臺北高等行政法院判決
95年度訴字第03000號原 告 嘉光科技股份有限公司代 表 人 甲○○董事長）住被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 凌忠嫄（局長）住同上訴訟代理人 乙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國95年7 月6 日台財訴字第09500244730 號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告民國（下同）92年度營利事業所得稅結算申報，原列報佣金支出新臺幣（下同）6,449,806 元。經被告初查，以㈠其中國內佣金支出211,335 元核無仲介之事實；㈡原告支付Thanapa Inter-Trade Part, Ltd.之超過出口貨物價款5%部分4,990,774 元（下稱系爭外銷佣金支出），未能提出正當理由及證明文據供查；二者合計5,202,109 元（211,335+4,990,774=5,202,109 ）不予認列，核定其本年度佣金支出為1,247,697 元（6,449,806-5,202,109=1,247,697 ），應補稅額1,300,527 元。原告就系爭外銷佣金支出部分不服，申請復查，經被告以94年12月9 日北區國稅法一字第0940024299號復查決定書（下稱原處分）駁回。原告仍不服，提起訴願遭駁回後，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定、原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：㈠原告主張：
⒈按行為時營利事業所得稅查核準則第92條第1 款、第4 款
及第5 款第4 目明定佣金支出之成立要件，原告皆已依該法令規定，應准予認列系爭佣金支出4,990,774 元。
⒉被告以支付仲介佣金比例高達25% 認為與營利事業以賺取
利潤之常情不符，惟原告於復查申請書即已解釋及分析其原因，因公司欠缺拓展外銷之業務人員，以此支付佣金方式初期是虧損的，但第2 年甚至長期觀之，未必不利於原告，況且獲利是可被期待的。
⒊被告以94年9 月5 日北區國稅法一字第0940022906號函請
原告於同年月15日前檢送仲介事實及相關資料供核，被告以原告逾期而否准。惟原告接獲被告通知後，曾致電詢問被告，應如何佐證仲介事實，被告告知原告可以以e-mail或書信往來佐證，然系爭佣金支出事發至今已2 年餘，e-mail早已不存在，舉證實為困難，原告於此期間試圖請泰國商Thanapa Inter-Trade Part, Ltd.能否在其電腦中仍保存往來之e-mail，但事與願違；原告知泰國商曾為洽談此業務來臺，故請其提供其護照影本供核，另泰國商亦多次前往大陸洽談仲介佣金事宜，此仲介事實明確，較被告要求提示e-mail更具說服力。原告所提證據足以證明確有仲介之事實，自不能以逾期而否准認列。
㈡被告主張：
⒈原告係經營電子材料、設備批發業，92年度列報佣金支出
6,449,806 元，原查以其仲介國內客戶部分，其92年度交易金額反比上年度減少，應無再由仲介人仲介之必要，其佣金計211,335 元，乃不予認列；另原告91年度申報毛利率僅17% ，92年度毛利率亦僅15.55%，而原告92年度列報佣金支出比率高達25% ，高於毛利率10% 與營利事業以賺取利潤之商業常情不符，況原告列報支付ThanapaInter-Trade Part,Ltd. 之系爭外銷佣金支出4,990,774元超過出口貨物價款5%，未敘明仲介對象、品名及佣金計算之依據合計5,202,109 元不予認列，核定1,247,697 元。原告不服，主張備有合約及付款證明，請准予追認云云，申經復查。被告以94年9 月5 日北區國稅法一字第0940022906號函通知原告，並於94年9 月6 日送達原告，通知原告於94年9 月15日前檢送仲介事實及相關資料供查，惟逾期仍未能提出正當理由及證明文據供核，有郵局雙掛號送達回執可稽，原核定並無不合為由，予以復查駁回。⒉訴願時，原告以系爭外銷佣金支出超過出口貨物價款5%之
部分已於94年6 月27日提示支付佣金之理由及計算表供核，仲介事實係與泰國商透過傳真或e-mail之方式傳達訊息，並無保存e-mail之習慣，僅有往來書信供核，現提供泰國商公司登記證明及其負責人於92年入出境中華民國之資料以資證明確有仲介情事，以維權益云云。訴願決定略以：原告雖訴稱已於94年6 月27日提示支付佣金之理由及計算表供核，仲介事實係與泰國商透過傳真或e-mail之方式傳達訊息，並無保存e-mail之習慣，僅有往來書信供核，並檢附泰國商公司登記證明及負責人92年度入出境資料供查，惟原告迄未能提出與其有佣金仲介事實及相關證明文據供查，予以訴願駁回。
⒊茲原告除仍執前詞，並未提示相關事證，其所述委不足採，併予陳明。
理 由
一、原告主張：系爭佣金支出事發至今已2 年餘，e-mail早已不存在，舉證實為困難，原告於此期間試圖請泰國商ThanapaInter-Trade Part, Ltd.能否在其電腦中仍保存往來之e-mail，但事與願違；原告知泰國商曾為洽談此業務來臺，故請其提供其護照影本供核，另泰國商亦多次前往大陸洽談仲介佣金事宜，此仲介事實明確，較被告要求提示e-mail更具說服力。原告所提證據足以證明確有仲介之事實，自不能以逾期而否准認列。據此，依行政訴訟法第4 條第1 項規定，求為判決如聲明所示云云。
二、被告則以：被告初查以原告91年度申報毛利率僅17% ，92年度毛利率亦僅15.55%，而原告92年度列報佣金支出比率高達25% ，高於毛利率10% 與營利事業以賺取利潤之商業常情不符，況原告列報支付Thanapa Inter-Trade Part,Ltd. 之系爭外銷佣金支出4,990,774 元超過出口貨物價款5%，未敘明仲介對象、品名及佣金計算之依據合計5,202,109 元不予認列，核定1,247,697 元。原告雖訴稱已於94年6 月27日提示支付佣金之理由及計算表供核，仲介事實係與泰國商透過傳真或e-mail之方式傳達訊息，並無保存e-mail之習慣，僅有往來書信供核，並檢附泰國商公司登記證明及負責人92年度入出境資料供查，惟原告迄未能提出與其有佣金仲介事實及相關證明文據供查。求為判決駁回原告之訴等語。
三、原告係經營電子材料及精密儀器批發業，92年度營利事業所得稅結算申報，原列報佣金支出6,449,806 元。經被告初查，㈠其中國內佣金支出211,335 元核無仲介之事實；㈡原告支付Thanapa Inter-Trade Part,Ltd. 之超過出口貨物價款5%部分4,990,774 元即系爭外銷佣金支出。以上事實，為兩造所不爭，並有公司查詢資料表、原告92年度營利事業所得稅結算申報書（格式31）、被告92年度營利事業所得稅結算申報核定通知書暨調整法令及依據說明書附卷足稽，為可確認之事實。
四、本件之爭執，在於系爭外銷佣金支出有無實際仲介事實？經查：
㈠按行為時所得稅法第24條第1 項規定：「營利事業所得之計
算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」行為時營利事業所得稅查核準則第92條第1 款、第4 款及第5 款第4 目前段規定：「佣金支出：
一、佣金或手續費支出，其立有契約者，應與契約之約定相核對，其超出部分應予剔除。…四、外銷佣金超過出口貨物價款5%，經依規定取得有關憑證，提出正當理由及證明文據並查核相符者，准予認定。五、佣金支出之原始憑證如下：…㈣支付國外代理商或代銷商之佣金，應提示雙方簽訂之合約。已辦理結匯者，應提示結匯銀行書明匯款人及國外受款人姓名（名稱）、地址、結匯金額、日期等之結匯證明；…。」準此，佣金支出係營利事業經紀人、代理人或代銷商因仲介或代理銷售該事業之產品服務，而由該事業支付之報酬，故有無支付佣金之必要，應以該經紀人、代理人或代銷商有無實際提供仲介勞務為斷。若無實際提供仲介勞務，雖形式上具備有合約書及結匯支付證明，亦難謂該項支出為經營本業所必需之必要或合理費用。
㈡按民法第565 條規定：「稱居間者，謂當事人約定，一方為
他方報告訂約之機會或為訂約之媒介，他方給付報酬之契約。」最高法院63年度台上字第2662號判決謂：「依民法第56
5 條規定，須為他方報告訂約之機會或為訂約之媒介，始能取得居間報酬（佣金），…」準此，所謂「佣金」，須為他方報告訂約之機會或為訂約之媒介之仲介勞務，所取得之報酬。簡言之，即提供訂約之仲介所收取的報酬，通常按成交金額的若干百分比計算，依習慣或約定向買方、賣方或雙方收取。本件原告固提出其與Thanapa Inter-Trade Part,Ltd.間91年12月25日佣金契約書（見原處分卷第150 頁），惟第
2 條記載：「甲方（Thanapa Inter-Trade Part, Ltd.）自92年1 月1 日起將其所經營之中國大陸市場客戶銷售業務，全部讓予乙方（原告）。」第3 條記載：「甲方自92年1 月
1 日起將無保留提供乙方所需產品、市場、客戶銷售移轉所需一切諮詢。」第4 條記載：「甲方應保證乙方有後續經營銷售之權利，並保證乙方不致遭他人主張任何權利，如造成乙方損失，甲方願負賠償之責。」第5 條記載：「乙方（原告）應於簽約完成後第一年給付甲方，年營收25% ，做為仲介佣金。」等語，可知依該契約之條文，ThanapaInter-Trade Part,Ltd. 有義務將其大陸市場之「客戶業務」讓與原告，至「業務」之內容為何？「客戶」何人？其「讓與」是否即係為原告報告與客戶訂約之機會或為訂約之媒介？該契約均未記載，已難認其性質確為居間、仲介契約，或該報酬確屬「佣金」性質。退步言，縱認ThanapaInter-Trade Part,Ltd. 依該契約有義務為原告報告訂約之機會或為訂約之媒介，但銷貨對象、品名及佣金應支付之帳戶均不詳，而原告未能提出其與Thanapa Inter-Trade Part,
Ltd.間其他往來文件，以證明Thanapa Inter-Trade Part,
Ltd.確有仲介其與客戶間何筆交易，自屬無法證明提供勞務仲介過程及確有提供勞務仲介之事實。
㈢復觀之原告申請復查時所提出說明書，陳稱「…『92年10月
』周先生（原告代表人）認識泰國仲介商人…」（參見原處分卷第152 頁），原告於訴願時提出之說明書，卻陳稱「…『92年1 月』周先生（原告代表人）認識泰國仲介商人…」（參見原處分卷第230 頁），而原告所提出附於原處分卷之其與Thanapa Inter-Trade Part,Ltd. 間佣金契約書，立約日期為91年12月25日（參見處分卷第150 頁），原告前後所稱認識泰國仲介商人Thanapa Inter-Trade Part,Ltd. 之時間與簽約時間均不一致，亦難認確有泰國仲介商人ThanapaInter-Trade Part,Ltd. 為原告提供系爭外銷仲介。原告固主張：系爭外銷佣金支出超過出口貨物價款5%之部分已於94年6 月27日提示支付佣金之理由及計算表供核，仲介事實係與泰國商透過傳真或e-mail 之 方式傳達訊息，並無保存e-mail之習慣，僅有往來書信供核，現提供泰國商公司登記證明及其負責人於92年入出境中華民國之資料以資證明確有仲介情事，以維權益云云。惟原告所提出之計算表、泰國商公司登記證明及負責人92年度入出境資料並不能證明有為原告提供仲介事實。上開主張，並非可採。
㈣本件原告無法證明Thanapa Inter-Trade Part,Ltd. 提供勞
務仲介過程及確有提供勞務仲介之事實，已如上述，自不符行為時營利事業所得稅查核準則第92條規定。惟被告仍從寬就原告列報支付Thanapa Inter -Trade Part,Ltd.佣金於出口貨物價款5%部分為可採，超過出口貨物價款5%部分4,990,
774 元（即系爭外銷佣金支出）予以剔除，尚無不合。
五、綜上所述，原處分就系爭外銷佣金支出，予以剔除，認事用法，並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷如聲明所示，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 5 月 17 日
第五庭審判長法 官 張瓊文
法 官 王碧芳法 官 胡方新上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 96 年 5 月 17 日
書記官 陳幸潔