重新整建以後供作其負責人或高級主管住宅之用或員工招待所之用，此觀諸本案土地共288.00平方公尺（87.12坪），可建建物面積達624.28平方公尺（主建物面積56
4.16平方公尺，附屬建物面積60.12 平方公尺，換算成樓地板建坪為188.84坪），正常狀況下可規劃為4 至6戶住宅，惟本案建物竟僅規劃為單獨一戶住宅即可明證，然於次年，依達公司違約之後，因該天美綠地計畫已經開始施行，舊有建物拆除泰半，重新整建僅得依據原有建造執照及施工藍圖而進行，此係政府法規規定使然；再者，舊有門前巷道被規劃為綠地範圍之後，本案土地變成沒有建築線，也就是若不依照該建造執照以及施工藍圖而興建，該地號土地將會永遠不能建築，形同毫無價值。是以在當時情況下，任何後繼之承接者均僅能依照前揭特定目的而興建，並無其他選擇之機會；故而本案之第二個契約即原告與康翔公司之間的買賣價金，顯係考量基於前揭特定條件下形成之價值（僅供一個豪宅建築）而議定。依據不動產技術規則之規定，此即為特定價格，並非正常價格；這一個重要訊息亦為各契約當事人所明知，並彰顯於契約之中，故而該特殊之限制造成本案前後一年間之價格確會有所減損（因為僅供特定用途，市場需求勢必銳減），此一實情不惟當事人間有所體認並詳細計算，甚且早已達成共識而協議賠償，但不知被告對於本案價格的減損幅度是否曾經聘請適格之專業人士詳為評估或僅屬臆測。
⑸加諸本案標的之特殊限制並非原告之自由意識，簡而言
之，原始建物必須部分拆除（大部分之主要樑柱亦併同拆除）、拆除後系爭地土地沒有建築線、就地整建僅能用原所有人之名義等事由，均造成了自原買方依達公司送達建築藍圖並取得建造執造開始，本案土地註定要永遠僅能限定於該特定設計及建築，無法變更他用之事實，此一特殊限制造成之價格下滑，實係政府之行政行為使然，不能歸責於原告。
⑹本案之處分有違租稅法定主義，損害賠償性質之違約金
免納所得稅，係租稅法規所明定。事實上被告初始認定本案係沒收定金之性質，並依據財政部68年1 月9 日臺財稅第30131 號函意旨：「因買賣契約一方放款承買而沒收之定金屬其他所得」而補課所得稅，並分別處以罰鍰；惟經過原告申請復查請求退稅並書面敘明：「本案契約早已成立達一年之久，系爭金額並非定金，實質上顯屬損害賠償性質之違約金」之後，被告乃再改稱係消極損害而非積極損害，又稱所失利益係「新財產之取得」而非屬損害賠償性質，應課稅及處罰鍰云云。惟原告等系爭不動產係繼承取得，繼承辦理完竣之當時處處受到政府行政行為之限制而不能居住不能利用，為免於閒置，除出售之外亦實無其他選擇，稅金方面除依法如期並全額繳交遺產稅及土地增值稅之外，並無其他所謂任何利益或不利益之問題，亦更非新財產之取得，依據租稅法律主義，前揭損害賠償既未明文應課所得稅（甚且確有明文應予免徵所得稅），是本件原處分顯非適法。
⒍本案罰鍰處分違反立法意旨，顯係不當：
⑴按稅捐罰鍰之立法意旨係在懲罰意圖逃漏之納稅義務人
，以維國庫利益，本屬必要及應當，然本案就各買賣契約之內容及實質之演變，依一般人之認知則該18,000,000元顯然並非所得稅課徵之標的，或者至少可以明顯看出原告斷無逃漏之故意或任何過失；於此一情狀下處罰鍰，實完全不知其罰鍰之目的及意義何在，亦實有違於行政法上之比例原則。
⑵原告顯無故意亦無過失已如前述，則被告分別處鉅額重
罰實有過度，一方面政府之行政行為造成人民之損害，不僅未能適度予以補償，反而莫名處以重罰；另一方面人民將其財產無條件配合政府措施，而該財產反遭如此輕忽與踐踏逼。綜上，被告補課綜合所得稅處分顯違租稅法定原則，其罰鍰處分亦屬不當或過當。
⒎綜上所述，原告所收受之18,000,000元為依達公司為賠償
原告受有地上建物損失的損害賠償，原告並無所得，罰鍰亦即無所附麗。縱認其非損害之賠償，亦應認係買賣嗣被拆除而滅失之房屋價金，其課稅基準依規定亦應是其評定現值之20% 。
（二）被告主張之理由：⒈原告綜合所得稅部分：
⑴按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併
計算之…第十類︰其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。」為行為時所得稅法第14條第1 項第10類所明定。次按「
二、訴訟雙方當事人，以撤回訴訟為條件達成和解，由一方受領他方給予之損害賠償，該損害賠償中屬填補債權人所受損害部分，係屬損害賠償性質，可免納所得稅；其非屬填補債權人所受損害部分，核屬所得稅法第14條第1 項第9 類規定之其他所得，應依法課徵所得稅。
三、所稱損害賠償性質不包括民法第216 條第1 項規定之所失利益。」復為財政部83年6 月16日臺財稅第000000000 號函明釋在案。
⑵本件包含原告在內等5 人將共有之系爭房屋及系爭土地
出售與依達公司，並取得簽約金18,000,000元，嗣依達公司因故違約雙方於90年9 月14日簽訂契約解除協議書，由原告等共有人依約沒收前開簽約金，原告等分別各依比例取得違約金3,600,000 元，惟漏未申報90年度之其他所得3,600,000 元；案經被告查獲，遂分別併計核定原告等當年度綜合所得總額，補徵稅額。原告等不服，主張雙方同意將原已收受之簽約金18,000,000元列為契約不履行之損害賠償額，依達公司並將已代辦完成之相關證照、設計、藍圖交付原告等以利後續承接之廠商繼續進行；嗣後該後續工程由康翔公司接手，惟其價金降為40,000,000元，經順利履行完竣過戶後，系爭標的的整個買賣契約才全部完結，原告等結算後尚損失2,000,000 元；雙方簽訂之契約解除協議書係填補原告等嗣後20,000,000元之損害賠償，絕非訂金或違約金，原告等並未因該協議而獲致任何利益，原核定顯欠缺法源云云，申經被告以原處份認系爭違約金係填補原告等之所失利益，為新財產之取得，依財政部83年6 月16日臺財稅第000000000 號函釋規定，核屬所得稅法第14條第1項第10類規定之其他所得，應依法課徵所得稅為由，予以駁回。
⑶原告另訴稱其當時確有損害，且系爭18,000,000元屬損
害賠償性質的違約金，尚非定金的狀況，應非屬所得稅課徵之範圍；又不動產所有權並未減損，尚非即表示其價值上沒有減損，原始建物必須部分拆除、拆除後土地沒有建築線、就地整建僅能用原所有人之名義等等事由，均造成自原買方依達公司送達建築藍圖並取得建照開始，無法變更他用之事實，此一特殊限制造成之價格下滑，實係政府之行政行為使然，不能歸責於原告等；另原告等既未因之而獲利，則依據租稅法律主義，被告原處分顯非適法云云。惟查：
①按民法第216 條規定損害賠償之範圍，乃包含填補債
權人所受損害及所失利益兩者，惟所受損害乃指現存財產因損害事實之發生而減少，即積極之損害而言，至於所失利益，係指新財產之取得，因損害事實之發生而受妨害，即消極損害，因兩者補償性質不同，於所得稅課徵上亦有不同。經查，原告等於89年9 月3日出售系爭房地與依達公司所簽訂之買賣契約書，雖載明買賣方式係以拆除原建築物並整建方式為之，而有建照執照或修護證、與使用執照或完工證明、及買賣標的物所有權移轉登記及抵押權設定登記等之應完成事項，惟依各該應完成事項之成就，買方依約分簽約金、第2 期款、第3 期款、尾款等4 期支付買賣總價款60,000,000元之30% 、20% 、20% 、30% ，其違約罰則更載明「…不依約履行義務者，若經他方定期催告仍未履行，即以違約論。未違約之一方得解除本契約。若甲方（依達公司）違約，願將已付價款為乙方沒收…」則依達公司因故違約，而於90年9 月14日與原告等簽訂契約解除協議書，將89年間所支付之簽約金總價款之30% （18,000,000元）由原告等沒收作為原契約不履行之損害賠償總額，顯見原告等因出售房地本可取得較高之售價或賺取預期之利潤，因買方未依約支付第2 期款而違約，致妨害原告等依已定之計畫取得新財產之預期利益，核屬民法第216 條第2項規定所失利益之損害賠償，即消極之損害，並無疑義。
②次查，原告等縱使嗣後將該未完成部分再與第3 人簽
訂較不利益之另一買賣契約，致相較於前一契約之可得預期利益有所短少，惟尚難謂為該2 契約為同一買賣交易，而有損害賠償減除所失利益為虧損之問題，原告等恐有誤解。再者原告等所共有之房地，或因符合就地重建而有其投資價值，惟投資者考量各種變因後，倘繼續投資之成本仍大於回收利益及違約金之合計數，即無繼續投資之價值，依達公司或因評估錯誤而以過高之取得成本簽訂該買賣合約，是以相距僅一年之房地景氣下滑幅度不應高達33% ，則原告等預期較高之收益，雖因依達公司解約而失其利益，然原告等原有不動產並未登記過戶與依達公司，買賣雙方之債權債務關係因契約解除協議書之簽定而不互負任何義務，故原告等之不動產所有權並未因此而有所減損，其因之取得違約金為民法第216 條第1 項規定之所失利益，係新財產之取得，依首揭財政部函釋規定即非屬損害賠償性質，核屬所得稅法第14條第1 項第10類規定之其他所得，應依法課徵所得稅。
③至原告既主張系爭房地坐落於天母磺泉溪天美綠地計
畫範圍之內，依規定適用就地整建辦法，原告等才於89年9 月3 日與依達公司簽訂買賣契約，則依達公司於簽訂買賣契約當時自然對於政府整建規定知之甚詳，尚非依達公司於簽訂買賣契約後，在契約效力持續期間政府整建規定有所變更，導致原告等之不動產所有權雖未移轉登記而未有減損，惟其價值上已實質受有減損之情形；又原告等舉土地遭他人無權占有等例，既與原告等之情形不同，自難為本件有利之主張。
是本件系爭違約金之其他所得既因雙方依原契約協議賠償所得，且原告等亦未提示證明文件主張系爭其他所得之成本及必要費用；則原告等依應有分各5 分之
1 分別取得依達公司違約金之收入額3,600,000 元，等於所得額。從而，被告原核定原告等90年度之其他所得3,600,000 元，歸課原告等當年度綜合所得稅，並無違誤。
⑷有關系爭賸餘建物於原告等與依達公司解除契約（90年
9 月14日）前是否已拆除一節，原告以臺北市稅捐稽徵處士林分處（下稱士林分處）90年6 月18日北市稽士林乙字第9061116900號函說明二：「查前揭地號基地房屋（系爭本件賸餘建物）已拆除…」，主張本件系爭賸餘建物於90年9 月14日前業已拆除。查原告95年9 月6日起訴狀第8 頁第9 至11行「…受到前揭臺北市政府發布天美綠地計畫限制而必須限期拆除，既無法居住使用，各繼承人乃合意擬予處分…」及第9 頁第7 至8 行「…然於次年，依達公司解約之後，因該天美綠地計畫已經開始實行，舊有建物拆除泰半…」，是原告自認解約（90年9 月14日）後尚有系爭賸餘建物，且無法居住使用；次查證人士林分處承辦員徐慧中於96年8 月8 日到庭說明之筆錄第2 頁第19至23行證人：「沒有拍照，有一份現勘紀錄表…記載為『現場勘查地上房屋已拆除』，但根據上開記錄我仍沒有印象系爭建物是全部拆除還是部分拆除。」、第3 頁第8 至9 行證人：「…本案可以判斷的是已達無法居住的程度，但是否全部拆除我已不記得了」、第4 頁第4 至8 行「證人過去的工作經驗中，房屋已拆除，仍提出申請適用自用住宅地價稅率者？證人：沒有。正常地上沒有建物，他不會提出申請…」、第12至14行「房屋若不堪使用你們是否會准他房屋住宅優惠稅率？證人：不會。」，及士林分處該函係函復原告乙○○90年6 月8 日地價稅自用住宅申請書，據申請書所載地上物使用情形，主張全棟均自用並無出租或營業情形，即表示土地上仍有建物，且原告於前述中已自認解約（90年9 月14日）後尚有系爭賸餘建物，且無法居住使用等。故士林分處該函所稱「查前揭地號基地房屋已拆除」乙節，僅證明系爭建物於函復時，確有拆除，且達無法居住的程度，但仍無法證實已全部拆除；又公園路燈管理處96年7 月16日北市工公配字第09631302900 號及原告等人90年12月20日開工申請書，本件就地整建既於90年12月20日始申報開工，依規定申報開工後業主始得進行就地整建，且系爭賸餘建物於開工前公園路燈管理處亦查無拆除記錄。及證人戊○○君於96年
7 月25日到庭說明之筆錄第2 頁第6 行證人：「我老闆衣治凡與丁○○是表兄弟的親戚關係。」、第14行證人：「衣治凡請我協助處理依達公司購買天母土地事宜。
」、第5 頁第8 至11行證人：「…丁○○對本案並不熟悉，他長期在國外，他是依達公司的老板，當初是衣治凡請我協助，依達公司都? 有人與我接洽，都是透過我老闆請我處理的，我是實際承辦人，依達公司只有付款時才出面，其他均是我在處理。」、第5 頁第16行證人：「解約協議書我有擬初稿」、第3 頁第19至21行「當時在解約之前，系爭土地上是否有作任何修護動作？證人：解約前有圍籬及撘設廣告鷹架準備銷售…」、第6頁第24至26行「依達公司是否有去拆除系爭建物？證人：我真的沒印象，至少我沒有經手…」、第4 頁第8 至13行「取得修護證是否可以馬上開工？證人：…仍要向主管機關申報開工，不得擅自開工。我當時實際情況並沒有開工…」、第4 頁第19至22行「根據你的說法是否表示依達公司沒有就系爭土地進行就地整建及修護的工程？證人：工程沒有開工進行」等，故本系爭土地之就地整建案於90年12月20日申報開工前，不得擅自開工，依達公司僅於解約前有圍籬及撘設廣告鷹架準備銷售，並未進行就地整建及修護工程。依上所述，本件系爭建物於開工前無法證實已全部拆除外，且依達公司也未進行就地整建及修護工程，及依當時規定「就地整建於申報開工前，不得擅自開工」，並經原告於前述中已自認解約後尚有系爭賸餘建物，且無法居住使用等，是系爭賸餘建物於解除契約前尚未拆除。
⑸原告於96年3 月13日補充理由狀主張以其土地及定著物
合併銷售，且房屋款及土地款未予劃分，應依據「90年度個人出售房屋未申報或已申報而未能提出證明文件之財產交易所得標準」第1 項規定，個人出售位於臺北市之房屋，其財產交易所得為房屋評定現值之20% 一節。
查原告等於89年9 月3 日與依達公司簽訂之買賣契約書第2 項第3 小項：「甲乙雙方確認前項『整建買賣房屋』係由乙方名義進行。乙方應於『整建買賣房屋』完成取得整建後之所有權登記之日，連同『買賣土地』辦理所有權移轉登記予甲方（即依達公司）」，是其買賣標的房屋為「就地整建」後之房屋，非原告所稱「就地整建」前之系爭賸餘建物；次查原告於96年8 月8 日準備庭提出86年士林73號綠地工程興建基地內原有建築及農作改良物拆遷補償協會紀錄暨拆遷合法建築物補償費計算表影本記載，本件系爭賸餘建物已列入計算重建補償金額，連同拆除部分共計4,485,262 元拆遷補償費，是該賸餘建物，原告等除已領取拆遷補償費外，及取得按原建築總樓地板面積就地整建之權利；又原告等之不動產所有權均未移轉登記予依達公司，即無原告所稱出售房屋財產交易所得之問題，是原告主張應依房屋評定現值之20% 歸課財產交易所得並無理由。
⑹再按證人戊○○於96年7 月25日到庭說明之筆錄第3頁
第21至25行證人：「解約前有圍籬及撘設廣告鷹架準備銷售…但是當時房地並不好銷售…銷售並不很順利，衣治凡先生就完全放棄，將系爭土地完全放棄，讓訂金被沒入。」及第5 頁第28至32行「解約協議書的1,800 萬所指的損害賠償所指為何？證人：這是指概括性的，對甲○○而言銷售期間有幾個洽談對象，是因為與衣治凡的關係才優先賣給依達公司，但因為猶豫，耽擱了一段期間，老闆認為應該讓人家沒收補償人家的損失。」等，是依達公司或因評估錯誤而以過高之取得成本簽訂該買賣合約，則原告等預期較高之收益，因依達公司解約而失其利益，然原告等原有不動產並未登記過戶與依達公司，買賣雙方之債權債務關係因「契約解除協議書」之簽定而不互負任何義務，故原告等因之取得違約金為民法第216 條第1 項規定之所失利益，係新財產之取得，依財政部83年6 月16日臺財稅第000000000 號函釋規定即非屬損害賠償性質，核屬所得稅法第14條第1 項第
10 類 規定之其他所得，應依法課徵所得稅，此有買賣契約書、契約解除協議書及富邦商業銀行匯款單等附卷可稽。從而，被告原核定原告等90年度之其他所得3,600,000 元，歸課原告等當年度綜合所得稅，並無違誤。
⒉罰鍰部分：
⑴按「納稅義務人應於每年五月一日起至五月三十一日止
，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納…」「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」「納稅義務人未依本法規定自行辦理結算申報，而經稽徵機關調查發現有依本法規定課稅之所得額者，除依法核定補徵應納稅額外，應照補徵稅額，處三倍以下之罰鍰。」分別為行為時所得稅法第71條第1 項及第110 條第1 項、第2 項所明定。次按「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除…」「依所得稅法第一百一十條規定應處罰鍰案件，綜合所得稅納稅義務人未申報或短漏報所得額，經調查發現有依規定應課稅之所得額在新臺幣二十五萬元以下或其所漏稅額在新臺幣一萬五千元以下，且無下列情事之一者，免予處罰…」稅捐稽徵法第48條之1 及稅務違章案件減免處罰標準第3 條第2 項所復規定甚明。又「核釋綜合所得稅調查基準日之認定原則。說明：二、綜合所得稅納稅義務人如短漏報所得或未依法辦理結算申報已達裁罰標準之漏稅案件，除列選案件外，應以寄發處分書日（發文日）為調查基準日。惟若於寄發處分書前經稽徵機關進行函查、調卷、調閱相關資料或其他調查作為者，稽徵機關應詳予紀錄以資查考，並以最先作為之日為調查基準日。」為財政部82年11月3 日臺財稅第000000000 號函明釋在案。
⑵原告甲○○辦理90年度綜合所得稅結算申報時，漏報其
本人之其他所得3,600,000 元，案經被告查獲，遂併計核定原告當年度綜合所得總額為4,176,920 元，淨額為3,788,920 元，並依首揭所得稅第110 條第1 項規定按其所漏稅額802,576 元，處以0.5 倍之罰鍰為401,200元（計至百元止）；另原告乙○○90年度有利息所得11,194元及其他所得3,600,000 元，合計3,611,194 元，未依首揭所得稅法第71條規定期限內辦理綜合所得稅結算申報，案經被告查獲，遂核定當年度綜合所得總額為3,611,194 元，淨額為3,482,000 元（嗣原告於被告進行調查後之93年1 月7 日及1 月9 日補申報並繳納稅款761,300 元及自動補報加計利息22,001元），並依首揭所得稅第110 條第2 項規定按其補徵稅額761,300 元，處以0.4 倍及1 倍之罰鍰為759,800 元。原告不服，主張於接獲系爭所得之扣繳憑單時即配合辦理補繳補報，無漏報或短報情事，動機上既無故意，行為上也無過失云云，申請復查，經被告認以原告嗣後雖分別於93年1月12日及93年1 月7 日、1 月9 日向戶籍所在地之被告所屬士林稽徵所辦理補申報系爭其他所得3,600,000 元，並自行繳納稅款848,933 元及761,300 元，惟係於本局92年11月7 日進行函查日後所為，不符合首揭稅捐稽徵法第48條之1 查獲前自動補報補繳免罰規定，以原處分駁回之。
⑶原告稱本件之罰鍰處分係違於立法意旨且顯係不當，原
告等顯無故意亦無過失，實不知其目的何在，又原處罰鍰有違比例原則云云。惟查：
①按現行綜合所得稅制係採家戶申報制，乃重在誠實報
繳為前提，又有所得即應課稅乃所得稅制之基本原則，是取有應稅所得者即應誠實申報，核與有無取得該所得之交易憑證無涉。經查，依達公司於90 年9月14日與原告等因解除89年度買賣不動產契約，被沒收89年間所支付之簽約金18,000,000元，案經被告查獲，並經被告所屬中北稽徵所於92年11月7日 以財北國稅中北綜所一字第0920202057號函通知依達公司辦理免扣繳憑單申報，嗣經依達公司於92 年12 月15日辦理補報在案，乃通報被告所屬士林稽徵所歸課原告等90年度取得違約金之其他所得3,600,000 元。原告於90年度既有沒收依達公司違約而依比例各取得之違約金3,600,000 元，依法本應主動誠實申報並繳納稅負，惟原告等卻漏未申報，審其違章情節，核有該當處罰要件存在之事證，尚難僅以主觀自認系爭違約金屬於損害賠償性質而得排除自行結算申報義務之適用；縱使原告嗣後分別於93年1 月12日及93年1 月7 日、1月9 日向戶籍所在地之被告所屬士林稽徵所辦理補申報系爭其他所得3,600,000 元，並自行繳納稅款848,
933 元及761,300 元，惟係在被告92年11月7 日進行函查日後所為，不符合首揭稅捐稽徵法第48條之1 「查獲前」自動補報補繳免罰規定。
②次查，有所得即應納稅乃所得稅之基本精神，原告89
年度既有收取依達公司匯款18,000,000元至原告等設於中國商銀蘭雅分行之簽約金，則依達公司嗣後未依約履行義務而違約，於90年9 月14日與原告等簽訂契約解除協議書，致該已付簽約金18,000,000元遭原告等沒收，原告等應無不知之理，自應注意使之符合稅法之強行規定而據實申報；惟原告等漏未申報，且未於被告查獲前自動補繳補報，則原告等應注意、能注意而不注意，致漏未申報，縱非故意，仍難卸免其過失漏報之責任，原告等既未履行上開注意義務致生漏稅之違章，被告原處分據之處以系爭罰鍰，自屬有據。從而，被告原處分並無違誤。
理 由
一、本件原告起訴時，被告之代表人為許虞哲，嗣於訴訟中變為凌忠嫄，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟，經核無不合，應予准許。
二、原告主張：本件房地買賣與於性質上與一般房地買賣顯有不同，例外經手兩次，而為一次建築、一次過戶，對於原告而言實為一次交易；統計賣方前後兩次買賣契約所取得之總價款共為58,000,000元（18,000,000元＋40,000,000元），比照於原始買賣契約應得之價金60,000,000元，則賣方仍有2,000,000 元之損失，實質上確無系爭18,000,000元所得之存在。本案系爭18,000,000元顯屬損害賠償性質的違約金，尚非屬沒收定金的狀況，故而自應非屬所得稅課徵之範圍。依達投資股份公司給付給原告在內5 人之18,000,000元，係為填補拆除原告在內5 人所有之房屋所受的損害，依照前揭實務見解，相當於填補所受損害的部分。被告依據90年12月20日之開工申請書主張未依法申報開工前，不得正式開工，所以90年12月20日前原告尚未開工，系爭建物應未拆除，惟查申報開工與實際開工乃二回事，論理上不能排除有未申報開工卻實際開工之情形，猶如未取得攤販營業許可，不得擺攤營業，但擺攤營業之違規行為確實存在，故不得以未取得攤販營業許可為由，即主張沒有擺攤營業之事實。原告及依達公司間於89年9 月3 日簽訂之買賣契約書與90年9 月14所簽訂之契約解除協議書內所載的契約標的，前者包含本件臺北市○○區○○○路○○巷○ 號房屋與所坐落之土地，然後者卻僅敘及系爭土地。臺北市稅捐處士林稽徵所90年6 月18日北市稽士林乙字第9061116900號函主旨記載「地上建物業已拆除」。另康翔公司評估究竟是否承接本建案當時的現場照片可知，在前一契約中，原告將房屋與土地一併出售予依達公司，而在解除契約、與後一建商簽訂的契約中，原告卻只能將土地出售予康翔公司，據此而推得系爭房屋是依達公司拆毀。另對照原告前於本年度8 月8 日庭呈鈞院之「八十六年士林七十三號綠地工程興建基地內原有建築及農作改良拆遷補償協調會紀錄影本」中所載預定拆除範圍，以及證人徐慧中到庭陳述，亦可認定原告等5 人所有之房屋，確於與依達公司買賣契約存續的期間內，遭依達公司所拆毀。原告等併同出售房地予依達公司，依照財政部所頒布之公式，原告等之財產交易所得為房屋評定現值的20% 。原告等已經將系爭房屋出售予依達公司，並且現實交付與依達公司完畢，其出售價金即相當於18,000,000元，而其財產交易所得即應依財政部上開函釋計算之，被告遽將18,000,000元核定為原告的其他所得，即有不能認定本件交易事實與正確適用法令的瑕疵。諸本案標的之特殊限制並非原告之自由意識，簡而言之，原始建物必須部分拆除（大部分之主要樑柱亦併同拆除）、拆除後系爭地土地沒有建築線、就地整建僅能用原所有人之名義等事由，均造成了自原買方依達公司送達建築藍圖並取得建造執造開始，本案土地註定要永遠僅能限定於該特定設計及建築，無法變更他用之事實，此一特殊限制造成之價格下滑，實係政府之行政行為使然，不能歸責於原告。本案之處分有違租稅法定主義，損害賠償性質之違約金免納所得稅，係租稅法規所明定。原告等系爭不動產係繼承取得，繼承辦理完竣之當時處處受到政府行政行為之限制而不能居住不能利用，為免於閒置，除出售之外亦實無其他選擇，稅金方面除依法如期並全額繳交遺產稅及土地增值稅之外，並無其他所謂任何利益或不利益之問題，亦更非新財產之取得，依據租稅法律主義，前揭損害賠償既未明文應課所得稅（甚且確有明文應予免徵所得稅），是本件原處分顯非適法。原告顯無故意，亦無過失，則被告分別處鉅額重罰實有過度，一方面政府之行政行為造成人民之損害，不僅未能適度予以補償，反而莫名處以重罰；另一方面人民將其財產無條件配合政府措施，而該財產反遭如此輕忽與踐踏逼。綜上，被告補課綜合所得稅處分顯違租稅法定原則，其罰鍰處分亦屬不當或過當。為此，原告依據行政訴訟法第4 條第1 項規定提起本件撤銷訴訟，求為判決如聲明所示。
三、被告則以：原告等於89年9 月3 日出售系爭房地與依達公司所簽訂之買賣契約書，雖載明買賣方式係以拆除原建築物並整建方式為之，而有建照執照或修護證、與使用執照或完工證明、及買賣標的物所有權移轉登記及抵押權設定登記等之應完成事項，惟依各該應完成事項之成就，買方依約分簽約金、第2 期款、第3 期款、尾款等4 期支付買賣總價款60,000,000元之30% 、20% 、20% 、30% ，其違約罰則更載明「…不依約履行義務者，若經他方定期催告仍未履行，即以違約論。未違約之一方得解除本契約。若甲方違約，願將已付價款為乙方沒收…」則依達公司因故違約，而於90年9 月14日與原告等簽訂契約解除協議書，將89年間所支付之簽約金總價款之30% （18,000,000元）由原告等沒收作為原契約不履行之損害賠償總額，顯見原告等因出售房地本可取得較高之售價或賺取預期之利潤，因買方未依約支付第2 期款而違約，致妨害原告等依已定之計畫取得新財產之預期利益，核屬民法第216 條第2 項規定所失利益之損害賠償，即消極之損害，並無疑義。原告等縱使嗣後將該未完成部分再與第3人簽訂較不利益之另一買賣契約，致相較於前一契約之可得預期利益有所短少，惟尚難謂為該2 契約為同一買賣交易，而有損害賠償減除所失利益為虧損之問題，原告等恐有誤解。再者原告等所共有之房地，或因符合就地重建而有其投資價值，惟投資者考量各種變因後，倘繼續投資之成本仍大於回收利益及違約金之合計數，即無繼續投資之價值，依達公司或因評估錯誤而以過高之取得成本簽訂該買賣合約，是以相距僅一年之房地景氣下滑幅度不應高達33% ，則原告等預期較高之收益，雖因依達公司解約而失其利益，然原告等原有不動產並未登記過戶與依達公司，買賣雙方之債權債務關係因契約解除協議書之簽定而不互負任何義務，故原告等之不動產所有權並未因此而有所減損，其因之取得違約金為民法第216 條第1 項規定之所失利益，係新財產之取得，依首揭財政部函釋規定即非屬損害賠償性質，核屬所得稅法第14條第1 項第10類規定之其他所得，應依法課徵所得稅。本件系爭違約金之其他所得既因雙方依原契約協議賠償所得，且原告等亦未提示證明文件主張系爭其他所得之成本及必要費用；則原告等依應有分各5 分之1 分別取得依達公司違約金之收入額3,600,000 元，等於所得額。從而，被告原核定原告等90年度之其他所得3,600,000 元，歸課原告等當年度綜合所得稅，並無違誤等語，資為抗辯。
四、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之︰…第十類︰其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。」及「納稅義務人應於每年五月一日起至五月三十一日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納…」「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」「納稅義務人未依本法規定自行辦理結算申報，而經稽徵機關調查發現有依本法規定課稅之所得額者，除依法核定補徵應納稅額外，應照補徵稅額，處三倍以下之罰鍰。」行為時所得稅法第14條第1 項第10類、第71條第1 項、第110 條第1 項、第2 項分別定有明文。
另稅捐主管機關財政部為使辦理裁罰機關對違章案件之裁罰金額或倍數有一客觀之標準可資參考，乃於81年8 月23日頒訂稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表上開裁罰金額或倍數參考表，分別就稅捐稽徵法、綜合所得稅、營利事業所得稅、貨物稅、菸酒稅、營業稅等稅務違章案件之不同情節，訂定不同之處罰額度，復就行為人是否已補繳稅款、以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實及何時承認；短漏報所得是否屬已填報扣免繳憑單、股利憑單及緩課股票轉讓所得申報憑單之所得等分別作為可否減輕處罰之事由，其除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，與法律授權目的尚無牴觸。從而，行為時稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表上開裁罰金額或倍數有關「綜合所得稅稅目第11
0 條第1 項」部分：「一、短漏報所得屬已填報扣免繳憑單、股利憑單及緩課股票轉讓所得申報憑單之所得，且無第三項情形者：處所漏稅額０˙二倍之罰鍰。二、短漏報所得非屬已填報扣免繳憑單、股利憑單及緩課股票轉讓所得申報憑單之所得，且無第三項情形者：處所漏稅額０˙五倍之罰鍰。（短漏報所得如同時有屬已填報扣免繳憑單、股利憑單及緩課股票轉讓所得申報憑單暨非屬上開所得者，其所漏稅額之處罰倍數分別按各該所得比例計算。）」及「綜合所得稅稅目第110 條第2 項」部分：「一、未申報所得屬已填報扣免繳憑單、緩課股票轉讓所得申報憑單及股利憑單之所得者：處所漏稅額０˙四倍之罰鍰。二、未申報所得非屬已填報扣免繳憑單、緩課股票轉讓所得申報憑單及股利憑單之所得者：處所漏稅額一倍之罰鍰。（未申報所得如同時有屬已填報扣免繳憑單、緩課股票轉讓所得申報憑單及股利憑單暨非屬上開所得者，其所漏稅額之處罰倍數分別按各該所得比例計算。）」自得作為稅捐稽徵機關裁處之依據，並無疑義。
五、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有原處分書、契約解除協議書、徵銷明細檔查詢、90年度綜合所得稅未申報核定資料清單、自動補報稅額繳款書、被告所屬士林稽徵所93年8 月27日財北國稅士林綜所一字第0930203332號函、被告所屬中北稽徵所93年8月10日財北國稅中北綜所一字第0930016356號函、90年度綜合所得稅各類所得資料更正註銷通知書、90年度綜合所得稅結算申報書、被告93年11月23日Z0000000000000號處分書、各類所得扣繳暨免扣繳憑單、被告所屬中北稽徵所92年11月
7 日財北國稅中北綜所一字第0920202057號函、徵銷明細檔查詢、被告93年2 月6 日Z0000000000000號處分書、90年度綜合所得稅核定通知書、綜合所得稅結算申報書、91年度綜合所得稅結算申報書、富邦銀行匯款委託書證明聯、第一商業銀行匯款通知單、各類所得扣繳暨免扣繳憑單、被告Z0000000000000號處分書、89年度綜合所得稅核定資料清單、臺北市○○區○○段三小段459 地號土地買賣契約書、原告在內5 人與康翔公司之土地買賣契約書、土地登記第二類謄本、最高行政法院87年度判字第1697號判決、臺北市拆除合法建築物剩餘部分就地整建申請須知修復證申請案件處理程序圖、現場照片3 張、臺北市稅捐稽徵處90年6 月18日北市稽士林乙字第9061116900號函、英文信件及中譯、臺北市政府工務局公園路燈工程管理處96年7 月16日北市工公配字第09631302900 號函、96年6 月29日北市工公配字第0963234460
0 號函、89年1 月11日北市工公配字第8960070500號函、原告90年12月20日等5 人開工申請書、系爭建物一樓圖示、86年度士林73地號綠地工程興建基地內原有建築及農作改良物拆遷補償協調會紀錄、工程用地拆遷合法建築物補償費計算表、2 、3 樓平面圖示、地價稅自用住宅用地申請書、戶口名簿、自用住宅用地課徵地價稅處理意見表、臺北市房屋稅籍紀錄表、建物所有權狀、臺北市拆除合法建築物剩餘部分就地整建申請書、臺北市建物登記謄本、臺北市地籍圖謄本、臺北市拆除合法建築物剩餘部分就地整建切結書、案關建築圖圖示及面積計算表4 張等件分別附原處分卷、訴願卷及本院卷可稽，為可確認之事實。
六、歸納兩造之上述主張，本件爭執之重點厥為：系爭房屋賸餘部分於原告與依達公司解除契約前是否已拆除？原告自依達公司取得之18,000,000元解約金性質為何？依法應否課徵綜合所得稅？原告主張本件應依房屋評定現值的20% 為課稅基準，有無理由？本件原告是否有違章之故意或過失？被告所核定原告其他所得及所處罰鍰，有無違誤？茲分述如下：
（一）按民法第216 條規定：「損害賠償，除法律另有規定或契約另有訂定外，應以填補債權人所受損害及所失利益為限。依通常情形，或依已定之計劃、設備或其他特別情事，可得預期之利益，視為所失利益。」依照上開規定，損害賠償之範圍，固包括填補債權人之所受損害及所失利益兩者，惟所謂所受損害，乃係指現存財產因損害事實之發生而減少，即積極之損害而言；至所謂所失利益，則係指新財產之取得，因損害事實之發生而受妨害，即消極之損害而言（最高法院48年臺上字第1934號判例意旨參照）。因兩者補償之性質不同，是否已足以填補被害人現實之損害，亦有不同，一律不予課徵所得稅，有失公平之原則。財政部以財政部83年6 月16日臺財稅第000000000 號函令謂：「…二、訴訟雙方當事人，以撤回訴訟為條件達成和解，由一方受領他方給予之損害賠償，該損害賠償中屬填補債權人所受損害部分，係屬損害賠償性質，可免納所得稅；其非屬填補債權人所受損害部分，核屬所得稅法第十四條第一項第九類規定之其他所得，應依法課徵所得稅。三、所稱損害賠償性質不包括民法第二百十六條第一項規定之所失利益。」即係財稅主管機關本於職權依上開意旨而為為之解釋，俾使法規得為正確之適用，且無牴觸法律之處，無違依法行政及租稅法律主義，亦符合法律保留原則，本院認為可適用於本案之審理。
（二）經查，原告等及訴外人張以淳、張以潭、丙○○等5 人出售系爭房地予依達公司所簽訂之買賣契約書第2 條約定：
「買賣方式：（一）茲因乙方（按指原告等及其餘共有人）配合臺北市士林區七十三號（天美）綠地興建工程，臺北市政府同意乙方依『就地整建辦法』之規定，於辦理剩餘建築物整建時，享有『連同原有空地或法定空地部分整建，且樓地板面積不超過前原有建築總樓地板面積（即18
8 坪）』之優惠，不受目前第三種住宅區容積率及建蔽率之限制。（二）雙方同意於本契約簽訂之日起，由乙方以其名義依『臺北市拆除合法建築物賸餘部分就地整建辦法』整建（包括改建或拆除重建）買賣房屋。（三）甲（按指依達公司）乙雙方確認前項『整建買賣房屋』完成取得整建後之所有權登記之日，連同『買賣土地』辦理所有權移轉登記予甲方。（四）『買賣房屋』之整建工作，由甲方委託承攬建商整建之，並由甲方負擔一切費用及責任。但乙方應配合甲方之要求提供相關文件於甲方，並蓋用印章，俾『買賣房屋』取得『就地整建辦法』規定之優惠。乙方應於甲方通知後三日內配合辦理之。…」可見，本件因受限於臺北市拆除合法建築物賸餘部分就地整建辦法之規定，系爭房地僅能就剩餘建築物整建，始能享有「連同原有空地或法定空地部分整建，且樓地板面積不超過前原有建築總樓地板面積」之優惠，否則將受到目前第三種住宅區容積率及建蔽率之限制，因此原告等及其餘共有人與依達公司乃約定系爭房地係以就地整建方式完成買賣。又依買賣契約書第4 條約定，依達公司須按照進度，分別於抵押權設定登記、取得建照執照或修護證、使用執照或完工證明及「買賣標的物」所有權移轉登記等事項完成後，依約給付原告等及其餘共有人簽約金（佔總價款30% ）、第2 期款（佔總價款20% ）、第3 期款（佔總價款20% ）、尾款（佔總價款30% ）等4 期買賣價款，合計60,000,000元；另買賣契約書第12條約定：「違約罰則：…不依約履行義務者，若經他方定期催告仍未履行，即以違約論。未違約之一方得解除本契約。若甲方違約，願將已付價款為乙方沒收…」。嗣因依達公司違約，雙方乃於90年9 月14日簽訂「契約解除協議書」，依該協議書第1 條約定，依達公司於89年間所支付之簽約金總價款之30% （即18,000,000元），由原告等及其餘共有人沒收，作為原契約不履行之損害賠償總額，原告等及其餘共有人不得再以任何名義向依達公司請求損害賠償；同協議書第2 條約定，原買賣契約履行期間，由依達公司所代為申辦本件標的物就地整建而取得之建築執照或修護證以及相關管建設計，藍圖等資料，依達公司應全部無償交付原告等及其餘共有人，以利整建、營建等工作之繼續進行。依上開「契約解除協議書」第1 條約定，依達公司於89年間所支付之簽約金18,000,000元，由原告等及其餘共有人沒收，作為原契約不履行之損害賠償總額，此處所稱「原契約不履行之損害賠償總額」，應係指原告等及其餘共有人因將系爭房地出售予依達公司，致無法賣得較高之價格所喪失之預期利益而言。蓋本件係以就地整建之方式買賣系爭房地，必須在系爭房地遭拆除之剩餘部分就地整建，始能享有「連同原有空地或法定空地部分整建，且樓地板面積不超過前原有建築總樓地板面積」之優惠，否則將受到目前第三種住宅區容積率及建蔽率之限制，因此並無再由依達公司或原告等拆除之必要或空間；縱或有因修整需拆除之部分，但其拆除必然局部且輕微，不能達到無法整建之程度，否則即有違「臺北市拆除合法建築物賸餘部分就地整建辦法」限於「整建」之規定，而無法取得上開維持原有建築總樓地板面積之優惠。換言之，本件應無因房屋拆除所造成之損害，或所拆除部分甚為微小，依契約之目的，不致造成損害。況且，證人即代表依達公司承辦本項業務之人員戊○○到庭證稱：「（解約協議書的18,000,000所指的損害賠償所指為何？）這是指概括性的，對甲○○而言銷售期間有幾個洽談對象，是因為與衣治凡的關係才優先賣給依達公司，但因為猶豫，耽擱了一段期間，老闆認為應該讓人家沒收補償人家的損失。」等語（參見本院96年7 月25日準備程序筆錄第5 頁），更證實上開經原告等人沒收之簽約金18,000,000元，純係作為原告等及其餘共有人因將系爭房地出售予依達公司，致無法賣得較高之價格所喪失之預期利益，原告等訴稱上開沒收之賠償金，係為填補拆除原告在內5 人所有之房屋所受的損害云云，即與事實不符，委非可採。又其主張「原告等併同出售房地予依達公司，依照財政部所頒布之公式，原告等之財產交易所得為房屋評定現值的20% 」云云，亦屬無據。
（三）雖原告復提示臺北市稅捐稽徵處士林分處90年6 月18日北市稽士林乙字第9061116900號函，其中說明二記載：「查前揭地號基地房屋已拆除，自九十年六月起停徵房屋稅，另請檢附相關資料，俾憑辦理更正退稅。」（參見本院卷第112 頁），主張系爭房屋確於與依達公司買賣契約存續的期間內，遭依達公司所拆毀云云。但查：
⒈原告等及其餘共有人與依達公司既係以就地重建為方式買
賣系爭房地，無由將系爭房屋夷為平地，全部拆除，否則即有違「臺北市拆除合法建築物賸餘部分就地整建辦法」限於「整建」之規定，而無法取得上開維持原有建築總樓地板面積之優惠。
⒉原告亦於起訴時坦承：「然於次年，依達公司違約之後，
因該天美綠地計畫已經開始施行，舊有建物拆除泰半，重新整建僅得依據原有建造執照及施工藍圖而進行…」等語（參見原告起訴狀第9 頁），顯見在依達公司違約時，系爭房屋尚未全部拆除。
⒊另證人即承辦上開公函業務之士林分處人員徐慧中於本院
審理時證稱：「（上開函文是有關於乙○○申請按自用住宅用地稅率課徵地價稅之答覆函，該函主旨當中所稱「地上建物業已拆除」之情形為何？）因為系爭房屋原是營業用，且是一、二層樓，所以我們必須看現場，當時是由我承辦，我到現場去看時系爭房屋是拆除，但是全部拆除或部分拆除，我已經忘了。…（地上建物是否拆除與改用稅率標準有關嗎？）地上房屋已拆除無法居住的事實，也就不能適用自用住宅稅率。（房屋必須要拆除到何程度，才可認定是無法居住的事實？）一般都是房屋都還在，亦有火災無法使用，已沒有屋頂但外觀仍在，本案可以判斷的是已達無法居住的程度，但是是否全部拆除我已不記得了。…（圖上斜線部分是拆除的部分，若根據上開圖示，你是否仍會認定地上物已拆除無法居住？（提出88年臺北市政府工務局公園路燈管理處與地主原告協商拆遷補償費的附圖資料附卷，繕本交對造後，並提示證人）不會認定地上物已拆除，若只拆斜線部分，我們會去現場看是否有營業事實，及一、二樓是否有打通。…（證人過去的工作經驗中，房屋已拆除，仍提出申請適用自用住宅地價稅率者？）沒有。正常地上沒有建物，他不會提出申請，他若申請我們會去調查有無房屋稅籍，若有房屋稅籍，我們請他們向地政機關作建物勘測，房屋若已被拆除，地價稅就無法准許。…」等語（參見本院96年8 月8 日準備程序筆錄第2 頁至第4 頁），表明無法確認上開公函內所稱「地上建物業已拆除」是否指全部拆除或部分拆除，故難為有利原告之認定。惟參酌上開公函係針對原告乙○○90年6 月
8 日地價稅自用住宅申請案件而來，且依據其地價稅自用住宅用地申請書（參見本院卷第227 頁）所載地上物使用情形，顯示全棟均自用並無出租或營業情形，應可認定原告乙○○在申請時，系爭土地上仍有建物。
⒋又證人戊○○於本院審理時證稱：「（請詳述協助接洽過
程？）衣治凡要我就甲○○的土地協助辦理就地整建及取得修護證，因為我在臺茂開發公司負責土地開發業務，衣治凡先生認為我可以幫他處理這件事情。就地整建必須是原來的屋主才可取得就地整建的權利，因屋主長期住在國外，所以他想把就地整建的權利出售，又房子已經破舊，若我印象無誤當時公園路燈管理處要新闢公園，必須將一部分不合法的建物拆除，為了執行所以同意原有屋主在剩餘土地上的原始舊有房屋蓋出原來的樓地板面積，即是就地整建的權利，然甲○○的土地並不是全部為他自己所有，他只能就他自己有產權的土地上就地整建。（你參與時依達公司是否已經與地主完成買賣？）簽了約，付了訂金。（當時你協助辦理修護證相關事宜完成多少？）有取得修護證。（辦理修護證的過程為何？）取得修護證我們是委託廖姓建築師協助辦理（名字忘記了），就就地整建需要準備的文件要適用的法令，請他協助我們向公園路燈管理處申請，在90年7 月左右，我們取得修護證，在取得修護證前後，依達公司對於系爭土地就地整建之後因為風水關係所以放棄權利，因衣治凡與甲○○有朋友關係，我們願意放棄權利後同意訂金讓地主沒入，或是將房屋蓋好後幫他銷售，扣除我們已給付的訂金、剩餘的尾款後支付給原來的地主等二個選項，但地主後來選擇要沒入訂金，然後再自行找尋買家購買。（當時在解約之前，系爭土地上是否有作任何修護動作？）解約前有圍籬及撘設廣告鷹架準備銷售，當時因為老闆想銷售有修護證的房子，所以曾經有跟甲○○說要幫他賣賣看，但是當時房地產並不好銷售，且系爭土地是就地整建並不是一般房子，所以銷售並不是很順利，衣治凡先生就完全放棄，將系爭土地完全放棄，讓訂金被沒入。（是否有拆房子？）房子拆掉了這部分分兩段，一部分是養工處為了闢公園拆掉了，另一部分剩餘土地的房屋，這部分太久我沒印象。…（取得修護證後是否可以馬上開工？）修護證是有期限，相當於取得建造權利，但仍要向主管機關申報開工，不行擅自開工。我當時實際情況並沒有開工，所謂開工就是就地整建修護的開工。…（根據你的說法是否表示依達公司沒有就系爭土地進行就地整建及修護的工程？）工程沒有開工進行。…（委請建築師的部分是何部分？）委託申請修護證，也包括施工的申報及使用執照，但實際上只做到取得修護證的部分，之後就沒有再進行了。（本案與衣治凡有關嗎？）我不清楚衣治凡與依達公司的關係，衣治凡有親自到過現場看過，但去的次數沒有我多。丁○○對本案並不熟悉，他長期在國外，他是依達公司的老闆，當初是衣治凡請我協助，依達公司都沒有人與我接洽，都是透過我老闆請我處理的，我是實際承辦人，依達公司只有在付款時才出面，其他均是我在處理。（在委辦的過程中，權利人甲○○是否有回國處理？）有，他有回來與依達公司談買賣價款及簽訂買賣契約，後來他有將所有資料交給我們辦理修護證，解約協議書我有擬初稿，之後是依達公司的會計與甲○○解約。」等語（參見本院96年7 月25日準備程序筆錄第2 頁至第5 頁），雖無法證實系爭房屋在解約前，是否已全部拆除，但亦明確表示在解約前僅向主管機關申請修護證，並未申報開工。另參酌臺北市拆除合法建築物賸餘部分就地整建辦法第11條至第13條規定，申請就地整建應檢附相關文件並經臺北市政府工務局核准，始得施工，工務局並應就核准圖樣於施工期間經常派員督導就地整建及修復，而就地整建亦應於規定期限內依核准圖說整建完成，並檢附完工平面圖、立視圖及照片向工務局申請完工證明。基此規定，系爭房屋在遭臺北市政府為部分拆除之後，若欲就地整建拆除賸餘部分，尚應向臺北市政府工務局核准始得施工，惟系爭房屋之就地整建部分，係於90年12月20日申報開工（參見本院卷第191 頁），已在原告等及其餘共有人與依達公司解約（90年9 月14日）之後，顯見系爭房屋於本件解約之前尚未全部拆除。
5、因此，上開臺北市稅捐稽徵處士林分處90年6 月18日北市稽士林乙字第9061116900號函，尚難為有利原告之認定。
（四）至於原告復主張「原告及依達公司間於89年9 月3 日簽訂之買賣契約書，與90年9 月14所簽訂之契約解除協議書內所載的契約標的，前者包含本件臺北市○○區○○○路○○巷○ 號房屋與所坐落之土地，然後者卻僅敘及系爭土地。
」一節，因原告等及其餘共有人與依達公司所簽訂之契約解除協議書，與本約之買賣標的明顯不同，依一般交易常情，該標的若屬重要，事涉雙方權益甚鉅，不可能有所遺漏，因此可合理推論該疏漏應係系爭房屋賸餘部分已無任何經濟價值，故意略而不提，或是單純疏忽所致，故而並不能據此認定系爭房屋之賸餘部分，已在解約之前全部拆除殆盡，原告等此部分主張，委非可採。另原告等訴稱「另一方面，與後一康翔公司所訂立之土地買賣契約書相較後可知，原告等因僅能將其上房屋已經拆除後之系爭土地，出售予康翔公司，故買賣價金40,000,000元者，乃係系爭土地買賣之價金而已，而不含其上原有已拆除之房屋價款在內。」云云，亦是相同道理，簽約當事人間應係考慮系爭房屋賸餘部分已無任何經濟價值，故略而不提或單純疏忽；縱或如原告等所言已全數拆除，然因該後面之買賣契約，係在90年12月7 日簽訂，距前約解除之時間已近3個月，其間已由依達公司以外之人拆除，亦非不可能，故亦難以據此推論前約解除時，依達公司已將系爭房屋全數拆除。
（五）本件原告等及其餘共有人所沒收之簽約金，既係用以賠償彼等因將系爭房地出售予依達公司，致無法賣得較高之價格所喪失之預期利益，而非填補其現存財產因損害事實之發生而減少之積極損害，已如前述，參酌首揭說明，即屬所得稅法第14條第1 項第10類規定之其他所得，應依法課徵所得稅。從而，被告依原告等之應有部分各為5 分之1，分別取自依達公司違約金之收入額為3,600,000 元，核定原告等90年度之其他所得3,600,000 元，歸課原告等當年度綜合所得稅，即非無據。至於原告等及其餘共有人事後再將系爭土地出售第三人康翔公司，價金降為40,000,000元，或有減少，惟此要屬另一契約行為，屬不同課稅事實，不得將兩者所得之總和作為計算損益之基礎而混為一談。是以，原告訴稱「本件房地買賣與於性質上與一般房地買賣顯有不同，例外經手兩次，而為一次建築、一次過戶，對於原告而言實為一次交易；統計賣方前後兩次買賣契約所取得之總價款共為58,000,000元（18,000,000元＋40,000,000元），比照於原始買賣契約應得之價金60,000,000元，則賣方仍有2,000,000 元之損失，實質上確無系爭18,000,000元所得之存在。」云云，自非可採。
（六）本件原告甲○○原已辦理90年度綜合所得稅結算申報，惟未列報上開其他所得，迄至93年1 月7 日始予補報；另原告乙○○則未辦理90年度綜合所得稅結算申報，亦遲至93年1 月9 日始辦理補申報，列報上開其他所得，有自動補報稅額繳款書及結算申報書在卷足憑，並為兩造所不爭執。原告等既有上開其他所得（漏報利息部分為原告乙○○所不爭執），本應依所得稅法第15條及第71條之規定主動誠實申報並繳納稅負，然原告等竟未如期如數申報，自有違反上開所得稅法第110 條第1 項及第2 項之客觀行為，至為明顯。而上開所漏報之所得額皆非小數，原告等既為該所得人，自當對該內容知之甚詳；又原告等上開漏報之所得額應否申報，法律已有明文規定，縱或有適用上之疑義，亦非不可請教專業人員後辦理，或先行報繳，於發現適用法令錯誤或計算錯誤而有溢繳稅款之情形，依稅捐稽徵法第28條規定，自繳納之日起5 年內提出具體證明，申請退還，然原告等捨此不由，猶有漏報之情形，自難謂其主觀上無違反上開所得稅法第110 條第1 項規定之故意或過失。又依司法院第275 號解釋：「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。」因此，本件原告違反所得稅法第110 條第1 項及第2 項之行為，自應加以處罰。原告等訴稱伊等並無故意或過失，不應加以處罰云云，要非可採。
（七）準上說明，被告以原告甲○○雖已辦理90年度綜合所得稅結算申報，但漏報其本人之其他所得3,600,000 元，乃併計核定原告當年度綜合所得總額為4,176,920 元，淨額為3,788,920 元，並參酌其漏報之所得是否已填報扣免繳憑單之情節，依首揭所得稅第110 條第1 項規定按其所漏稅額802,576 元，處以0.5 倍之罰鍰為401,200 元（計至百元止）；另原告乙○○未辦理90年度綜合所得稅結算申報，且漏報該年度有利息所得11,194元及其他所得3,600,00
0 元，合計3,611,194 元，被告遂核定當年度綜合所得總額為3,611,194 元，淨額為3,482,000 元（嗣原告於被告進行調查後之93年1 月7 日及1 月9 日補申報並繳納稅款761,300 元及自動補報加計利息22,001元），並參酌其漏報之所得是否已填報扣免繳憑單之情節，依首揭所得稅第
110 條第2 項規定按其補徵稅額761,300 元，處以0.4 倍及1 倍之罰鍰為759,800 元【計算式：761,300 ×（11,194×0.4 ＋3,600,000 ×1 ）÷3,611,194 ，計至百元止】，經核均未逾越法定裁量範圍，且無與法律授權目的相違或出於不相關動機之裁量濫用，亦無消極不行使裁量權之裁量怠惰等情事，自難謂為不法。原告等訴稱系爭罰鍰處分，有違於行政法上之比例原則云云，洵非可採。
七、綜上所述，原處分以原告等漏報其本人之其他所得及利息所得，事證明確，除補徵此部分所漏稅額外，並處罰鍰，其認事用法均無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告等徒執前詞，訴請撤銷訴願決定關於原告甲○○、乙○○部分及原處分，即無理由，應予駁回。
八、兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段、第104條，民事訴訟法第85條第1項前段判決如主文。
中 華 民 國 96 年 9 月 11 日
第 一 庭 審 判 長 法 官 王立杰
法 官 周玫芳法 官 劉錫賢上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書(須按他造人數附繕本)。
中 華 民 國 96 年 9 月 11 日
書記官 林佳蘋