臺北高等行政法院判決
95年度訴字第03077號原 告 甲○○訴訟代理人 林維堯 律師被 告 臺北縣政府稅捐稽徵處代 表 人 乙○○處長）住同訴訟代理人 丁○○
丙○○上列當事人間因土地增值稅事件，原告不服臺北縣政府中華民國95年8月3日北府訴決字第0950137997號（卷號：00000000）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告於民國（下同）94年5 月24日依法院確定判決以「判決移轉」為權利變更登記原因，就坐落臺北縣○○鄉○○○段草地尾小段15-2、15-16、18、18-3、15-18、18-5、14、14-1、14-2、18-1、21、21-1地號等12筆土地（其中14-2、18-1、21-1地號於66年1 月17日分別由14-1、18、21地號分割增加之土地；18-3及18-5、15-16及15-18地號於92年3 月26日分別由18、15-2地號分割增加之土地）所有權應有部分單獨申報土地移轉現值，經被告核定應納土地增值稅計新台幣（下同）13,619,629元，並經原告代為繳納在案。嗣後原告主張其與案外人王木杞間就系爭土地應有部分所有權之移轉，應有土地稅法第28條之3第5款不課徵土地增值稅之適用，向被告申請退還已繳納之土地增值稅，惟經被告以94年12月27日北稅新一字第0940034088號函否准所請。原告不服，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：⒈訴願決定、原處分均撤銷。
⒉請求判命被告應作成退還原告新台
幣13,619,629元暨自民國94年7月2
2 日起至填發收入退還書或國庫支票之日止，按民國94年7 月22日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率計算之利息的行政處分。
⒊訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：被告否准原告退還已繳納之土地增值稅之申請，是否適法？㈠原告主張之理由：
⒈系爭土地係由坐落台北縣○○鄉○○○段草地尾小段14
、14-1、18、21、15-2地號等5 筆土地分割而來，經查上開分割前之五筆土地為原告與案外人即原告之兄王木杞於57年1 月29日共同出資購買，以原告為買受人與出賣人高進旺等3 人訂立買賣契約，案外人王木杞則列名為介紹人，此有不動產買賣契約可證，但於辦理上開5筆土地所有權移轉登記時，因案外人王木杞與原告係各出資半數之買賣價款，就上開土地案外人王木杞實際上亦有2分之1之權利，遂以案外人王木杞為登記名義人，由原告指定出賣人將上開5 筆土地所有權全部移轉登記予案外人王木杞，然就原告與案外人王木杞內部之關係而言，雙方對上開5筆土地各有2分之1 之權利，原告指定出賣人將上開5 筆土地之所有權全部登記為案外人王木杞名義，就原告出資購買之應有部分2分之1而言，實有信託登記契約之性質，原告有權隨時解除信託登記契約請求案外人王木杞將原告信託登記之2分之1所有權返還登記予原告。嗣上開土地雖經多次分割，但不影響原告之權利，因案外人王木杞於原告解除上開信託登記契約後就系爭土地拒不登記返還原告，經原告訴請台灣板橋地方法院以93年度重訴字第294號民事判決判命案外人王木杞應將系爭土地所有權「返還」移轉登記予原告確定在案，原告乃依該確定判決申請辦理系爭土地所有權返還登記手續，經被告機關新店分處按一般土地移轉登記慣例，以案外人王木杞為納稅義務人，開立金額合計為13,619,629元之12紙土地增值稅繳款書課徵土地增值稅，原告認為本件原告係移轉返還原信託登記於案外人王木杞名下之土地所有權，無課徵土地增值稅問題，但為免影響所有權返還移轉登記手續，遂由原告以銀行轉帳方式，於94年7 月22日自原告帳戶轉帳先行繳納上開土地增值稅，辦妥土地所有權返還移轉登記。
⒉按土地稅法第28條之3 規定：「土地為信託財產者，於
左列各款信託關係人間移轉所有權，不課征土地增值稅：……五、因信託行為不成立、無效、解除或撤銷，委託人與受託人間。」又稅捐稽徵法第28條規定：納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年提出具體理由，申請退還。而如前所述，系爭土地，係原告於57年間出資購買而信託登記為案外人王木杞名義，自係以該土地為信託財產，而原告既然解除信託契約，訴請判決案外人王木杞返還移轉登記系爭土地予原告，依上開土地稅法第28條之3第5款規定，原告與案外人王木杞間就系爭土地之返還移轉所有權，不應課徵土地增值稅，殊無疑義。
⒊被告拒絕原告退稅之請求，係以上開判決書認定原告與
案外人王木杞之契約係借名登記契約非信託契約為其理由，並引用財政部72年8月17日台財稅第35793號函釋為其依據。惟查原告於57年間與案外人王木杞共同出資購買上開5筆土地而指定出賣人將該5筆土地所有權全部移轉登記於案外人王木杞名義，係因案外人王木杞為原告之兄，2 人一向共同創業，共同投資，共同經營事業之故，因此就原告應取得之土地權利應有部分2分之1登記為案外人王木杞名義而言，原告之真意本屬信託性質，上開台灣板橋地方法院判決未探究原告與案外人王木杞之真意，即逕認原告與案外人王木杞之契約為借名登記契約，實難認妥適。因此本件仍應適用土地稅法第28條之3第5款規定，免徵土地增值稅，方屬合法，爰依稅捐稽徵法第28條規定，請求退還已繳土地增值稅稅款及利息。
⒋況查土地稅法第28條之3第5款之所以規定土地為信託財
產時，委託人與受託人之間因信託行為不成立、無效、解除或撤銷者，其移轉所有權不課徵土地增值稅，係因以土地為信託財產時，就信託契約之內部關係而言，委託人移轉所有權予受託人，無真正移轉所有權之意思，其土地所有權仍屬委託人所有，於信託契約不成立、無效、撤銷或解除時，受託人係將土地所有權移轉返還委託人之故。再就信託契約及借名登記契約予以比較觀察，二者均是真正權利人（委託人）將財產所有權登記予名義上權利人（受託人），就委託人與受託人之內部關係而言，二者間移轉財產之行為均無真正移轉所有權之意思，二者之委託人均得隨時解除契約請求返還財產，及二者在實質上均未發生權利變動效果等特性均無不同，此再觀上揭判決主文明載案外人王木杞應將土地移轉「返還」原告非單純移轉登記而益無疑義。因此縱認原告與案外人王木杞間之契約為借名登記契約，在原告請求案外人王木杞移轉返還土地時，仍屬取回自己土地之性質，應類推適用土地稅法第28條之3第5款之規定而免徵土地增值稅，至被告機關所引財政部函釋，顯然未探究借名登記契約與信託契約有上述相同特性，在本件自無適用餘地。
⒌另被告辯稱系爭土地分割前之5 筆土地係以買賣為原因
移轉記給案外人王木杞，故非信託登記云云。惟如前所述，系爭土地原係由原告出名與前手訂立買賣契約，但在請求所有權移轉登記前，指定出賣人將該五筆土地移轉登記為案外人王木杞名義，此乃原告與前手間履行買賣契約之外部關係，而原告既為土地買受人，且出資2分之1 ，當然享有移轉土地持分2分之1之請求權，卻指定出賣人將全部土地移轉登記與案外人王木杞，故就原告與案外人王木杞之內部關係而言，即本屬原告所有而登記為王木杞名義部分，均屬信託登記，法律關係甚為清楚，此與王木杞自前手取得土地之原因為買賣之外部關係，實屬二回事，被告混為一談，非有理由。
⒍末查經依行政訴訟程序判決應退還稅款者，稅捐機關應
於接到行政法院判決書正本後10日內退回；並自納稅義務人繳納該項稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按退稅額，依繳納稅款之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率按日加計利息，一併退還。稅捐稽徵法第38條第2 項定有明文，本件土地增值稅款係由原告於94年7 月22日以銀行轉帳方式繳納，有如前述，則原告自得請求被告依上開規定作成加計利息退還稅款之處分。
⒎綜上所陳，請判決如訴之聲明。
㈡被告主張之理由：
⒈按「稱信託者，謂委託人將財產權移轉或為其他處分，
使受託人依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產之關係。」，85年1 月26日總統令公布之信託法第1 條定有明文；而為因應信託法之施行，土地權利信託登記作業辦法（已於91年7月1日廢止）及90年11月1日修正施行之土地登記規則第9章「土地權利信託登記」之條文中，即明白規定信託契約之委託人與受託人間就所信託之土地，於信託當時係辦理信託登記，而於信託關係消滅時則係辦理塗銷信託或信託歸屬登記。至於信託法公布施行前所謂信託行為，依最高法院62年台上2996號判例所示：「我民法並無關於信託行為之規定，亦無信託法之頒行，通常所謂信託行為，係指信託人將財產所有權移轉與受託人，使其成為權利人，以達到當事人間一定目的之法律行為而言，受託人在法律上為所有權人，其就受託財產所為一切處分行為，完全有效。縱令其處分違反信託之內部約定，信託人亦不過得請求賠償因違反約定所受之損害，在受託人未將受託財產移還信託人以前，不能謂該財產仍為信託人之所有。」是受託人就已移轉所有權登記其名義之信託財產，既為法律上所有權人，故嗣後終止信託關係時，即應將信託財產辦理所有權移轉登記與信託人，非得以更名方法行之（改制前行政法院84年判字第1979號判決參照）。準此可知，信託法施行前之信託關係，並無法律規範，而係本於契約自治之原則運作之，與信託法所稱之信託關係，不僅於不動產登記制度上係以不同之登記方式予以呈現及管制，且因其土地所有權移轉之法律性質不同，於土地稅法上，亦為因應信託法之公布施行，而增訂第28條之3 規定，以為土地為信託財產，於移轉時不課徵土地增值稅之各種情形之適用，綜上，則於信託法施行後所為之信託行為，於其信託關係消滅時係辦理塗銷信託或信託歸屬登記，非「移轉登記」，故不生課徵土地增值稅問題，是於辦理土地所有權「移轉登記」時，除有土地稅法第28條但書、第28條之1 及第28條之2 前段關於移轉土地所有權免徵或不課徵土地增值稅規定之適用外，不問其為有償或無償移轉（土地稅法第5 條規定參照），均應依土地稅法第28條本文規定為土地增值稅之核課，此合先敘明。
⒉次按「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按
其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」、「土地所有權移轉或設定典權，其申報移轉現值之審核標準，依左列規定： 4、依法院判決移轉登記者，以申報人向法院起訴日當期之公告土地現值為準。」、「土地所有權移轉或設定典權時，權利人及義務人應於訂定契約之日起30日內，檢同契約及有關文件，共同申請土地所有權移轉或設定典權登記，並共同申報其土地移轉現值。但依規定得由權利人單獨申請登記者，權利人得單獨申報其移轉現值。」、「……依平均地權條例第47條規定由權利人單獨申報土地移轉現值者，其應納之土地增值稅，應由權利人代為繳納。」分別為土地稅法第28條本文、第30條第1項第4款、平均地權條例第47條及土地稅法第5條之1 後段所明定。又「主旨：×××君持憑法院命義務人應辦理所有權移轉登記之確定判決申報土地移轉現值，仍應依法核課土地增值稅。說明：二、查依土地稅法第28條前段規定：……。土地所有權係屬物權性質，其權利有無移轉，自應以民法物權編規定認定之。至於就同法第5 條之立法意旨以觀，對土地所有權之移轉行為，無論有償或無償，均應課徵土地增值稅；再就同條第2 項規定『所稱無償移轉，指贈與及遺贈等方式之移轉。』以觀，係屬例示規定，並非僅以遺贈及贈與兩種方式為限，其他情形之無償移轉，自亦包括在內。三、本案某甲與某乙合買土地，而以某乙名義登記為土地所有權人，依現行民法、土地法、土地登記規則等規定，係以某乙（受任人）為該土地之法定所有權人。某甲（委任人）僅得依其契約關係向某乙主張土地所有權之移轉。現經法院判決確定將土地移轉與某甲時，依現行法律某甲始取得該土地之所有權。此項所有權之移轉，不問其為有償或無償，均應依現行土地稅法第28條規定，核課土地增值稅。」、「主旨：謝××君持憑法院確定判決書，以信託返還為原因申報土地移轉現值乙案，仍請依本部82年8 月20日台財稅第000000000 號函規定，依法核課土地增值稅。說明：二、查85年1 月26日制定公布之信託法第1 條規定：……。土地所有權因信託行為成立，依上開規定由委託人移轉與受託人者，其權利變更登記原因既為『信託』，與一般土地所有權移轉情形有別。至於本案謝○○君於62年間，以買賣為權利變更原因登記取得××號等2 筆土地，嗣經謝××君於84年10月9日終止信託關係，並依法院確定判決於86年8月18日以『判決移轉』為權利變更登記原因，移轉該土地所有權與謝××君，核其情形仍屬土地所有權移轉方式之一，仍應依土地稅法第28條規定課徵土地增值稅。」亦分別為財政部72年8月17日台財稅第35793號函及87年4月14日台財稅第000000000號函所明釋。是以買賣為權利變更原因登記取得土地所有權，嗣後終止信託關係，依法院確定判決以『判決移轉』為權利變更登記原因移轉該土地所有權予原委託人，核與「信託移轉」為土地所有權之移轉有別，是仍應依土地稅法第28條規定為土地增值稅之核課。
⒊本案原告於57年間與王木杞共同出資購買坐落於臺北縣
○○鄉○○○段草地尾小段14、14-1、18、21、15-2地號等5筆土地（其中原告出資比例為1/2），以「買賣」為權利變更原因，並以王木杞名義登記為土地所有權人，其時信託法尚未公布施行，先予敘明。嗣經原告稱於83年11月間終止其與案外人王木杞間之信託關係，於93年3 月17日○○○鄉○○○段草地尾小段15-2地號等12筆土地所有權移轉登記事件提起民事訴訟，經法院確定判決應由案外人王木杞移轉登記予原告後，原告遂以「判決移轉」為權利變更登記之原因，單獨向被告申報移轉系爭土地移轉現值，依前揭財政部2 號解釋函令之意旨，本案應有土地稅法第28條應課徵土地增值稅規定之適用，被告遂依土地稅法第30條第1項第4款規定，以原告向法院起訴日當期之公告土地現值為準，核定應納土地增值稅計13,619,629元，並經原告代為繳納在案。
⒋嗣後原告不服，主張本案應有土地稅法第28條之3第5款
不課徵土地增值稅規定之適用。惟依信託法第1 條規定由委託人移轉土地所有權與受託人，其權利變更登記原因為「信託」，與一般土地所有權移轉情形有別，可依土地稅法第28條之3 規定於移轉時不課徵土地增值稅（最高行政法院93年判字第 184號參照）。而本案原告與案外人王木杞於57年間合買系爭土地，並由案外人王木杞以「買賣」為權利變更原因登記取得土地之所有權，嗣後原告雖主張其與王木杞間乃因信託契約已終止，及經法院確定所有權移轉判決就系爭土地取得其應有部分之所有權，而主張前開移轉，為信託財產之移轉，不應課徵土地增值稅云云，惟本案乃經法院判決應予移轉，故系爭土地之移轉原因為「判決移轉」尚與信託法施行後之信託財產移轉不同，業如前述，揆諸前開規定及說明，本案仍與信託法第1 條所規定之信託財產移轉有別，則與土地稅法第28條之3 所規定之不課徵土地增值稅不符，亦有上揭財政部87年4 月14日台財稅第00000000
0 號函釋示甚明，原告主張顯無可採。被告以系爭號函否准所請，揆諸前揭土地稅法相關規定及財政部函釋規定，應無不合。
⒌綜上所陳，原告之訴應認為無理由，請駁回原告之訴。
理 由
一、按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」稅捐稽徵法第28條定有明文；又「稱信託者，謂委託人將財產權移轉或為其他處分，使受託人依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產之關係。」，85年1月26日總統令公布之信託法第1條定有明文；次按「土地為信託財產者，於左列各款信託關係人間移轉所有權，不課徵土地增值稅：1、因信託行為成立，委託人與受託人間。2、信託關係存續中受託人變更時，原受託人與新受託人間。3、信託契約明定信託財產之受益人為委託人者，信託關係消滅時，受託人與受益人間。4、因遺囑成立之信託，於信託關係消滅時，受託人與受益人間。5、因信託行為不成立、無效、解除或撤銷，委託人與受託人間。」土地稅法第28-3條定有明文；又「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」、「土地所有權移轉或設定典權，其申報移轉現值之審核標準，依左列規定：4、依法院判決移轉登記者，以申報人向法院起訴日當期之公告土地現值為準。
」、「土地所有權移轉或設定典權時，權利人及義務人應於訂定契約之日起30日內，檢同契約及有關文件，共同申請土地所有權移轉或設定典權登記，並共同申報其土地移轉現值。但依規定得由權利人單獨申請登記者，權利人得單獨申報其移轉現值。」、「……依平均地權條例第47條規定由權利人單獨申報土地移轉現值者，其應納之土地增值稅，應由權利人代為繳納。」分別為土地稅法第28條本文、第30條第1項第4款、平均地權條例第47條及土地稅法第5條之1後段所明定。又財政部72年8月17日台財稅第35793號函釋：「主旨：×××君持憑法院命義務人應辦理所有權移轉登記之確定判決申報土地移轉現值，仍應依法核課土地增值稅。說明：
2、查依土地稅法第28條前段規定：……。土地所有權係屬物權性質，其權利有無移轉，自應以民法物權編規定認定之。至於就同法第5條之立法意旨以觀，對土地所有權之移轉行為，無論有償或無償，均應課徵土地增值稅；再就同條第2項規定『所稱無償移轉，指贈與及遺贈等方式之移轉。』以觀，係屬例示規定，並非僅以遺贈及贈與兩種方式為限，其他情形之無償移轉，自亦包括在內。3、本案某甲與某乙合買土地，而以某乙名義登記為土地所有權人，依現行民法、土地法、土地登記規則等規定，係以某乙（受任人）為該土地之法定所有權人。某甲（委任人）僅得依其契約關係向某乙主張土地所有權之移轉。現經法院判決確定將土地移轉與某甲時，依現行法律某甲始取得該土地之所有權。此項所有權之移轉，不問其為有償或無償，均應依現行土地稅法第28條規定，核課土地增值稅。」；財政部87年4月14日台財稅第000000000號函釋：「主旨：謝××君持憑法院確定判決書，以信託返還為原因申報土地移轉現值乙案，仍請依本部82年8月20日台財稅第000000000號函規定，依法核課土地增值稅。說明：2、查85年1月26日制定公布之信託法第1條規定：……。土地所有權因信託行為成立，依上開規定由委託人移轉與受託人者，其權利變更登記原因既為『信託』，與一般土地所有權移轉情形有別。至於本案謝○○君於62年間，以買賣為權利變更原因登記取得××號等2筆土地，嗣經謝××君於84年10月9日終止信託關係，並依法院確定判決於86年8月18日以『判決移轉』為權利變更登記原因，移轉該土地所有權與謝××君，核其情形仍屬土地所有權移轉方式之一，仍應依土地稅法第28條規定課徵土地增值稅。」
二、本件原告於94年5月24日依法院確定判決以「判決移轉」為權利變更登記原因，就系爭坐落臺北縣○○鄉○○○段草地尾小段15-2、15-16、18、18-3、15-18、18-5、14、14-1、14-2、18-1、21、21-1地號等12筆土地所有權應有部分單獨申報土地移轉現值，經被告核定應納土地增值稅計13,619,629元，並經原告代為繳納在案。嗣後原告主張其與案外人王木杞間就系爭土地應有部分所有權之移轉，應有土地稅法第28條之3第5款不課徵土地增值稅之適用，向被告申請退還已繳納之土地增值稅，惟經被告以94年12月27日北稅新一字第0940034088號函否准所請。原告不服，提起訴願遭決定駁回，循序起訴意旨略以：系爭土地係由坐落台北縣○○鄉○○○段草地尾小段14 、14-1、18、21、15-2地號等5筆土地分割而來，上開分割前之5筆土地為原告與案外人即原告之兄王木杞於57年1月29日共同出資購買，以原告為買受人與出賣人高進旺等3人訂立買賣契約，因王木杞與原告係各出資半數之買賣價款，就上開土地王木杞實際上亦有2分之1之權利，遂以案外人王木杞為登記名義人，就原告出資購買之應有部分2分之1而言，實有信託登記契約之性質，原告有權隨時解除信託登記契約請求案外人王木杞將原告信託登記之2分之1所有權返還登記予原告；因案外人王木杞於原告解除上開信託登記契約後就系爭土地拒不登記返還原告，經原告訴請民事法院判命王木杞應將系爭土地所有權應有部分「返還」移轉登記予原告確定在案，本件係移轉返還原信託登記於王木杞名下之土地所有權，無課徵土地增值稅問題，由原告於94年7月22日先行繳納上開土地增值稅，辦妥土地所有權返還移轉登記；系爭土地，係原告於57年間出資購買而信託登記為案外人王木杞名義，自係以該土地為信託財產，而原告既然解除信託契約，訴請判決案外人王木杞返還移轉登記系爭土地予原告，依上開土地稅法第28條之3第5款規定，原告與案外人王木杞間就系爭土地之返還移轉所有權，不應課徵土地增值稅，殊無疑義；；至被告機關所引財政部函釋，顯然未探究借名登記契約與信託契約有上述相同特性，在本件自無適用餘地；爰依稅捐稽徵法第28條及同法第38條第
2 項規定，請求退還已繳土地增值稅稅款，併加計利息一併返還云云。
三、查原告主張於57年間與案外人王木杞共同出資購買坐落於臺北縣○○鄉○○○段草地尾小段14、14-1、18、21、15-2地號等5筆土地（其中原告出資比例為1/2），以「買賣」為權利變更原因，並以王木杞名義登記為土地所有權人，嗣經原告訴請民事法院判命王木杞應將系爭土地應有部分「返還」移轉登記予原告確定在案，原告於94年7月22日先行繳納上開土地增值稅，並辦妥土地所有權應有部分返還移轉登記各情，為被告所不爭，有不動產買賣契約書、台灣板橋地方法院93年度重訴字第294號民事判決、判決確定證明書、土地增值稅繳款書、土地登記謄本等附原處分卷內可稽，堪以認定。茲兩造爭點為原告執上揭民事確定判決，辦理系爭土地應有部分返還移轉登記，有無土地稅法第28條之3第5款規定之土地為信託財產者，因信託行為不成立、無效、解除或撤銷，委託人與受託人間，不課徵土地增值稅之適用。
四、復按為因應85年1月26日公布信託法之施行，土地權利信託登記作業辦法（已於91年7月1日廢止）及90年11月1日修正施行之土地登記規則第9章「土地權利信託登記」之條文中，明白規定信託契約之委託人與受託人間就所信託之土地，於信託當時係辦理信託登記，而於信託關係消滅時則係辦理塗銷信託或信託歸屬登記。至於信託法公布施行前所謂信託行為，參照最高法院62年台上2996號判例所示：「我民法並無關於信託行為之規定，亦無信託法之頒行，通常所謂信託行為，係指信託人將財產所有權移轉與受託人，使其成為權利人，以達到當事人間一定目的之法律行為而言，受託人在法律上為所有權人，其就受託財產所為一切處分行為，完全有效。縱令其處分違反信託之內部約定，信託人亦不過得請求賠償因違反約定所受之損害，在受託人未將受託財產移還信託人以前，不能謂該財產仍為信託人之所有。」是受託人就已移轉所有權登記其名義之信託財產，既為法律上所有權人，故嗣後終止信託關係時，即應將信託財產辦理所有權移轉登記與信託人，非得以更名方法行之（改制前行政法院84年判字第1979號判決參照）。準此，信託法施行前之信託關係，並無法律規範，而係本於契約自由之原則運作之，與信託法所稱之信託關係，不僅於不動產登記制度上係以不同之登記方式予以呈現及管制，且因其土地所有權移轉之法律性質不同，於土地稅法上，亦為因應信託法之公布施行，而增訂第28條之3規定，以為土地為信託財產，於移轉時不課徵土地增值稅之各種情形之適用。故信託法施行後所為之信託行為，於其信託關係消滅時係辦理塗銷信託或信託歸屬登記，非「移轉登記」，故不生課徵土地增值稅問題。至辦理土地所有權「移轉登記」時，除有土地稅法第28條但書、第28條之1及第28條之2前段關於移轉土地所有權免徵或不課徵土地增值稅規定之適用外，不問其為有償或無償移轉（土地稅法第5條規定參照），均應依土地稅法第28條本文規定為土地增值稅之核課。是以買賣為權利變更原因登記取得土地所有權，嗣後縱終止信託關係，依法院確定判決以『判決移轉』為權利變更登記原因移轉該土地所有權予原委託人，核與依信託法規定之「信託移轉」土地所有權有別，是仍應依土地稅法第28條規定課徵土地增值稅。
五、次查依首揭信託法第1條規定由委託人移轉土地所有權與受託人，其權利變更登記原因為「信託」，與一般土地所有權移轉情形有別，可依土地稅法第28條之3 規定於移轉時不課徵土地增值稅（最高行政法院93年判字第184 號判決意旨參照）。而本件原告與案外人王木杞於57年間合資購買系爭土地，並由案外人王木杞以「買賣」為權利變更原因登記取得土地之所有權，嗣後雖經原告訴請民事法院判決王木杞應返還移轉登記予原告；惟觀諸該確定之民事判決，係認定原告與案外人王木杞間就系爭土地應有部分，係成立借名登記之無名契約，亦核與信託法第1 條規定所稱信託係指「委託人將財產權移轉或為其他處分，使受託人依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產之關係。」有別；系爭土地應有部分移轉予原告之原因，亦非基於土地稅法第28-3條各款情事，尚難謂有土地稅法第28-3條第5款不課徵土地增值稅之適用。
六、綜上所述，原告起訴論旨，並非可採。被告機關否准原告退還已繳土地增值稅之申請，並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合。原告訴請撤銷，併請求判命被告應作成退還原告13,619,629元暨自民國94年7 月22日起至填發收入退還書或國庫支票之日止，按民國94年7 月22日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率計算之利息之行政處分，均為無理由，應予駁回。
七、兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 6 月 14 日
第六庭審判長法 官 林文舟
法 官 闕銘富法 官 許瑞助上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 96 年 6 月 14 日
書記官 吳芳靜