臺北高等行政法院判決
95年度訴字第03075號原 告 成修企業有限公司代 表 人 甲○○被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 許虞哲(局長)訴訟代理人 乙○○上列當事人間因營業稅及稅捐稽徵法事件，原告不服財政部中華民國95年7月13日台財訴字第00000000000訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：法務部調查局北部地區機動工作組（下稱北機組）查獲原告於92年8 、9 月間，向北鳳室內設計工程有限公司（下稱北鳳公司）借牌承攬台北縣三重市公所發包之「三重市重陽大橋橋柱油漆維護工程」（下稱重陽大橋油漆工程），移送被告審理結果，核認原告於92年間涉嫌銷售貨物（勞務）漏開統一發票並漏報銷售額計新台幣（下同）3,920,
552 元（不含稅），除補徵其所漏稅額196,028 元外，並按所漏稅額處3 倍之罰鍰計588,000 元（計至百元止）；另92年間向雅展油漆專業顧問有限公司（下稱雅展公司）進貨，未依規定取得憑證金額2,882,320 元（含稅），按進貨金額處5%罰鍰計144,116 元及93年間銷售貨物（勞務）未依規定給予他人憑證金額618,420 元（含稅），按銷貨金額處5%罰鍰計30,921元等處分。原告不服，申經被告復查決定：「變更原罰鍰處分為754,701 元，其餘復查駁回。」原告仍不服，提起訴願經決定駁回後，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：訴願決定及原處分關於罰鍰754,701 元部分撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：原告是否為重陽橋油漆工程之實際承攬人？㈠原告主張之理由：
⒈查92年8 月19日系爭工程公開招標案，最後由北鳳公司
以9,470,000 元最低價得標，由北鳳公司與三重市公所直接簽訂承攬合約，因本件工期短，北鳳公司乃將部分工程發包予雅展公司及原告施作，原告僅負責收尾，約定採實作實算。完工後工程計價結果，原告部分為618,
420 元，原告乃開立同額發票向北鳳公司請款，並無原處分書及訴願決定書所稱漏稅等情。
⒉北機組質疑本件工程有借牌情形，案經台灣板橋地方法
院檢察署（下稱板橋地檢署）93年度偵字第7017號起訴書之偵查結果，本件僅涉有違反政府採購法第87條之爭議，無借牌等情，北機組調查報告顯然有誤，原處分書處罰依據之北機組報告與事實不符，而訴願決定以陳雅展、汪明聰等人於調查局偵訊內容斷章取義，對於板橋地檢署起訴書經訊問諸多人證及物證之結論作不同之認定實有偏頗，原處分應予撤銷甚明，因此原處分命原告罰鍰新臺幣754,701 元，於法尚有未合。
㈡被告主張之理由：
⒈經查，原告於92年間，涉嫌銷售貨物（勞務）漏開統一
發票並漏報銷售額計3,920,552 元；另92年間向雅展公司進貨未依規定取得憑證金額2,882,320 元及93年間銷售貨物（勞務）未依規定給予他人憑證金額618,420 元等違章事實，有北機組93年4 月2 日電廉字第09378014
630 號函及原告實際負責人陳雅展、原告負責人甲○○、兆巨公司實際負責人江明聰、北鳳公司負責人蘇明陽之調查筆錄及附件等資料附原處分卷可稽，其違章事實明確，洵堪認定。
⒉又案關工程款由三重市公所撥入北鳳公司第一銀行士林
分行帳戶後，旋於92.11.7 及93.4.21 分別轉出894 萬元、1,477,000 元，經追查甲○○領提現金294 萬元、分別轉入甲○○帳戶100 萬元、轉入成修公司250 萬元、富山油漆行—江富金300 萬元、江明聰40萬元及93.4.23 提領現金577,000 元。又甲○○為陳雅展之配偶，江富金為江明聰之父親，依北機組函說明本案實際施作廠商為陳雅展及江明聰，原告實際負責人為陳雅展，且查三重市公所工程採購開（決）標紀錄表，原告原為該工程競標廠商之一，惟於第一次比減價即未到場棄權，後續又投入承作該工程，顯見陳雅展為實際負責之成修公司與江明聰為負責人之兆巨企業有限公司（下稱兆巨公司）應為實際承作之廠商，且系爭工程款實際由陳雅展、江明聰均分，並由兆巨公司開立予北鳳公司發票銷售額為3,334,039 元，原告與雅展公司所開立予北鳳公司發票共5 紙銷售額亦為3,334,039 元，顯見原告、兆巨公司各實際承作工程各1/2 ，承作工程金額各4,735,
000 元（含稅）。⒊又北鳳公司負責人蘇明陽亦於上揭調查筆錄稱：「（三
重市公所）已支付工程款約767 萬元我都全部交給陳雅展，另50萬元得押標金我已還給我父親。…（本件工程）是由成修公司的會計負責。…（油漆材料、成本支出）均由成修公司負責處理、記帳。…（問：依92年11月
7 日525,000 元收據影本，你自成修公司甲○○取得重陽大橋押標金及利息共522,500 元，與你前述自行前往三重市公所去辦理退還押標金50萬元，並直接將該退還押標金的支票還給我父親之供述顯不相符，對此你有何解釋？答：這是我與成修公司甲○○共同三重市公所領款的，再由甲○○將50萬元押標金及利息22,500元退還給北鳳公司，也因此簽了該張收據。」等語，更足以證明本案工程之承作人為原告。
⒋綜上事證，足證原告係向北鳳公司借牌，承攬系爭重陽
橋油漆工程金額4,735,000 元（含稅），上開工程之採購人亦為原告無疑，是雅展公司開立予北鳳公司之四紙發票金額計2,882,320 元，實係屬原告應取得之進項發票事實，亦堪認定。原告主張並未承攬該項工程，係承攬人北鳳公司將部分工程發包予雅展公司及原告施作，其僅負責收尾工作云云，核不足採。
⒌從而，被告按該工程金額扣除原告已開立發票金額618,
420 元計4,116,580 元（含稅）為漏開發票金額，核定補徵原告所漏稅額196,028 元，並按所漏稅額處以3 倍罰鍰計588,000 元（計至百元止），揆諸營業稅法第32條第1 項、第35條及第51條第5 款，並無不合。又原告承作系爭油漆工程，未依規定開立發票與業主三重市公所，而配合其借牌安排，開立部分發票618,420 與北鳳公司，及原告92年間向雅展公司進貨未依規定取得憑證金額2,882,320 元，已如前述，原處分依首揭稅捐稽徵法第44條規定，按進貨總額處5%罰鍰計144,116 元及93年間銷售貨物未依規定給予他人憑證金額618,420 元，按銷貨總額處5%罰鍰計30,921元，原非無據；惟查原處分進貨未依規定取得憑證金額2,882,320 元及銷售貨物未依規定給予他人憑證金額618,420 元均為含稅，應更正為不含稅；是以，92年間向雅展公司進貨未依規定取得憑證金額更正為2,745,067 元（不含稅），按進貨總額處5%罰鍰計137,253 元及93年間銷售貨物未依規定給予他人憑證金額588,971 元（不含稅），按銷貨總額處5%罰鍰計29,448元，罰鍰合計變更為754,701 元，亦無違誤。
理 由
一、按「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之…四、短報、漏報銷售額者。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1 倍至10倍罰鍰，並得停止其營業…三、短報或漏報銷售額者。」加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第32條第1 項前段、第35條第1 項、第43條第1 項第4 款及第51條第3 款分別定有明文。又「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處5%罰鍰。」亦為稅捐稽徵法第44條所明定。
二、本件被告以原告經北機組查獲於92年8、9月間，向北鳳公司借牌承攬三重市公所發包之重陽大橋油漆工程，經移送被告查核結果，以原告係與訴外人兆巨公司實際承作前開油漆工程各二分之一，承作金額各為4,735,000 元（含稅），而未依規定開立統一發票予三重市公所；且原告因施作前開工程，向雅展公司進貨，金額2,882,320 元（含稅），亦未依規定取得進項憑證，而配合上開借牌安排，以北鳳公司名義開立前開工程款發票予三重市公所，並以北鳳公司轉包部分工程予原告及向雅展公司進貨方式，由原告開立部分發票金額618,420 元（含稅）與北鳳公司，並由雅展公司開立發票金額2,882,320 元（含稅）與北鳳公司，核認原告銷貨漏開發票金額計4,116,580 元（含稅），除核定補徵原告所漏稅額196,028 元，並按所漏稅額處以3 倍罰鍰計588,000 元（計至百元止），另以原告向雅展公司進貨，未依規定取得憑證，按進貨總額2,745,067 元（不含稅）處以5%罰鍰計137,25
3 元；及其銷貨未依規定給予他人憑證，按銷貨總額588,97
1 元（不含稅）處以5%罰鍰計29,448元，合計罰鍰金額為754,701 元之事實，為兩造所不爭，並有被告所為稽查報告書、核定稅額繳款書、前開各罰鍰處分書及復查決定書附原處分卷可稽，堪信為真實。
三、原告起訴主張：系爭重陽橋油漆工程招標案，係由北鳳公司得標承作，而由北鳳公司將部分工程發包予原告及雅展公司施作，原告僅負責收尾，依約於完工後，向北鳳公司請款而開立發票618,420 元予該公司，並無被告所稱漏稅情形，且本件經板橋地檢署偵查結果，亦僅涉有違反政府採購法第87條之爭議，並無借牌情事，被告援引北機組調查報告及陳雅展、汪明聰等人於調查局偵訊內容斷章取義，顯與事實不符等語。故本件厥應審究者，係原告是否實際承作前開油漆工程，抑僅由北鳳公司轉包部分工程？
四、經查：㈠原告與北鳳、南陽等公司因涉嫌圍標三重市公所辦理招標
前開重陽橋油漆工程，而違反政府採購法第87條罪嫌案件，原告之實際負責人陳雅展於北機組調查時，供稱：「…我於82年間以我太太甲○○名義設立成修公司，84年間以我小舅子許吉安名義設立雅展公司…（問：前述你等投標廠商於該案開標後聚會於新東王餐廳，所談何事？）主要是談論北鳳公司轉包給南陽公司的相關細節，由北鳳公司事後借牌借名給南陽公司，南陽公司則出押標金及押標金的利息，另南陽公司要付給北鳳公司每次請款之發票面額稅金…由於南陽公司沈太太…協議兩、三天後，就反悔不做本工程，所以就由我接手，向北鳳公司承包本工程…我完全依據當時南陽公司與北鳳公司談妥之轉包條件，需支付北鳳公司押標金、押標金利息及以北鳳公司名義開立有關本工程案發票面額3%年終稅金。…北鳳公司將本工程轉包成修公司後，我、甲○○、北鳳公司負責人蘇明仁及我的合夥人富川公司江明聰，聯合至第一銀行設立以北鳳公司為名之甲○○、蘇明仁、江明聰共同帳戶，所領工程款項均存入此帳戶中，須三人共同用印，才能領取該帳戶款項，其中帳戶存摺由我太太甲○○保管，印鑑責由個人保管。…」及「本工程三重市公所已支付800 餘萬元，除了支付我們個人墊支的款項外，其他基本上由我與江明聰平分，但是我們會包一個紅包給蘇明陽，作為本工程北鳳公司出牌及開立發票的代價…」等情（見原處分卷附陳雅展93年1 月7 日、同年2 月16日調查筆錄），核與兆巨公司實際負責人江明聰陳稱：「在前述開標及聚餐後大約一個星期，陳雅展主動打電話給我，…說重陽橋油漆工程現在由他負責施作，他的資金及工人都不夠，要我出資及找工人一起做這個工程；…我和陳雅展雖然實際承作本工程，但是並沒有以任何公司的名義去施作，所以就三重市公所而言，面對的是北鳳公司。」等語（見原處分卷附江明聰93年2 月11日調查筆錄）及原告負責人甲○○、北鳳公司負責人蘇明陽所供情形大致相符（見原處分卷附甲○○93年1 月13日調查筆錄、蘇明陽93年1 月7 日調查筆錄），並有經北機組查扣之重陽橋支出一覽表、工地組織圖及系爭工程合約書附原處分卷可證，堪信為真正。
㈡又自資金流程觀之，前開重陽橋工程款由三重市公所撥入
上開由甲○○、蘇明仁、江明聰共同以北鳳公司名義設立於第一銀行士林分行之存款帳戶（帳號：00000000000 號）後，旋於92.11.7 及93.4.21 分別轉出金額8,940,000元、1,477,000 元，計10,417,000元，經查得甲○○領提現金2,940,000 元、分別轉入其帳戶1,000,000 元、轉入成修公司帳戶2,500,000 元、富山油漆行—江富金（即江明聰之父）3,000,000 元、江明聰400,000 元及93.4.23提領現金577,000 元等情，並有前開存款帳戶存摺及提領明細表附原處分卷可參，足證系爭工程款雖形式上雖係由北鳳公司之銀行帳戶作為兌現支票之對口帳戶，實則該工程款係由原告與兆巨公司所朋分，否則焉有全部工程款全流向原告或兆巨公司之理？㈢復參諸北鳳公司負責人蘇明陽於北機組調查時，亦供稱：
「（三重市公所）已支付工程款約7,670,000 元我都全部交給陳雅展，另500,000 元得押標金我已還給我父親。…（本案工程）是由北鳳公司與成修公司訂定契約，…北鳳公司擔任製作人，成修公司為承攬人，雙方共同完成…成修公司承作工程若有盈餘，則分紅給我，並支付相關稅金，所以我在取得三重市公所之工程款7,670,000 元後，扣除8%的稅金後，其餘款項我均交給陳雅展處理。…（問：
你為何要扣除8%的稅金）其中5%為營業稅，3%為北鳳公司的管理費用。（問：本件工程由何人記帳？）是由成修公司的會計負責。（問：油漆材料、成本支出由何人處理？）均由成修公司負責處理、記帳。（問：依92年11月7 日525,000 元收據影本所示，你自成修公司甲○○取得重陽大橋押標金及利息共522,500 元，與你前述自行前往三重市公所去辦理退還押標金500,000 元，並直接將該退還押標金的支票還給我父親之供述顯不相符，對此你有何解釋？）這是我與成修公司甲○○共同三重市公所領款的，再由甲○○將500,000 元押標金及利息22,500元退還給北鳳公司，也因此簽了該張收據。」等語，並有其依與陳雅展上開協議而領回押標金、押標金利息及其收取系爭工程款3%管理費用之收據各一紙附原處分卷可稽。
㈣再者，原告之實際負責人陳雅展、與北鳳公司負責人蘇明
陽、兆巨公司實際負責人江明聰與訴外人南陽、啟雅等公司負責人，因為使北鳳公司順利標得前開重陽橋油漆工程，而基於影響決標價格，使其他廠商不為價格競爭之犯意聯絡，安排由渠等經營或有業務往來關係之前開各公司進入會場圍標，並由陳雅展在場外以支付報酬方式，換取其他欲入內參投標之力美公司等廠商不為投標之合意；並找來姓名不明男子在場圍勢觀看之非法方法，阻擋訴外人東億公司入場參與投標，再由前開各陪標廠商提出標價高於底價之方式，製造價格競爭之假象，並於減價程序階段，僅由北鳳公司以低於底價之有利價格比價，使決標結果由北鳳公司以9,470,000 元之最低價順利得標（底價為9,500,000 元）等犯行，因觸犯政府採購法第87條第3 項、第
4 項之罪嫌，業經板橋地檢署檢察官檢察官偵查終結而提起公訴在案，亦有板橋地檢署檢察官93年度偵字第7017號起訴書附卷可稽（見本院卷第28-43 頁）。
㈤故綜上事證及工程款之資金流向，足證系爭重陽橋油漆工
程僅名義上由北鳳公司得標，實際承作人為原告與兆巨公司，其承作金額各二分之一，北鳳公司僅為名義上之承攬人，而以管理費用或稅金名義向渠等收取系爭工程之工程款金額3%之利潤，已堪認定。是以，北鳳公司既無實際之施工行為，其與雅展公司即無實際交易之事實，而原告為上開油漆工程之實際承作人，並負責上開工程向雅展公司進貨油漆材料之成本、支出，自足認雅展公司實際銷貨之對象應為原告，從而，雅展公司開立予北鳳公司WU00000000號等4紙發票金額計2,882,320元，實係屬原告應取得之進項發票事實，亦堪認定。原告辯稱北鳳公司為系爭重陽橋油漆工程之得標承作人，其僅向北鳳公司轉包部分收尾工程，並非實際承作人云云，尚不足採。
㈥末查，我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額
分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人。依前所述，原告既為系爭重陽橋油漆工程之實際承攬人，依營業稅法第1 條、第32條第1 項及第35條第1 項規定，即屬營業稅之納稅義務人，即應於銷售貨物或勞務時按期申報銷售額及其應納營業稅額，原告既未依規定報繳營業稅，即有漏稅事實；至非實際銷售人之北鳳公司是否已按其開立發票之金額報繳營業稅，則為被告應否予以返還之別一問題，並不影響本件原告補繳營業稅之義務，原告執稱本件營業稅已悉數由北鳳公司繳納而無逃漏云云，亦無足取。
五、綜上所述，原告所陳各節均不可採。原處分（復查決定）於法並無違誤，訴願決定予以維持，原告起訴請求撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，妥依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 2 月 27 日
第二庭審判長法 官 徐瑞晃
法 官 陳金圍法 官 蕭惠芳上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 96 年 2 月 27 日
書記官 李淑貞