臺北高等行政法院判決
95年度訴字第03021號原 告 即許宏瑞之承受訴訟
甲○○乙○○丙○○丁○○戊○○共 同訴訟代理人 林敏弘 會計師
林佳穎 律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 許虞哲（局長）訴訟代理人 己○○上列當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國95年7月7日台財訴字第 09500208690號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分（即復查決定），均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告許宏瑞（已於訴訟繫屬中死亡）之母許張信子於民國（下同）89年9月13日，將其所有之臺北市○○區○○段5小段 417地號土地，贈與許宏瑞及許宏瑞之弟許文敬，經被告機關核定贈與總額新臺幣（下同）28,921,318元，淨額為27,683,318元，復因贈與人許張信子已歿，被告機關乃以繼承遺產之許宏瑞等5 人為納稅義務人發單補徵，許宏瑞不服，申請復查，未獲變更，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。許宏瑞於96年4月1日訴訟進行中死亡，遂由原告甲○○等五人承受訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：⒈訴願決定、原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：被告機關以許張信子之繼承人許宏瑞等5 人為納稅義務人發單補徵贈與稅，是否適法？㈠原告主張之理由：
⒈本件移轉財產行為之性質，應屬買賣，非屬贈與：
⑴許宏瑞之母許張信子於89年9 月13日將其所有之台北
市○○區○○段5小段417地號土地出售予許宏瑞及許文敬，所有權移轉時均按進度支付價金予許張信子，並於89年11月9 日申報贈與稅，經被告機關核准，先以買賣認定免課贈與稅在案，原告始向地政事務所辦理所有權移轉登記，且於所有權移轉登記後將未支付之價金全部支付，並於過戶完成後將尾款支付之證明呈送被告機關，被告機關卻於許張信子過世後，同許宏瑞等繼承人補課贈與稅。
⑵被告機關以財政部92年4月9日台財稅字第0910456306
號函釋：「贈與人假借免徵贈與稅之土地，取巧安排移轉其他應稅財產予子女者，例如：先贈與子女公共設施保留地，再以現金買回；或先贈與子女公共設施保留地，再以建地與之交換；……其實質與直接贈與現金、建地等應稅財產並無不同，應就實質贈與移轉之財產，依遺產及贈與稅法第4條第2項規定，課徵贈與稅。」認定許宏瑞及胞弟以 5,238,000元購得之土地以高於6 倍之價格出售予許張信子，並以出售所得之價金向許張信子購買土地之行為屬實質贈與建地，而補課贈與稅。
⑶原告以自有資金向訴外之人購入土地，即便係公共設
施保留地，亦屬原告個人理財中財產形態之轉換，於購入土地後，個人現金資產亦相對減少，若僅因以公共設施保留地為買賣標的即認定係虛偽買賣，似有失公允。
⑷按信賴保護原則及法律不溯既往，行政法規之頒布，
應兼顧規範對象值得保護之信賴利益而予適當保障，許宏瑞向許張信子購買系爭土地，依法向被告機關申報贈與稅並取得不計入贈與總額證明始辦理過戶手續，因該標的之買賣契約中明定若國稅局不同意買賣標的不計入贈與總額，而需核課贈與稅則雙方同意買賣契約自始無效，買賣雙方應撤銷、塗銷已完成之一切申報及申請之登記，若被告機關於當時即認定該行為應依實質課稅原則，課徵贈與稅，則原告將不會繼續辦理過戶之手續。被告機關以後頒之解釋令（92年4月9 日）就之前核准免稅之案件另為補稅，已損害人民因對行政單位公文信賴之作為。
⑸被告機關若於許張信子過世前即向其補課贈與稅，許
宏瑞與許張信子將依原買賣契約之協議書約定塗銷所有權移轉之登記，回復所有權至許張信子名下，並於許張信子過世後依法申報遺產稅，因若將該土地列入遺產中，則應繳納之遺產稅仍低於應繳納之贈與稅，原告豈會依贈與之方式辦理；故被告機關對本案之認定未於台財稅字第0910456306號令頒布後即為補課，卻延至許張信子過世後，張宏瑞申報遺產稅時，始發單補課，造成張宏瑞無法依買賈雙方之協議回復原狀，確有失職之處，理應另為適當之處分。
⑹查許宏瑞及許文敬間就系爭土地之買賣，先經被告機
關核准為買賣，且許宏瑞及許文敬均按進度給付予出賣人許張信子，亦將尾款支付之證明交由被告機關；另就許張信子、許宏瑞及許文敬間另有買賣公共設施保留地部分，亦從未加以隱瞞，實無逃漏贈與稅之情事。從而本件實應屬買賣，而非贈與。
⒉退萬步言，從使本件屬贈與行為，由於財政部92年4月9
日台財稅字第0910456036號函釋屬違法無效之函釋，本件應無適用：
⑴按「遺產及贈與財產價值之計算…所稱時價，土地以
公告土地現值或評定標準價值為準…」遺產及贈與稅法第10條第l項及第3項，訂有明文。次按，主管機關為解釋法令所頒布之函釋，對人民之權利，不得增加法律所無之限制，大法官會議釋字第581、569、566、548 號等解釋，揭櫫其旨。再按「各機關依其職掌就有關法規為釋示之行政命令，法官於審判案件時，因可予以引用，但仍得依據法律，表示適當之不同見解，並不受其拘束」司法院大法官會議釋字第216 號解釋，闡釋綦詳。
⑵查財政部92年4月9日台財稅字第0910456036號函釋限
制上述遺產及贈與稅法第10條規定之適用，係增加法律所無之限制，並違反憲法第19條所揭櫫之租稅法律主義，應屬違法無效之函釋。
⑶由於許張信子與許宏瑞及許文敬互相買賣、交換土地
之公告現值，即○○○區○○段○○段 0000-0000地號」、「土城市○○○段○○○○○○○號」與系爭土地之公告現值既幾乎相等，依法律規定本即不應被課予贈與稅。被告機關以無效之系爭函釋意旨課徵許張信子贈與稅，實屬無理。
⒊縱使財政部92年4月9日台財稅字第0910456036號函釋有
效，本件移轉財產行為亦應有信賴保護原則及誠實信用原則之適用：
⑴按「行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護
人民正當合理之信賴」，行政程序法第8 條，揭示誠實信用原則及信賴保護之原則。
⑵縱系爭函釋為有效之解釋，惟被告機關既已認定買賣
免課贈與稅在先，則依據信賴保護原則，被告機關不得事後變更該行政處分。
⑶查系爭函釋發布於92年4月9日，而本案於89年11月9
日原告已自行申報買賣，依行政程序法第8 條後段「信賴保護原則」，被告機關不應為補徵贈與稅之行為。況許張信子申報買賣時除被告機關無任何意見外，許張信子等人並未有詐欺稅捐機關之情事，亦無對重要事項提供不正確或不完全之報告，更無明知或重大過失不知行政處分違法之情事，故亦無信賴不值得保護之情形。
⑷復況，被告機關於許張信子申報買賣後始課徵贈與稅，亦有違誠信原則。
⒋縱使財政部92年4月9日函釋有效，本件有系爭函釋之適用，應屬贈與；贈與總額亦應扣除下列金額：
⑴應扣除由受贈人移轉予贈與人之公共設施保留地財產價值及雙方匯款差額238,000元：
①查許張信子雖失去系爭土地之所有權，惟其亦得到
○○○區○○段○○段 ○○○○○○○○○○號」與「土城市○○○段○○○○○○○號」，此有被告機關所掣發之「遺產稅免稅證明書」，可資為證。
②又有關○○○區○○段○○段 ○○○○○○○○○○號」與
「土城市○○○段○○○○○○○號」之價值，縱使被告機關不承認以公告現值計算，惟許宏瑞及許文敬購買之價值為5,238,000元，為被告機關所不爭執，此部分再扣除由許張信子匯予許宏瑞與許文敬之差額5,000,000元，贈與總額亦應扣除差額238,000元才是。
③復況，被告機關於「更正報告表」中第三點中亦稱
，「視同贈與附有負擔，擬從贈與總額中扣除」等語，可知被告機關對此亦無爭執，原告主張應屬有理。
⑵應扣除系爭土地之土地增值稅2,689,521元：
①按「不動產贈與移轉所繳納之契稅或土地增值稅得
自贈與總額中扣除」遺產及贈與稅法施行細則第19條定有明文。
②查許張信子將系爭土地移轉予許宏瑞與許文敬時，
曾就移轉予許宏瑞部分繳納土地增值稅2,151,617元，移轉予許文敬部分繳納537,904元，共2,689,521元，依據遺產及贈與稅法第19條之規定，應將2,689,521元土地增值稅自贈與總額中扣除，始為合法。
⒌本件贈與稅稅單以繼承人為納稅義務人，課徵贈與稅，已逾越司法院大法官會議釋字第622號解釋意旨：
⑴按「遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人係
居於代繳義務人之地位，代被繼承人履行生前已成立稅捐義務，而非繼承被繼承人之納稅義務人之地位…最高行政法院92年9 月18日庭長法官聯席會議決議…關於被繼承人死亡前所為贈與，如至繼承發生日止，稽徵機關尚未發單課徵贈與稅者，應以繼承人為納稅義務人，發單課徵贈與稅之部分，逾越遺產及贈與稅法第15條之規定，增加繼承人法律上所未規定之租稅義務，與憲法第19條及第15條規定之意旨不符，自本解釋公布之日起，應不予援用」司法院大法官會議解釋第622號解釋，著有明文。
⑵目前繼承之公設保留地仍登記許張信子名下，遺產尚
未分割，被告機關以許張信子之繼承人5人為納稅義務人開單課徵贈與稅，實已違反上述司法院大法官會議解釋之意旨。實則，被告機關應重新開單，並先就許張信子之遺產中先執行以課徵系爭贈與稅，始為合法。
⒍綜合上述，本件實非贈與；退萬步言，縱使本件屬於贈
與行為，亦應扣除由受贈人給予贈與人之財產價值以及贈與系爭土地之土地增值稅。故訴願決定、復查決定及原核定處分顯與遺產及贈與稅法等相關規定不合，請求判決如聲明所示。
㈡被告主張之理由：
⒈按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在
中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給與他人，經他人允受而生效力之行為。」「遺產及贈與財產價值之計算，以……或贈與時之時價為準。……。第一項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準；……。」分別為行為時遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第2項及第10條所明定。又「贈與人假藉免徵贈與稅之土地，取巧安排移轉其他應稅財產予子女者，例如：先贈與子女公共設施保留地，再以現金買回；或先贈與子女公共設施保留地，再以建地與之交換；或先贈與子女公共設施保留地之大部分持分及建地之極小部分持分，再經由共有土地分割，使其子女取得整筆建地等，其實質與直接贈與現金、建地等應稅財產並無不同，應就實質贈與移轉之財產，依遺產及贈與稅法第4條第2項規定課徵贈與稅。」為財政部92年4月9日台財稅字第0910456306號函所明釋。⒉本案係被告依據資料，查獲許宏瑞與其弟許文敬2 人，
於89年7月25日，以2,099,000元向訴外人洪村騫購得臺北縣土城市○○○段○○○○○○○號之公共設施保留地，另許宏瑞於89年7月26日，以3,139,000元向訴外人田素貞購得臺北市○○區○○段2小段376地號之公共設施保留地，上開2筆公共設施保留地取得價款計為5,238,000元，許宏瑞與許文敬2人旋於89年9月13日，以遠高於購入價額6 倍餘之價金34,000,000元，出售予其母許張信子後，其母隨即於次日即9 月14日將系爭之臺北市○○區○○段5小段417地號之應課徵贈與稅土地（公告現值28,921,318元）以29,000,000元出售予許宏瑞及許文敬2人。許張信子並於89年11月09日向被告申報將系爭應稅土地贈與許宏瑞與其弟許文敬2 人，惟主張附帶有買賣贈與負擔29,000,000元之贈與扣除額，經被告以90年1月4日財北國稅審二字第90000342號函復略以「……，准先以『買賣』認定，免課贈與稅。」，嗣被告查得系爭贈與應稅土地，贈與人許張信子與受贈之許宏瑞及許文敬2 人，涉有上揭所述將應課徵贈與稅之土地，假藉免徵贈與稅公設地之虛偽買賣，迂迴移轉贈與情事，乃認定系爭贈與屬實質移轉應課徵贈與稅財產土地之贈與行為，並按系爭贈與土地之公告現值核定贈與總額28,921,318元，淨額為27,683,318元，復因贈與人許張信子已亡歿，故以繼承遺產之被告等5 人為納稅義務人發單補徵贈與稅。
⒊經查，本件贈與人許張信子以迂迴方式，假藉免徵贈與
稅之公共設施保留地，取巧安排移轉應稅土地等情事，已如前述，被告依職權於核課期間內查得有課稅之重要事實，參照司法院釋字第 420號、第496號、第500號及第 565號解釋之「實質課稅」及「公平課稅」原則意旨，復參財政部92年4月9日台財稅字第0910456306號令釋示，依首揭遺產及贈與稅法第4條第2項規定，按實質贈與移轉之財產價值核定補徵贈與稅，經核並無違誤。次查，財政部前述函令，係財政部基於中央主管機關之地位為闡明法規之原意所為之釋示，應自遺產及贈與稅法生效之日即有適用，故本件贈與行為雖發生於該釋示作成前，仍應加以援引。末查，許宏瑞利用免稅之公共設施保留地為工具，目的乃在無償移轉其他應稅財產，顯然與直接贈與應稅財產，實質上並無不同，且該免稅之公共設施保留地僅作為無償移轉應稅財產之工具，非移轉應稅財產之對價或負擔；又該免稅之公共設施保留地並不以行為人自有為限，相對人、第三人亦均得提供該免稅土地作為移轉應稅財產工具，此種情形，行為人之財產於減少應稅土地之同時，雖增加原非屬其所有之公共設施保留地，惟其取得該公共設施保留地後，得再為免稅之贈與移轉，縱死亡前未再為贈與移轉，嗣其死亡時亦因繼承而免稅移轉予繼承人，故就該家族整體之財產而言，該免稅之公共設施保留地，僅係內部成員移轉應稅土地之工具，尚非移轉應稅財產之對價或負擔，故做為該移轉工具之公共設施保留地，尚無遺產及及贈與稅法第21條規定附有負擔扣除之適用。原告所訴各節，顯係誤解法令規定，委無足採。
⒋據上論述，本件原處分、復查決定、訴願決定均無違誤，為此請求判決如被告答辯聲明。
理 由
一、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給與他人，經他人允受而生效力之行為。」分別為行為時遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第2項所明定。
二、本件被告機關以原告許宏瑞（已於訴訟繫屬中死亡）之母許張信子於89年9月13日，將其所有之臺北市○○區○○段5小段417地號土地，贈與許宏瑞及許宏瑞之弟許文敬，經被告機關核定贈與總額28,921,318元，淨額為27,683,318元，復因贈與人許張信子已歿，被告機關乃以繼承遺產之許宏瑞等5人為納稅義務人發單補徵。許宏瑞不服，申請復查，未獲變更，提起訴願遭決定駁回，許宏瑞提起本件訴訟後，於96年4月1日訴訟進行中死亡，遂由原告甲○○等5人承受訴訟，原告起訴意旨略以：本件移轉財產行為之性質，應屬買賣，非屬贈與：退萬步言，從使本件屬贈與行為，由於財政部92年4月9日台財稅字第0910456036號函釋屬違法無效之函釋，本件應無適用；又縱認財政部92年4月9日台財稅字第0910456036號函釋有效，本件移轉財產行為亦應有信賴保護原則及誠實信用原則之適用，且贈與總額亦應扣除由受贈人移轉予贈與人之公共設施保留地財產價值及雙方匯款差額238,000元及扣除系爭土地之土地增值稅2,689,521元；況目前繼承公設保留地仍登記許張信子名下，遺產尚未分割，而本件贈與稅稅單以繼承人為納稅義務人，課徵贈與稅，已逾越司法院大法官會議釋字第622號解釋意旨；是訴願決定、復查決定及原核定處分顯與遺產及贈與稅法等相關規定不合，請求判決如聲明云云。
三、復按「憲法第19條規定所揭示之租稅法律主義，係指人民應依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務，迭經本院解釋在案。中華民國62年2月6日公布施行之遺產及贈與稅法第15條第1項規定，被繼承人死亡前3年內贈與具有該項規定身分者之財產，應視為被繼承人之遺產而併入其遺產總額課徵遺產稅，並未規定以繼承人為納稅義務人，對其課徵贈與稅。最高行政法院92年9月18日庭長法官聯席會議決議關於被繼承人死亡前所為贈與，如至繼承發生日止，稽徵機關尚未發單課徵贈與稅者，應以繼承人為納稅義務人，發單課徵贈與稅部分，逾越上開遺產及贈與稅法第15條之規定，增加繼承人法律上所未規定之租稅義務，與憲法第19條及第15 條規定之意旨不符，自本解釋公布之日起，應不予援用。」95年12月29日司法院釋字622號解釋在案；該解釋理由並指明：「……62年2月6日公布施行之遺產及贈與稅法第15條第1項規定：「被繼承人死亡前3年（88年7月15日修正為2年）內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：1、被繼承人之配偶。2、被繼承人依民法第1138條及第11140條規定之各順序繼承人。3、前款各順序繼承人之配偶。」將符合該項規定之贈與財產視為被繼承人之遺產，併計入遺產總額。究其立法意旨，係在防止被繼承人生前分析財產，規避遺產稅之課徵，故以法律規定被繼承人於死亡前一定期間內贈與特定身分者之財產，於被繼承人死亡時，應視為遺產，課徵遺產稅。該條並未規定被繼承人死亡前所為贈與，尚未經稽徵機關發單課徵贈與稅者，須以繼承人為納稅義務人，使其負繳納贈與稅之義務。稅捐稽徵法為稅捐稽徵之通則規定，該法第14條規定：「納稅義務人死亡，遺有財產者，其依法應繳納之稅捐，應由遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，依法按稅捐受清償之順序，繳清稅捐後，始得分割遺產或交付遺贈（第1項）。遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，違反前項規定者，應就未清繳之稅捐，負繳納義務（第2項）。」依該條第1項之規定，被繼承人生前尚未繳納之稅捐義務，並未因其死亡而消滅，而由其遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，於被繼承人遺有財產之範圍內，代為繳納。遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人係居於代繳義務人之地位，代被繼承人履行生前已成立稅捐義務，而非繼承被繼承人之納稅義務人之地位。惟如繼承人違反上開義務時，依同條第2項規定，稽徵機關始得以繼承人為納稅義務人，課徵其未代為繳納之稅捐。是被繼承人死亡前業已成立，但稽徵機關尚未發單課徵之贈與稅，遺產及贈與稅法既未規定應以繼承人為納稅義務人，則應適用稅捐稽徵法第14條之通則性規定，即於分割遺產或交付遺贈前，由遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，就被繼承人之遺產，依法按贈與稅受清償之順序，繳清稅捐。違反此一規定者，遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人始應就未繳清之贈與稅，負繳納義務。又稅捐債務亦為公法上之金錢給付義務，稽徵機關作成課稅處分後，除依法暫緩移送執行及稅捐稽徵法第39條第2項所規定之情形外，於繳納期間屆滿30日後仍未繳納，經稽徵機關移送強制執行者，則應依行政執行法第15條規定，以被繼承人之遺產為強制執行之標的。另遺產及贈與稅法第7條第1規定，贈與稅之納稅義務人為贈與人，但贈與人行蹤不明，或逾法定繳納期限尚未繳納，且在中華民國境內無財產可供執行者，以受贈人為納稅義務人。故若被繼承人（贈與人）無遺產可供執行者，稽徵機關尚得依前開規定，以受贈人為納稅義務人課徵贈與稅。至依上開規定已納之贈與稅，其與繼承人依遺產及贈與稅法第15條應繳納之遺產稅，仍有同法第11條第2項規定之適用。被繼承人死亡前3年內贈與特定人財產，稅捐稽徵機關於其生前尚未發單課徵贈與稅者，被繼承人死亡後，其贈與稅應如何課徵繳納之問題，最高行政法院92年9月18日庭長法官聯席會議決議略謂：「被繼承人於死亡前3年內為贈與，於贈與時即負有繳納贈與稅之義務，贈與稅捐債務成立。被繼承人死亡時，稅捐稽徵機關縱尚未對其核發課稅處分，亦不影響該稅捐債務之效力。此公法上之財產債務，不具一身專屬性，依民法第1148條規定，由其繼承人繼承，稅捐稽徵機關於被繼承人死亡後，自應以其繼承人為納稅義務人，於核課期間內，核課其繼承之贈與稅。至遺產及贈與稅法第15條及第11條第2項僅規定上開贈與財產應併入計算遺產稅及如何扣抵贈與稅，並未免除繼承人繼承被繼承人之贈與稅債務，財政部81年6月30日台財稅第000000000號函釋關於：『被繼承人死亡前3年內之贈與應併課遺產稅者，如該項贈與至繼承發生日止，稽徵機關尚未發單課徵時，應先以繼承人為納稅義務人開徵贈與稅，再依遺產及贈與稅法第15條及第11條第2項規定辦理』部分，與前開規定尚無牴觸。」此決議關於被繼承人死亡前所為贈與，如至繼承發生日止，稽徵機關尚未發單課徵贈與稅者，應以繼承人為納稅義務人，發單課徵贈與稅之部分，逾越遺產及贈與稅法第15條之規定，增加繼承人法律上所未規定之租稅義務，與憲法第19條及第15條規定之意旨不符，自本解釋公布之日起，應不予援用。至上開決議所採之見解是否導致贈與稅與遺產稅之課徵違反平等原則，已無庸審究。又上開贈與稅之課徵及執行，應分別情形適用稅捐稽徵法第14條、遺產及贈與稅法第7條及行政執行法第15條規定，併予指明。」
四、經查被告機關認定原告許宏瑞之母許張信子於89年9 月13日，將其所有之臺北市○○區○○段5 小段417 地號土地，移轉予許宏瑞及許宏瑞之弟許文敬，乃據以核定贈與總額28,9 21,318 元，淨額為27,683,318元，復因許張信子已於93年9 月25日死亡，被告機關乃以繼承遺產之許宏瑞等5 人為納稅義務人發單補徵贈與稅各情，為兩造所不爭，並有不動產買賣契約書、土地登記資料、死亡登記查詢清單、贈與稅繳款書、贈與稅核定通知書等附原處分卷內可稽；觀本件贈與稅繳款書之記載，其上固標明贈與人為許張信子，惟於納稅義務人欄位，確已載明系爭贈與稅之「納稅義務人」為許嘉玲、許文敬、許宏瑞、許文仁、許嘉珍、許文仁等5 人，顯係以贈與人許張信子之繼承人為系爭贈與稅之納稅義務人，彰彰明甚；依據上揭司法院釋字第622 號解釋意旨認關於被繼承人死亡前所為贈與，如至繼承發生日止，稽徵機關尚未發單課徵贈與稅者，以繼承人為納稅義務人，發單課徵贈與稅部分，已逾越上揭遺產及贈與稅法第15條之規定，增加繼承人法律上所未規定之租稅義務，與憲法第19條及第15條規定之意旨不符；本件亦難謂原告等有違捐稽徵法第14條規定之依法按稅捐受清償之順序，繳清稅捐後，始得分割遺產或交付遺贈之規定，依上開司法院釋字第622 號解釋意旨，自不得以贈與人許張信子之繼承人為系爭贈與稅之納稅義務人。原告執此據以指摘，為有理由，應將訴願決定及原處分（即復查決定）均予撤銷，由被告機關另依上揭釋字第622號解釋意旨，為適法之處理，以昭折服。
五、本件係依照上揭司法院釋字第622號解釋意旨為判決，至兩造其餘實體上主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 6 月 7 日
第六庭審判長法 官 林文舟
法 官 闕銘富法 官 許瑞助上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 96 年 6 月 7 日
書記官 吳芳靜