臺北高等行政法院判決
95年度訴字第03067號原 告 甲○○
乙○○丙○○共 同訴訟代理人 陳淑貞 律師複代理人 陳淑蕙 律師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 凌忠嫄（局長）住同上訴訟代理人 丁○○上列當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國95年7月7日台財訴字第09513004240 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告甲○○之配偶余翔鳳於民國（下同）93年5 月30日死亡，原告於93年7 月13日辦理遺產稅申報，經被告機關核定遺產總額新台幣（下同）25,724,124元，應納稅額2,103,727元，嗣原告復於93年10月15日自動補報遺產存款 92,581元，經被告機關查得被繼承人生前於92年9 月29日以本人為要保人，原告甲○○為被保險人，並指定原告丙○○為受益人，以躉繳方式繳納保險費13,500,000元，購買富邦人壽保險股份有限公司（以下簡稱富邦人壽）「富邦吉祥變額萬能終身壽險（A型）」保單（保單號碼00000000），保額13,100,000元，保險期間92年9月29日起至116年9月29日止，並選擇系爭保單所連結之「遠東大聯台灣債券基金」為投資標的，被告機關乃以被繼承人躉繳保險費僅係財產型態之轉變，按死亡日保單帳戶價值13,201,417元，併入遺產總額課稅，核定遺產總額 39,018,122元，應納稅額4,241,708元，並處罰鍰 4,217,600元。原告不服，就被繼承人生前躉繳富邦人壽保險費併計遺產總額部分及罰鍰處分，申請復查，未獲變更，提起訴願，經訴願決定將原處分（復查決定）關於罰鍰部份撤銷，由被告機關另為處分。其餘訴願駁回。原告遂就上開保單帳戶價值併入遺產課稅部份提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：⒈訴願決定、原處分（含復查決定）
關於核定應納稅額逾新台幣24,071元部分〈即系爭保單帳戶價值併入遺產課稅所增加之稅額〉均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：㈠原告主張之理由：
⒈原處分、復查決定、訴願決定課徵系爭保險遺產稅，所憑據之事實及法理，均有重大違誤之處，說明如下：
⑴系爭保險之保險事故尚未發生：
①按保險法第 101條明文規定：「人壽保險人於被保
險人在契約規定年限內死亡，或屆契約規定年限而仍生存時，依照契約負給付保險金額之責。」。可見人壽保險係以被保險人死亡做為保險事故之發生。
②系爭保險之被保險人為甲○○，而非被繼承人余翔
鳳，被繼承人余翔鳳僅係負責繳納保險費之要保人而已。故余翔鳳死亡之事實，並非系爭保險保險事故之發生，系爭保險效力仍然存續，保險金請求權尚未發生、亦未由原告等具領，當然非屬遺產之一部分。
③被告機關以尚未發生之保險金請求權，認為屬於繼
承標的，而列為遺產之一部分，其所認定之事實，顯有誤失。
⑵系爭保險金額並非遺產：
①保險法第 112條規定：「保險金額約定於被保險人
死亡時給付於其所指定之受益人者，其金額不得作為被保險人之遺產。」②遺產及贈與稅法第16條第9 款規定：「約定於被繼
承人死亡時，給付其所指定受益人之人壽保險金額，不計入遺產總額。」③上開兩條文既已明白揭示已發生之保險金不得作為
遺產，得自遺產總額中扣除，遑論尚未發生之保險金請求權，更不得任意解釋將之納入遺產範圍課徵遺產稅。
④本件原告甲○○於被繼承人即要保人余翔鳳死亡後
，變更要保人名義為甲○○，亦僅承受系爭保險之契約權利義務，甲○○並未死亡，具領保險金之保險事故尚未發生，怎會被納為遺產？此被告機關適用法律之錯誤也。
⑶系爭保險本質為人壽保險，並非質變為投資型金融商
品①依系爭保險契約第13條、第15條至第21條之規定，
系爭保險雖屬「投資型保險契約」，要保人得自行選擇繳納保險費之投資運用方式，但其本質上仍係「人壽保險契約」，其保障遺族生活最初目的未曾消失，只是繳納保險費時，具有由要保人自行選擇投資理財之功能，並非質變為投資型金融商品。
②被告機關將系爭保險之本質曲解為「投資理財型商
品」，而將要保人之變更曲解為原告繼承投資理財商品之權利義務，而據以核課遺產稅，對於人壽保險規定之理解，實有違誤；對於遺產及贈與稅法第1條第1項及第4條第1項規定之解釋適用，亦不正確。
⒉原行政處分違反法規之理由：
⑴憲法第19條明文規定：「人民有依法律納稅之義務」：
①惟本條亦揭櫫租稅法律主義，亦即，人民僅有依法
律納稅之義務，凡非依法律所定之稅捐，人民皆得拒絕之。更不容稅捐機關泛以所謂實質課稅原則或公平課稅原則為依據，而不依法律為依據，課徵人民租稅，使租稅法定原則空洞化。
②細繹原處分及復查決定書所載之課稅依據，殊為令
人困惑：為何保險事故尚未發生之保險金請求權會被列入遺產而需繳納遺產稅？為何甲○○申請變更要保人名義為自己，會變成繼承系爭保險金？③被告機關覷遽以系爭保險屬「投資型保險係投資理
財型商品」、依據「實質課稅及公平課稅之原則」而認定核課原告遺產稅及罰鍰，卻罔視前開憲法、保險法、遺產及贈與稅法之明文規定。其明顯將法律位階之實質課稅及公平課稅之原則，凌駕於憲法位階之租稅法律主義之上，對於原告之財產權，當然造成不法之侵害。
⑵大法官解釋及行政法院判決不得凌越憲法：
①原處分及復查決定據以認定原告漏報遺產而加課遺
產稅及罰鍰處分之主要依據，係大法官釋字第420號解釋，及改制前行政法院81年度判字第2124號、82年判字第2410號判決要旨。惟查該等見解並非法律，不得作為課予人民稅賦之依據。該見解所揭示之實質課稅及公平課稅原則，並不得凌駕於憲法第19條所示之租稅法律主義之上，已如前述。
②末查上開見解之個案事實，乃針對未以有價證券交
易為登記營業項目之公司，實際上其經營有價證券買賣交易所得，卻占其營業額之比例之大部分，卻仍適用獎勵投資條例（79年12月31日因施行期間屆滿而失效）第27條之規定，欲獲取不正當減免租稅優惠者，以經濟觀點核實認定而課徵所得稅。其事實背景為企業所得稅事件，與本案係屬遺產稅事件，本已大相逕庭，復加上本案乃被繼承人生前所為之合法租稅規劃，欲藉由自力繳納保費之保險制度來保障原告等在其身故後之生活，並獲得政府之租稅減免，與前開事實中係企業為利用獎勵投資條例第27條之文義漏洞而進行法律邊緣之避稅逃稅，其主觀意圖更係天壤之別。更不待論當時之獎勵投資條例早已失效，今日公司法中關於第15條第1項公司不得經營登記項目以外之營業之要求亦早已刪除。上開實務見解不論事實背景或法律背景均不同於本案，其所闡示之要旨自不得逕行類推適用比附援引於本案，否則人民將何適從？租稅法律主義將置何處？人民又將如何依法律進行合法之租稅規劃？㈡被告主張之理由：
⒈按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺
有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」「左列各款不計入遺產總額……九、約定於被繼承人死亡時，給付其所指定受益人之人壽保險金額、軍、公教人員、勞工或農民保險之保險金額及互助金。」為遺產及贈與稅法第1 條第1項、第4條第1項及第16條第9款所明定。次按「本法所稱要保人，指對保險標的具有保險利益，向保險人申請訂立保險契約，並負有交付保險費義務之人。」「要保人得通知保險人，以保險金額之全部或一部，給付其所指定之受益人一人或數人。」「受益人經指定後，要保人對其保險利益，除聲明放棄處分權者外，仍得以契約或遺囑處分之。」為保險法第3條、第110條第1 項、第111條第1項所規定。又「所稱投資型保險，指保險人將要保人所繳保險費，依約定方式扣除保險人各項費用，並依其同意或指定之投資分配方式，置於專設帳簿中，而由要保人承擔全部或部分投資風險之人身保險。」「投資型保險之投資方式或標的之變更，須依法令規定及保險契約之約定行之。」分別為保險法施行細則第14條後段及投資型保險投資管理辦法第8條所規定。
⒉被繼承人余翔鳳93年5月30日死亡，原告於93年7月13日
辦理遺產稅申報，經被告機關所屬臺北縣分局核定遺產總額新臺幣（下同）25,724,124元，應納稅額2,103,727元，原告復於93年10月15日自動補報遺產存款92,581元，經被告機關所屬臺北縣分局查得被繼承人生前於92年9 月29日以本人為要保人，原告甲○○為被保險人，並指定原告丙○○為受益人，以躉繳方式繳納保險費13,500,000元，購買富邦人壽「富邦吉祥變額萬能終身壽險（A型）」保單（保單號碼00000000），保額13,100,000元，保險期間92年9月29日起至116年9月29日止，並選擇系爭保單所連結之「遠東大聯台灣債券基金」為投資標的，經被告機關所屬臺北縣分局按死亡日保單帳戶價值13,201,417元，併入遺產總額課稅，核定遺產總額39,018,122元，應納稅額4,241,708元，並處罰鍰4,217,600元。原告不服，主張被繼承人僅係負責繳納保險費之要保人非被保險人，被繼承人死亡時，因保險事故尚未發生，繼承人無任何保險金請求權，雖被繼承人死亡後保險單變更要保人為原告甲○○君，其僅承受保險契約之權利義務，該保單價值不應列入遺產，並說明系爭保單本質為人壽保險契約性質非投資型金融商品云云。
⒊被繼承人於92年9 月29日以本人為要保人，原告甲○○
為被保險人，並指定原告丙○○為受益人，以躉繳方式繳納保險費13,500,000元，購買富邦人壽「富邦吉祥變額萬能終身壽險(A型)」保單（保單號碼00000000），保額13,100,000元，保險期間92年9月29日起至116年9月29日止，並選擇系爭保單所連結之「遠東大聯台灣債券基金」為投資標的，為原告所不爭。次依系爭保單重要事項告知書及契約內容所載「本商品為投資型保險商品」「投資風險由要保人自行承擔」「保單帳戶係指要保人於本契約生效時，本公司為其設立之專屬帳戶，記錄要保人所選擇之投資標的及單位數餘額之最新狀況。
」「保單帳戶價值係指本契約保單帳戶所有投資標的價值的總和。」「要保人於本契約有效期間內得申請終止本契約，本公司應於收訖所有申請文件後受理，並以受理日為基準日，依贖回評價時點計算本契約保單帳戶價值。」等條款，被繼承人躉繳保費後享有隨時終止契約並取得依贖回時點計算保單帳戶價值之權利，且自行承擔投資風險，足證被繼承人所購買之保單以投資理財為主要目的，且被繼承人死亡前並未變更要保人，上開保單之保險利益於被繼承人死亡前屬其所有，且該保單之權利義務原告並於93年10月13日同意由原告甲○○承受，有富邦公司保險契約內容變更申請書及法定繼承人聲明同意書影本可稽，系爭保單既屬具有財產價值且為繼承標的，被告機關依首揭規定，按被繼承人死亡日所遺記錄其所選擇投資標的及單位數餘額之保單帳戶價值13,201,417元，併入遺產課稅，並無不合，原核定請予維持。
⒋另原告訴稱被繼承人僅係要保人非被保險人，被繼承人
死亡時保險事故尚未發生，保險金請求權尚未發生，被告機關以未發生之保險金請求權認定繼承標的，顯屬錯誤乙節，查本件遺產稅之課徵，並不涉及保險事故發生之保險金給付核課遺產，被告機關係以被繼承人生前處分財產，就躉繳系爭保單保費後享有隨時終止契約並取得依贖回時點計算保單帳戶價值之權利，按死亡日保單帳戶價值13,201,417元併入遺產核課遺產稅，並予陳明。
⒌綜上論述，原核定、復查及訴願決定並無違誤，請准如答辯之聲明判決。
理 由
一、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」「左列各款不計入遺產總額……9 、約定於被繼承人死亡時，給付其所指定受益人之人壽保險金額、軍、公教人員、勞工或農民保險之保險金額及互助金。
」為遺產及贈與稅法第1 條第1 項、第4 條第1 項及第16條第9 款所明定。次按「本法所稱要保人，指對保險標的具有保險利益，向保險人申請訂立保險契約，並負有交付保險費義務之人。」「要保人得通知保險人，以保險金額之全部或一部，給付其所指定之受益人一人或數人。」「受益人經指定後，要保人對其保險利益，除聲明放棄處分權者外，仍得以契約或遺囑處分之。」為保險法第3 條、第110 條第1項、第111 條第1 項所規定。又「所稱投資型保險，指保險人將要保人所繳保險費，依約定方式扣除保險人各項費用，並依其同意或指定之投資分配方式，置於專設帳簿中，而由要保人承擔全部或部分投資風險之人身保險。」為保險法施行細則第14條後段所規定。又投資型保險投資管理辦法第1條規定：「本辦法依保險法第146 條第5 項規定訂定之。」第2 條規定：「投資型保險之投資，依本辦法之規定；本辦法未規定者，依其他有關法令之規定。」第8 條規定：「投資型保險之投資方式或標的之變更，須依法令規定及保險契約之約定行之。」
二、本件被告機關以被繼承人躉繳系爭保險費僅係財產型態之轉變，按死亡日保單帳戶價值13,201,417元，併入遺產總額課稅，核定遺產總額39,018,122元，應納稅額4,241,708 元，並處罰鍰4,217,600 元。原告不服，就被繼承人生前躉繳富邦人壽保險費併計遺產總額部分及罰鍰處分，申請復查，未獲變更，提起訴願，經訴願決定將原處分（復查決定）關於罰鍰部份撤銷，由被告機關另為處分。其餘訴願駁回。原告不服，循序起訴意旨略以：人壽保險係以被保險人死亡做為保險事故之發生，系爭保險之被保險人為甲○○，而非被繼承人余翔鳳，故余翔鳳死亡之事實，並非系爭保險保險事故之發生，系爭保險效力仍然存續，保險金請求權尚未發生、亦未由原告等具領，當然非屬遺產之一部分，被告機關以尚未發生之保險金請求權，認為屬於繼承標的，而列為遺產之一部分，其所認定之事實，顯有誤失；又系爭保險有指定受益人，依保險法第112 條規定及遺產及贈與稅法第16條第9款規定，系爭保險金額並非遺產，不得任意解釋將之納入遺產範圍課徵遺產稅；至原告甲○○於被繼承人即要保人余翔鳳死亡後，變更要保人名義為甲○○，亦僅承受系爭保險之契約權利義務，甲○○並未死亡，具領保險金之保險事故尚未發生，怎會被納為遺產，要保人變更作業準則第5 點規定亦不能違反母法即保險法規定，被告機關適用法律錯誤；再系爭保險本質為人壽保險，並非質變為投資型金融商品；被告機關罔視憲法、保險法、遺產及贈與稅法之明文規定，對於原告之財產權，造成不法之侵害；爰請判決如聲明云云。
三、查被繼承人余翔鳳生前於92年9 月29日以本人為要保人，原告甲○○為被保險人，並指定原告丙○○為受益人，以躉繳方式繳納保險費13,500,000元，購買富邦人壽保險公司「富邦吉祥變額萬能終身壽險（A 型）」保單（保單號碼00000000），保額13,100,000元，保險期間92年9 月29日起至116年9 月29日止，並選擇系爭保單所連結之「遠東大聯台灣債券基金」為投資標的各情，為原告所不爭，並有富邦人壽保險公司「富邦吉祥變額萬能終身壽險（A 型）」保單、要保書、重要事項告知書等附原處分卷可稽，堪以認定。是被告機關以被繼承人躉繳保險費僅係財產型態之轉變，按死亡日保單帳戶價值13,201,417元，併入遺產總額課稅，核定遺產總額39,018,122元，應納稅額4,241,708 元，洵屬有據。
四、原告雖以前情據為爭執，惟查：
（一）依系爭保單重要事項告知書及契約內容所載「本商品為投資型保險商品」、「投資風險由要保人自行承擔」、「保單帳戶係指要保人於本契約生效時，本公司為其設立之專屬帳戶，記錄要保人所選擇之投資標的及單位數餘額之最新狀況。」、「保單帳戶價值係指本契約保單帳戶所有投資標的價值的總和。」、「要保人於本契約有效期間內得申請終止本契約，本公司應於收訖所有申請文件後受理，並以受理日為基準日，依贖回評價時點計算本契約保單帳戶價值。」等條款，被繼承人躉繳保費後享有隨時終止契約並取得依贖回時點計算保單帳戶價值之權利，且自行承擔投資風險。足徵被繼承人所購買之保單以投資理財為主要目的，屬投資型保險商品甚明。
（二）又被繼承人余翔鳳死亡前並未變更要保人，上開保單之保險利益於被繼承人死亡前屬其所有，且該保單之權利義務，原告並於93年10月13日同意由原告甲○○承受，有富邦公司保險契約內容變更申請書及法定繼承人聲明同意書影本附原處分卷內可稽。系爭保單既屬具有財產價值且為繼承標的，被告機關依首揭規定，按被繼承人死亡日所遺記錄其所選擇投資標的及單位數餘額之保單帳戶價值13,201,417元，併入遺產課稅，並無不合。至富邦人壽保險公司於要保人死亡時，適用其公司之要保人變更作業準則第5點規定「原要保人死亡時，該保險契約視同要保人之遺產，應由其所有法定繼承人共同推舉一與被保險人具有保險利益者繼承該保單；…」之規定，辦理系爭保單要保人之變更，核與本件遺產稅之核課或保險法第112 條之規定無涉。原告主張系爭保險本質為人壽保險，並非質變為投資型金融商品，被告機關罔視憲法、保險法、遺產及贈與稅法之明文規定，於保險事故未發生之情形下，核課遺產稅，對於原告之財產權，造成不法之侵害云云，容非可採。
（三）被告機關係以被繼承人〈要保人〉生前處分財產，就躉繳系爭保單保費後享有隨時終止契約並取得依贖回時點計算保單帳戶價值之權利，按死亡日保單帳戶價值13,201,417元併入遺產核課遺產稅，並不涉及保險事故發生之保險金給付，與保險法第112 條規定：「保險金額約定於被保險人死亡時給付於其所指定之受益人者，其金額不得作為被保險人之遺產。」及前揭遺產及贈與稅法第16條第9 款之規定無涉；況如前所述，系爭保單係以投資理財為主要目的，屬投資型保險商品，亦與上揭規定未合。原告主張系爭保險本質屬人壽保險，並非質變為投資型金融商品，並主張被繼承人僅係要保人非被保險人，被繼承人死亡時保險事故尚未發生，保險金請求權尚未發生，被告機關以未發生之保險金請求權認定繼承標的，顯屬錯誤云云，均難採據。
五、綜上所述，原告起訴論旨，並非可採；被告機關以被繼承人躉繳保險費僅係財產型態之轉變，按死亡日保單帳戶價值13,201,417元，併入遺產總額課稅，核定遺產總額39,018,122元，應納稅額4,241,708 元，依首揭規定，並無違誤；復查及訴願決定就該部分遞予維持，亦無不合，原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
六、兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段、第104 條，民事訴訟法第85條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 6 月 7 日
第六庭審判長法 官 林文舟
法 官 闕銘富法 官 許瑞助上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 96 年 6 月 7 日
書記官 吳芳靜