臺北高等行政法院判決
95年度訴字第03092號原 告 甲○○訴訟代理人 張靜怡 律師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 凌忠嫄（局長）住同上訴訟代理人 乙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國95年
7 月10日台財訴字第09500229690 號訴願決定，提起本件行政訴訟。本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分（即復查決定）關於剔除原告列報的運輸設備折舊費用新台幣參拾參萬陸仟陸佰陸拾柒元部分，均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由被告負擔三分之一；餘由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告民國（下同）86年度綜合所得稅結算申報，列報取自互仁幼稚園其他所得新臺幣（下同）538,589 元，經被告機關核定為2,892,976 元，合併核定原告當年度綜合所得總額4,440,190 元，補徵應納稅額767,473 元。原告不服，申請復查，獲追減其他所得685,883 元，核定原告其他所得為2,207,093 元，及綜合所得總額為3,754,307 元，原告仍表不服，提起訴願亦遭駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：
⒈訴願決定及原處分關於剔除原告列報之運輸設備折舊費用
336,667 元、伙食費1,000,000 元及職工福利201,194 元部分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：被告機關核定原告86年度綜合所得稅結算申報之「成本費用」，剔除其中運輸設備折舊336,667 元部分、伙食費100 萬元部分及職工旅遊201,194 元部分，是否適法？㈠原告主張之理由：
⒈各項折舊之「成本費用」部分：被告以運輸設備非執行業
務者所有，予以剔除336,667元。原告所申報之「各項折舊」計有「生財器具：42,078元」、「房屋及建築：52,085元」、「運輸設備：408,778元」，申報總額共計有502,941元，其中「運輸設備」遭被告以非執行業務者所有而予以剔除者，為「娃娃車G8-1421折舊123,333元」、「娃娃車MK-8948折舊106,667元」、「娃娃車00-0000折舊106,667元」合計336,667元。惟查，上所列娃娃車「G8-1421」、「MK-8948」、「KB-6223」原告於製作互仁幼稚園之財產目錄時，已將上三輛娃娃車列入，且該三輛車輛實為接送學童之運輸設備，雖將其登記於蔡素渭之名下，惟蔡素渭為原告之配偶，且擔任互仁幼稚園園長一職，與原告共同經營互仁幼稚園，因此將三輛娃娃車列於其名下，其使用目的確為執行幼稚園業務所使用，且列於互仁幼稚園之財產目錄之下，被告依其「實質課稅」之原理，實斷無以車輛所有權人作為核銷折舊費用之根據，而漠視該等運輸設備之實質使用目的為何，試附，互仁幼稚園於86年度有院童約270人，教職員工47人，僅一輛娃娃車「R2-4752」(另一輛娃娃車LA-0590未提列折舊費用，其所有人登記於原告所有)，如何為院內之正常運作，且三輛娃娃車於外觀上皆為坊間娃娃車之造型，如何供一般人私人使用？為貫徹「實質課稅」之原理，被告應本於該等運輸設備之實質使用目的為核銷之標準。
⒉伙食費之「成本費用」部分：被告以原告出具同意書調減100萬元，剔除100萬元。
按「公務員應誣實清廉，謹慎勤勉，不得有驕恣貪惰，奢侈放蕩，及治遊賭博，吸食菸毒等，足以損失名譽之行為。」「公務員不得假借權力，以圖本身或他人之利益，並不得利用職務上之機會，如損害於人。」公務員服務法第
5 條、第6 條訂有明文。查，互仁幼稚園於86年度所提供院童之餐點費用，依原告所提供之帳冊資料，所開支花費確為8,990,632 元，原告擔任互仁幼稚園之負責人接獲所委任之弘達會計師事務所承辦人員來電，陳述有稅務人員來電，指稱作業需要，要我們同意減少伙食費100 萬元，以不影響稅務申報為由請原告協助，原告不及細想，為便利稅務稽徵而同意，未料竟遭被告以此作為剔除伙食費之「成本費用」部分，要求原告補繳差額之稅賦，令原告頓生遭設陷誣話之感，稅務人員身為公務員之身分，本應誠實且不得利用職務上之機會，如損害於人，原告竟遭如此詬陷，損及自身權利，被告不對此行為追究稅務人員行政責任，反持同意書以原告業已「自認」該項事實，而受拘束不得再付爭執。按「當事人主張之事實，經他造於準備書狀內或言詞辯論時或在受命法官、受託法官前自認者，無庸舉證。」民事訴訟法第279 條舉證責任之例外之規定，所謂「自認」係屬訴訟程序中一造向法院就訴訟事實不予爭執時，他造有舉證貴任免除之放力，本案原告雖簽署同意書，然並非訴訟程序中之訴訟行為，自不生程序上之舉證責任免除之效力，原告白不受該同意書之拘束。退步言，即便係訴訟上之「自認」，如與事實不符亦得予以撤銷。原告因經營互仁幼稚園，確有開支供給院童之餐點費達8,990,632 元，此有現金簿、總分類帳、費用傳票等會計憑證足以證明( 原證三、原證四) ，故原告否認該同意書之真正，該同意書係被告以利用職務上之機會，所不法取得，並非事實，該100 萬之剔除部分應予已撤銷，始符法紀。
⒊職工福利之「成本費用」部分：被告以原告自書抬頭及私人旅遊，剔除201,194元。
按「一、職工福利金之提撥，以已依職工福利金條例之規定，成立職工福利委員會者為限。二、合於前款規定者，其福利金提撥標準及費用認列規定如下: …九、未成立職工福利委員會者，其舉辦員工文康、旅遊活動及聚餐，應先以職工福利科目列支，超過前款規定限度部分，再以其他用列支。」營利事業所得稅查核準則第81條定有明文，又按「執行業務者舉辦員工文康活動、聚餐及其他職工福利費用，應取得支付憑證。其全支付總額不得超過核定執行業務收入之百分之二。」執行業務所得查核準則第25之1條訂有明文。查，互仁幼稚園於86年度依執行業務所得查核準則，是職工福利全年支出額度為363,600元 (互仁幼稚園執行業務收入經被告核定為18,180,000元，其百分之=為363,600元)，互仁幼稚園於86年度1月底由原告領隊，委託吉達旅行社辦理日本觀摩團，以慰勞有特殊貢獻之職員，連同原告共四人總計花費200,000元 (原證五)並未超過規定額度，被告漠視互仁幼稚園所提供查核之憑證，未加理由即認定該筆費用為私人旅遊支出，而非職工福利，令原告無法信服。此外，原告於86年1月23日於三商行八德分公司購買禮品贈送園內老師，以為生日賀禮，計1,194元 (原證六)，亦遭被告未具理由予以剔除，亦令原告不解，冀鈞院詳查以維原告之權益。
⒋綜上，被告剔除互仁幼稚園「各項折舊336,667 元」、「
伙食費1,000,000 元」「職工福利201,194 元」之「成本費用」部分，被告未依法審核，其所剔除之部分應重新列於互仁幼稚園所申報之「成本費用」，則被告以原告有「其他所得」應補繳稅款，自應予以撤銷。
㈡被告主張之理由：
⒈按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計
算之……第九類：其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。」為行為時所得稅法第14條第1 項第9 類所明定。次按「私人辦理之補習班、幼稚園……不符合免稅規定者，其所得之查核準用本辦法。」「執行業務者於規定期限內辦理結算申報並能提供證明所得額之帳簿、文據調查者，其執行業務所得，應依帳載核算認定。其未依規定提供調查者，應依所得稅法第83條及同法施行細則第13條規定訂定之收費及費用標準核定其所得額。」「執行業務者租用房屋，其一部分非供執行業務使用者，其非供執行業務使用之租金，應按面積比例計算，不予認列，水電瓦斯費，如無法明確劃分，以二分之一計算。執行業務者在其住所裝置之電話，或執行業務者之汽車，如係執行業務與家庭合用者，其相關費用，以二分之一認列。」「廣告費之原始憑證如下：⑴報章雜誌之廣告費應取得收據，並檢附廣告樣張，其因檢附有困難時，得剪下報紙或雜誌刊登廣告部分，註記刊登報社或雜誌之名稱、日期或期別及版( 頁) 次等。」「執行業務者舉辦員工文康活動、聚餐及其他職工福利費用，應取得支付憑證。」「供執行業務使用之固定資產，為執行業務者本人所有，取有確實憑證者，得依規定提列折舊。」為執行業務所得查核辦法（以下簡稱查核辦法）第2 條第2 項、第8 條前段、第15條前段、第23條之1 第
2 款第1 目、第25條之1 前段及第30條第1 款前段所明定。又「執行業務者之事務所，因業務之實際需要，與員工訂立合約，利用員工自有之汽、機車供事務所業務之用，由事務所支付之汽油費、修繕費、停車費、過橋費等費用，可憑合約及原始憑證，核實認列為該事務所之費用，免視為該員工之薪資所得；但不包括車輛之牌照稅、保險費及折舊費用。」「執行業務者以事務所名義舉辦員工國內、外旅遊所支付之費用，應先以職工福利科目列帳，超過執行業務所得查核辦法第25條之1 規定限度部分，得以其他費用科目列帳。又舉辦全體員工均可參加之國內、外旅遊所支付之費用，免視為員工之所得。惟如以現金定額補貼或僅招待特定員工（如達一定服務年資、職位階層、業績標準……）旅遊部分，依所得稅法第14條第1 項第3 類規定，屬執行業務者對員工之補助，應合併員工薪資所得扣繳所得稅。」為財政部75年4 月22日台財稅第0000000號函及87年7 月23日台財稅第000000000 號函所明釋。
⒉該幼稚園列報郵電費72,141元及水電瓦斯費160,855 元，
原告主張僅戶籍設在幼稚園內，但不在此居住，目的是為收發郵件方便，剔除其費用於法不合乙節，按有關所得減項之成本及費用，係屬稅捐債權減縮或消滅之要件事實，應由「納稅義務人」終極負擔「事證不明」之不利益。換言之，如果經稅捐稽徵機關依職權調查後，納稅義務人是否有此筆減項費用存在及其費用之多寡，仍處於真偽不明之情況時，稅捐稽徵機關具有「決定是否接受此筆支出」之認定權限，合先敘明。查互仁幼稚園營業設址於臺北縣○○鎮○○○街○○○ 號，此為原告所不爭執，次查原告於
86 年9月將戶籍遷入該址，至92年才遷出，又系爭地址86年5 月份房屋稅繳款書，繳款書內註記其房屋使用情形，「住家」及「非住非營」者均有之，非原告所言，其並未居住於此，此處於真偽不明之情況，被告所屬臺北縣分局依前揭查核辦法第15條規定，將該幼稚園申報郵電費其中59,046元及水電瓦斯費160,855 元，以執行業務與家庭合用、無法明確劃分等由，剔除其費用二分之一合計109,950 元，並無不合，請予維持。
⒊該幼稚園列報廣告費276,227 元，被告所屬臺北縣分局以
其中176,702 元未附廣告樣張，依首揭查核辦法第23條之
1 第2 款第1 目規定，予以剔除，並無不合；列報各項折舊502,941 元，被告所屬臺北縣分局以其中運輸設備3 輛係為原告配偶所有，依首揭查核辦法第30條第1 款前段及財政部函釋規定，剔除其折舊336,667 元，並無不合；列報伙食費8,990,632 元，原告既於被告所屬臺北縣分局依職權調查時，同意調減100 萬元，應具有自認事實之效果，對原告自發生拘束力，況原查就調減系爭伙食費100 萬元外，就伙食費乙項，並未再行剔除，並無顯著不公平之情形，原告復就已同意剔除部分，再行爭執，違反自認事實，洵無足採；列報職工福利216,839 元，被告所屬臺北縣分局以其中1,194 元憑證係自書抬頭，及舉辦非全體員工均可參加之國外旅遊（原告亦自承係慰勞有特殊招待特定員工，包括原告僅4 人參加）200,000 元，依首揭財政部函釋規定，予以剔除，並無不合，請予維持。
綜上論述：復查及訴願決定並無違誤，請判如答辯之聲明。
理 由
一、查本件原告起訴後僅對被告剔除互仁幼稚園「各項折舊336,667 元」（即運輸設備娃娃車之折舊）、「伙食費1,000,000 元」及「職工福利及旅遊201,194 元」（主要為出國旅費20萬元）之「成本費用」部分為爭執，其餘不再爭執，已經原告陳明並記明筆錄在卷（見本院96年7 月17日準備程序筆錄），合先敘明。
二、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之︰．．．第九類：其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。」為行為時所得稅法第14條第1 項第9 類所明定。次按「私人辦理之補習班、幼稚園．．．不符合免稅規定者，其所得之查核準用本辦法。」、「執行業務者於規定期限內辦理結算申報並能提供證明所得額之帳簿、文據調查者，其執行業務所得，應依帳載核算認定。其未依規定提供調查者，應依所得稅法第83條及同法施行細則第13條規定訂定之收費及費用標準核定其所得額。」及「執行業務者租用房屋，其一部分非供執行業務使用者，其非供執行業務使用之租金，應按面積比例計算，不予認列，水電瓦斯費，如無法明確劃分，以2 分之
1 計算。執行業務者在其住所裝置之電話，或執行業務者之汽車，如係執行業務與家庭合用者，其相關費用，以2 分之
1 認列。」分別為執行業務所得查核辦法第2 條第2 項、第
8 條前段及第15條前段所規定。
三、查原告86年度綜合所得稅結算申報，列報取自互仁幼稚園其他所得538,589 元，經被告機關核定為2,892,976 元，合併核定原告當年度綜合所得總額4,440,190 元，補徵應納稅額767,473 元。原告不服，申請復查，獲追減其他所得685,883 元，核定原告其他所得為2,207,093 元，及綜合所得總額為3,754,307 元，原告仍表不服，提起訴願亦遭駁回，遂向本院提起本件行政訴訟之事實，有原告86年度綜合所得稅結算申報書及核定通知書、原告91年7 月16日同意書、系爭處分、復查申請書及訴願書等，各附原處分卷足稽。兩造主張之事實、理由及陳述，有如上述整理，雙方主要爭執在：被告機關核定原告86年度綜合所得稅結算申報之「成本費用」，剔除其中運輸設備折舊336,667 元部分、伙食費
100 萬元部分及職工福利及旅遊201,194 元部分，是否適法？玆就兩造之爭點分述之如下
四、有關伙食費100 萬元部分：查有關被告剔除伙食費100 萬元部分，業據原告於91年7 月16日出具同意書同意被告剔除餐點費支出計100 萬元，有兩造所不爭執經原告簽名用印出具之該同意書影本一張在卷足憑，是被告經原告同意據之予以剔除，即無不合。原告嗣後反悔縱對之爭執，因此部分業與被告達成協議而無法再拿出相關憑據供查核，自無法對原告為有利之認定。原告雖另主張當初同意是附有不影響原告稅務之申報及原告權利之條件等語。惟查，綜觀上揭原告所不爭執之同意書，並無原告所稱附條件之文句，原告復無法證明有何附條件始同意之事實，本院自無法遽採其主張之事實，應認原告此部分之主張，不足採，為無理由。
五、職工福利及旅遊201,194 元部分：㈠輕查職工福利及旅遊201,194 元部分，可分為「職工福利」1,194元及「職工福利旅遊」20萬元兩部分。分述之如下：
㈡「職工福利」1,194 元部分：對此，原告固提出原證7 「現
金支出傳票」（摘要：老師生日禮物）及發票（號碼：ＧＣ00000000）為憑。惟查，原告所提現金支出傳票固附載「互仁幼稚園」，然此附載為「自書抬頭」，且無品名項目之登載，僅記載「老師生日禮物」，前嫌籠統，無法知悉所購買之物品為何，實欠缺客觀性，難以憑採；原告雖另所提與現金支出傳票金額一致之發票（號碼：ＧＣ00000000）為據，然審諸該發票除有金額及日期之記載外，並無品名之記載，雖另有「老師生日禮物」之筆跡書寫簽註，該筆跡既屬人工書寫，亦難認客觀，亦無品名而無法對照，亦難憑採。
㈢至於「職工福利旅遊」20萬元部分：
⒈查原告起訴狀第8 頁自承幼稚園於86年度1 月底，由原告
領隊，辦理日本觀摩團，係慰勞「有特殊貢獻之職員」，連同原告僅4 人，其花費20萬元等語。足見原告係舉辦非全體員工均可參加之國外旅遊，參考財政部87年7 月23日台財稅第000000000 號函釋意旨：「執行業務者以事務所名義舉辦員工國內、外旅遊所支付之費用，應先以職工福利科目列帳，超過執行業務所得查核辦法第25條之1 規定限度部分，得以其他費用科目列帳。又舉辦全體員工均可參加之國內、外旅遊所支付之費用，免視為員工之所得。惟如以現金定額補貼或僅招待特定員工（如達一定服務年資、職位階層、業績標準．．．）旅遊部分，依所得稅法第14條第1 項第3 類規定，屬執行業務者對員工之補助，應合併員工薪資所得扣繳所得稅。」原告既僅招待特定員工國外旅遊，並不符職工福利旅遊之法令，被告因而予以剔除，並無不合。
⒉原告陳稱此次職工福利旅遊，實係前往日本觀摩幼稚園教
學業務等語。對此，原告固提出原證6 「現金支出傳票」等憑據為證，然此業務觀摩，並未見原告提出日本相關幼稚園邀請函或行程表，及觀摩照片或報告等資料以明之，其僅提出自行製作之支出傳票空泛主張業務觀摩，是否實在，亦有疑義。
⒊原告雖另主張執行業務所得查核辦法（下稱查核辦法）第
25 條 之1 前段，並未限制職工福利旅遊須以全體員工為對象，被告另以函釋限制全體員工為限，乃附加法規所無之限制，不生效力等語。然查查核辦法第25條之1 前段係規定：「執行業務者舉辦員工文康活動、聚餐及其他職工福利費用，應取得支付憑證。」其法規文字為「執行業務者舉辦員工文康活動．．．」，所稱「員工活動」當係指全體員工之活動，非指招待特定員工之活動而言，上開財政部87年7 月23日台財稅第000000000 號函釋有關員工係指全體員工之意旨，並無違背母法規之處，原告主張該法規非限制為全體員工，上開函釋有違母法規情形等云，容有誤解法令情形，難以採取。
六、有關「成本費用」剔除運輸設備336,667 元部分：㈠查原告所申報之「各項折舊」計有「生財器具：42,078
元」、「房屋及建築：52,085元」、「運輸設備：408,778元」，申報總額共計有502,941元，其中「運輸設備」，被告予以剔除者，為「娃娃車車號00-0000，折舊123,333元」、「娃娃車車號00-0000，折舊106,667元」、「娃娃車車號00-0000，折舊106,667元」合計336,667元（下稱系爭3部車輛）。而被告所以剔除原告列報之運輸設備336,667元，主要係因運輸設備非執行業務者即原告所有，而係原告配偶名義所有。對此，原告固不否認系爭車輛登記為配偶名義，惟主張系爭3部車輛實際上供互仁幼稚園接送學童之用，且車主蔡素渭為原告配偶，並擔任互仁幼稚園園長，實與原告共同經營幼稚園業務，斷無不能列入折舊之理等語。
㈡經查：
⒈按財政部75年4月22日台財稅第0000000號函固明釋：「執
行業務者之事務所，因業務之實際需要，與員工訂立合約，利用員工自有之汽、機車供事務所業務之用，由事務所支付之汽油費、修繕費、停車費、過橋費等費用，可憑合約及原始憑證，核實認列為該事務所之費用，免視為該員工之薪資所得；但不包括車輛之牌照稅、保險費及折舊費用。」惟此但書所謂「不包括車輛之．．．折舊費用。」，當係針對非執行業務者之純員工而言，並非對實際上與執行業務者共同經營之配偶而立論，因之，實際上與執行業務者共同經營之配偶提供車輛者，自得計算其折舊費用，始符合我國所謂夫妻一體及合併申報之實質課稅精神。蓋員工薪資本可列報為成本費用，如其另提供車輛給雇主使用，考量其薪資內容可能已包含折舊費用，自不宜再將折舊費用重複列為成本費用，但夫妻共同執行業務，如提供車輛之配偶未支領薪資，卻不能列報折舊費用，恐非事理之平。
⒉查系爭3部車輛雖登記為原告配偶名義之下，但卻列入互
仁幼稚園財產目錄管理，有互仁幼稚園財產目錄附原處分卷第6頁足佐，且參諸原告本件綜合所得稅結算申報書，原告雖為互仁幼稚園執行業務所得者，並未支領薪水，而其配偶蔡素渭雖擔任互仁幼稚員工，有如前述（原告自稱為園長），亦未支領薪水，而係將其夫妻共同經營之所得，合併以原告名義列報為執行業務所得。有渠等合併結算申報書附原處分卷第27頁足憑，可見該申報之執行業務所得實質上是原告及其配偶之共同執行業務所得，則系爭3部車輛由其配偶提供，供互仁幼稚園接送學童之用，實質上就是供原告配偶執行業務之用，為執行業務者本人所有之固定資產，其折舊費用自得列報為原告配偶之執行業務所得之成本費用。
⒊次查，互仁幼稚園負責人即執行業務者固登記為原告，惟
原告配偶既在該幼稚園擔任員工，並執行業務（此點為被告所不否認），是其與原告實際上共同經營互仁幼稚園之事實，亦堪認定。是故，系爭3部車輛既列報互仁幼稚園，縱登記在原告配偶名下，因原告配偶就本件提供運輸設備供業務使用乙節，係屬實際上共同經營之執行業務者所提供，核與原告自行提供之設備，實質上尚無不同。參考前揭函釋之說明意旨，自無不准列報折舊之理。被告未細究前揭財政部75年4 月22日台財稅第0000000 號函意旨之精神，純就函示形式字義為觀察，忽略我國某些財產事項夫妻一體之良法美意，容有未合。從而原告主張互仁幼稚園於86年度有院童約270 人，教職員工47人，僅一輛娃娃車「R2-4752 」（另一輛娃娃車LA-0590 ，未提列折舊費用，其所有人登記於原告所有），如何為幼稚園之正常運作等語，質疑被告未究明事理，採形式認定之不合理處，尚非無據。
七、綜上，原告所訴有關伙食費100萬元及職工福利及旅遊201,194 元部分，均委無足採，從而被告核定原告應補徵此部分之所得稅並無違誤，復查及訴願決定予以維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷此部分之補徵，為無理由，應予駁回。至有關「成本費用」剔除運輸設備折舊336,667 元部分，被告未慮及系爭3 車輛車主為原告配偶，且原告配偶又係互仁幼稚園實際上共同執行業務者，其所提供之車輛供執行業務使用，與一般單純員工提供車輛供業務使用之情形有別，未准其列報折舊費用336,667 元，於法未合，復查及訴願決定未予糾正，均有未合，自應將訴願決定及原處分（即復查決定）予以撤銷，由被告重新核定應補徵稅額。又原告對於房屋稅之爭執，本請求傳訊原告姪子張東生及互仁幼稚園簡如右，以證明原告為省稅居住該住處之事實，惟因原告嗣後不再爭執此部分，且事證已明，並無傳訊必要，爰不予傳訊，附此敘明。
八、本件判決基礎已經明確，兩造其餘主張或陳述，與判決結果無影響，不再一一論述。
據上論結，本件原告之訴一部為有理由，一部無理由，爰依行政訴訟法第104條、民事訴訟法第79條，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 8 月 9 日
第六庭審判長法 官 林 文 舟
法 官 許 瑞 助法 官 陳 鴻 斌上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 96 年 8 月 14 日
書記官 陳 清 容