臺北高等行政法院判決
95年度訴字第03037號原 告 甲○○訴訟代理人 游孟輝 律師被 告 桃園縣政府稅捐稽徵處代 表 人 乙○○(處長)訴訟代理人 己○○上列當事人間因土地增值稅事件，原告不服桃園縣政府中華民國95年7月7日府法訴字第0950065588號訴願決定，提起行政訴訟。
本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分關於被告桃園縣政府稅捐稽徵處所屬大溪分處以九十五年一月二十七日桃稅溪壹字第0950001077號函否准退稅部分，均撤銷。被告應作成准予退還原告已繳土地增值稅新臺幣五十二萬零四百七十元之行政處分。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告與訴外人戊○○等16人原分別共有坐落於桃園縣○○鎮○○段○○○○○號持分土地，於民國（下同）94年2 月14日以台灣桃園地方法院92年9月17日桃院祺民信91訴字第975號民事判決確定證明書等相關文件，向桃園縣大溪地政事務所申請共有物分割為第91-4地號、第91-400地號、第91-401地號、第91-402地號、第91-403地號等5筆土地，其中第91-40
1 地號土地分割後為原告及訴外人戊○○而共有。又訴外人戊○○於93年2月3日以首揭法院判決向被告機關桃園縣政府稅捐稽徵處大溪分處申報系爭土地共有物分割，惟因原告所有系爭土地經分割後之總現值減少新台幣（下同）195萬324
5 元，被告機關桃園縣政府稅捐稽徵處乃依土地稅法第30條、第31條及土地稅法施行細則第42條第2 項規定，核定其土地增值稅額為52萬0470元。惟原告不服，以系爭土地為其與訴外人戊○○共有，合計持分為系爭土地2分之1，因長期為訴外人即系爭土地另一共有人丙○○占有使用，故原告等遂於90年10月間向其申請協議分割，未達成協議。復於90年11月27日請求法院判決分割。原告持桃園縣政府核發之土地使用分區證明書（誤登載為住宅區）予法院，法院即判決系爭土地分割為第91-4、91-400、91-401、91-402及91-403地號等5 筆土地，惟因桃園縣政府核發土地分區證明誤植為「住宅區」，致土地遭分割後公告土地現值地價損失及受課徵土地增值稅，申請返還已繳納之土地增值稅並將已判決分割之系爭土地合併恢復為分割前之土地原狀。原告分別向桃園縣大溪地政事務所請求回復分割前之土地及桃園縣政府稅捐稽徵處退還已繳納之稅款，均經否准所請。原告不服，提起訴願遭決定駁回，提起本件行政訴訟，訴訟中並撤回對於桃園縣大溪地政事務所之訴訟，而僅就被告桃園縣政府稅捐稽徵處否准退稅部分爭訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：⒈訴願決定及原處分關於被告桃園縣
政府稅捐稽徵處大溪分處95年1月27日桃稅溪壹字第0950001077號函部分均撤銷；並請求判命被告應作成准予退還已繳之土地增值稅520,470元之行政處分。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：原告請求被告機關退還已繳納之土地增值稅，520,470元，是否適法？㈠原告主張之理由：
⒈原告持桃園縣政府核發之土地使用分區證明（登載為住
宅區）予法院，法院判決系爭土地分割為第91-4地號、第91-400地號、第91-401、第91-402地號、第91-403地號5 筆土地，然因桃園縣政府核發之土地使用分區證明誤載為住宅區，致土地遭分割後公告土地現值地價損失及受課徵土地增值稅，申請返還已繳納之土地增值稅，並將已判決分割之系爭土地合併恢復為分割前之土地原狀，經被告機關否准，提起訴願亦遭駁回。
⒉查，系爭土地分割後，原告取得之第91-401地號土地，
其分割後土地公告現值為每平方公尺17,440元，其價值較其餘分割後之土地為低，影響原告日後土地徵收補償之權利；且系爭土地使用分區證明登載為「住宅區」，乃行政機關行政之錯誤，而行政機關就其行政行為之錯誤本應依職權更正之，卻未積極為處理、更正，而竟遲至94年5 月間始發函更正為「公園用地」，行政機關行政行為之失當，不應由一般人民之原告承擔之。
⒊復查，系爭土地既為公園用地，其使用分區仍不因為系
爭土地業經法院判決分割而有所改變，且法院之判決分割亦無法創設或改變系爭土地仍為公園用地之使用分區。
⒋系爭土地如回復為未分割前之狀態，則原告前所繳納之
土地增值稅因無所附麗而應予退還；退步而言，如系爭土地無法回復為未分割前之狀態，惟被告桃園縣政府稅捐稽徵處對於分割後之地價如何改算？原告分割後之土地價值如何減少？被告桃園縣政府稅捐稽徵處仍未說明。又退萬步而言，原告分割後之土地價值，縱有減少，但原告並未獲得任何對價；況系爭土地為公園用地，屬公共設施保留地，依法於被徵收前之移轉，亦屬免徵土地增值稅，被告更應退還原告已繳納之土地增值稅。又依土地稅法第50條及第44條規定觀之，本案得以請求退還系爭土地增值稅之人應僅有納稅義務人即原告。
㈡被告主張之理由：
⒈按「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其
土地漲價總數額徵收土地增值稅。…」、「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。」、「分別共有土地分割後，各人所取得之土地價值與其分割前應有部分價值相等者，免徵土地增值稅；其價值減少者，就其減少部分課徵土地增值稅。」、「說明：二、查『土地買賣已申報現值繳清土地增值稅，並向地政機關辦竣所有權移轉登記，經地方法院民事庭調解成立，已向地政機關辦理塗銷登記，恢復為原所有權人名義者，准依本部70/05/29台財稅第34363 號函釋，免徵土地增值稅，其原已繳納之稅款，應予退還。』前經本部71/01/14台財稅第30316 號函釋有案。本案土地如屬合法塗銷登記回復所有權，依上開函釋，應准予退還其已繳納之土地增值稅。」分別為土地稅法第28條、第31條第1項第1款、土地稅法施行細則第42條第2 項及財政部92年7 月10日台財稅字第0920453861號函所明定。
⒉查本案系爭坐落桃園縣○○鎮○○段○○○○○號持分土地
，原為原告與戊○○等16人分別共有，戊○○於93 年2月3日持臺灣桃園地方法院91年度訴字第975號民事判決書，向被告申報共有土地分割，此有93年2月3日土地增值稅土地現值申報書（收件號碼＃780394）影本附案可稽。原告經判決共有土地分割後，其土地分割後之總現值減少195萬3,245元，被告遂依土地稅法第30條、第31條及土地稅法施行細則第42條第2 項規定，就其土地分割後現值減少部分課徵土地增值稅，核定其土地增值稅額為52萬470元，並無違誤。
⒊查本案系○○○鎮○○段○○○○○號土地係經臺灣桃園地
方法院91年度訴字第975號民事判決分割為同段91-4、91-400、91-401、91-402及91-403地號共5筆土地，並由原告胞姊戊○○向被告申報共有土地分割，分割後91-401地號土地由原告及戊○○分別取得998/1000及2/1000之所有權，此有93年2月6日共有土地分割明細表影本附原處分卷可稽。
⒋次查，戊○○於90年11月27日向法院請求判決分割，雖
經桃園縣政府核發該系爭91-4地號土地之使用分區證明為「住宅區」，致法院將系爭土地准予判決分割為同段91-4地號等5 筆土地，嗣桃園縣政府於94年5月3日以府城都字第0940112229號函：「說明二、…○○○鎮○○段○○○○○號土地使用分區誤植為住宅區應更正為公園用地」更正分區使用證明，及桃園縣大溪地政事務所95年2月8日溪地登字第0950000769號函：「說明二、經查本所地籍資料所載本案經共有人戊○○等2人以民國94年2月14日溪電字第26780 號申請判決分割及判決共有物分割登記，並檢附臺灣桃園地方法院民事裁定91年度訴字第975 號民事判決書及確定證明書在案。…三、按土地法第43條規定：『依本法所為之登記，有絕對效力。』又土地登記規則第7 條規定：『依本規則登記之土地權利，除本規則另有規定外，非經法院判決塗銷確定，登記機關不得為塗銷登記』，是以本案若需辦理合併，恢復分割前土地，惠請依上述規定辦理。」，再依財政部92年7 月10日台財稅字第0920453861號函釋規定：「…本案土地如屬合法塗銷登記回復所有權，依上開函釋，應准予退還其已繳納之土地增值稅，…。」，查本案原告所執之系爭土地係經臺灣桃園地方法院92年9 月17日桃院祺民信91訴字第975 號民事判決確定證明書，並由原告胞姐戊○○向桃園縣大溪地政事務所辦妥共有物分割登記在案，惟在未依桃園縣大溪地政事務所95年2月8日溪地登字第0950000769號函意旨塗銷回復所有權前，依上揭函釋規定被告不得退還已繳納之土地增值稅，是以原告主張退還乙節，於法不合，應予駁回。另原告主張土地應予合併乙節，被告非為權責機關，原告應向權責機關申請，方為正辦。
⒌按「土地所有權移轉或設定典權時，權利人及義務人應
於訂定契約之日起30日內，檢附契約影本及有關文件，共同向主管稽徵機關申報其土地移轉現值。但依規定得由權利人單獨申請登記者，權利人得單獨申報其移轉現值。……權利人及義務人應於繳納土地增值稅後，共同向主管地政機關申請土地所有權移轉或設定典權登記。
主管地政機關於登記時，發現該土地公告現值、原規定地價或前次移轉現值有錯誤者，立即移送主管稽徵機關更正重核土地增值稅。」、「……依平均地權條例第47條規定由權利人單獨申報土地移轉現值者，其應納之土地增值稅，應由權利人代為繳納。」、「依據法院判決申請共有物分割登記者，部分共有人得提出法院確定判決書及其他應附書件，單獨為全體共有人申請分割登記」、「但依規定得由權利人單獨申請登記者，權利人得單獨申報其移轉現值。」、「依規定得由權利人單獨申請登記者，權利人得單獨申報土地移轉現值，其應納之土地增值稅，應由權利人代為繳納，為修正後平均地權條例第50條所明定，部分共有人依土地登記規則第100條單獨為全體共有人申請分割登記時，亦應依此規定辦理。」，分別為土地稅法第49條、5條之1、土地登記規則第100條、平均地權條例第47條但書及財政部77年2月22日台財稅第000000000號函所明定。⒍查本案系爭土地之土地增值稅額52萬470元業於93年3月
23日繳納，系爭經法院判決共有物分割之桃園縣○○鎮○○段91-4、91-400、91-401、91-402、91-403地號等5筆土地業已於94年2月17日經地政機關登記完成，亦有土地登記謄本影本附案可稽。
⒎另訴外人戊○○係持臺灣桃園地方法院92年9 月17日桃
院祺民信91訴字第975 號民事判決確定證明書及判決書…等相關文件，單獨向被告申報坐○○○鎮○○段91-4、91-400、91-401、91-402、91-403地號等5 筆土地共有物分割，被告於核算土地增值稅後，依土地稅法第5條之1 單獨申報土地移轉現值之規定，交由權利人戊○○代為繳納，原無違誤，若原告主張未獲得任何對價，請求退還已繳納之土地增值稅乙節，依前揭財政部77年2月22日台財稅第000000000號函，及依財政部90年3月2日台財稅字第0900460180號函：「說明：二、土地稅法第5條之1規定：『由權利人單獨申報土地移轉現值者，其應納之土地增值稅，應由權利人代為繳納。』故權利人單獨申報土地移轉現值案件，縱使原核定之納稅義務人變更，應不影響上開條文所定應由權利人代為繳納之義務。……又同法（稅捐稽徵法）第29條規定：『納稅義務人應退之稅捐，稅捐稽徵機關應先抵繳其積欠。並於扣抵後，應即通知該納稅義務人。』；準此，本案權利人依土地稅法第5條之1規定代為繳納之土地增值稅，因納稅主體更正而有應退還代繳人情事時，得以該退稅款，先抵繳其更正後應代為繳納之土地增值稅。」，故訴外人戊○○依土地稅法第5條之1單獨申報土地移轉現值，其應納之土地增值稅即應代為繳納，縱使原核定之納稅義務人變更，應不影響代為繳納之義務，原告主張，顯有誤解。
理 由
一、按「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。…」、「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：1 、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。」、「依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，準用前項規定，免徵土地增值稅。但經變更為非公共設施保留地後再移轉時，以該土地第一次免徵土地增值稅前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」分別為土地稅法第28條、第31條第1 項第1 款、39條第2項 所明定；又「分別共有土地分割後，各人所取得之土地價值與其分割前應有部分價值相等者，免徵土地增值稅；其價值減少者，就其減少部分課徵土地增值稅。」為土地稅法施行細則第42條第2 項規定甚明。
二、次按「土地所有權移轉或設定典權時，權利人及義務人應於訂定契約之日起30日內，檢附契約影本及有關文件，共同向主管稽徵機關申報其土地移轉現值。但依規定得由權利人單獨申請登記者，權利人得單獨申報其移轉現值。……權利人及義務人應於繳納土地增值稅後，共同向主管地政機關申請土地所有權移轉或設定典權登記。主管地政機關於登記時，發現該土地公告現值、原規定地價或前次移轉現值有錯誤者，立即移送主管稽徵機關更正重核土地增值稅。」、「……依平均地權條例第47條規定由權利人單獨申報土地移轉現值者，其應納之土地增值稅，應由權利人代為繳納。」、「依據法院判決申請共有物分割登記者，部分共有人得提出法院確定判決書及其他應附書件，單獨為全體共有人申請分割登記」、「但依規定得由權利人單獨申請登記者，權利人得單獨申報其移轉現值。」、分別為土地稅法第49條、5 條之1、土地登記規則第10 0條、平均地權條例第47條但書所規定。又財政部77年2 月22日台財稅第000000000 號函釋：「依規定得由權利人單獨申請登記者，權利人得單獨申報土地移轉現值，其應納之土地增值稅，應由權利人代為繳納，為修正後平均地權條例第50條所明定，部分共有人依土地登記規則第100 條單獨為全體共有人申請分割登記時，亦應依此規定辦理。」
三、本件原告申請返還已繳納之土地增值520,470元，經被告機關所屬大溪分處95年1月27日桃稅溪壹字第0950001077號函否准所請，原告不服，提起訴願遭決定駁回，循序起訴意旨略以：系爭土地分割後，原告取得之第91-401地號土地，其分割後土地公告現值為每平方公尺17,440元，其價值較其餘分割後之土地為低，影響原告日後土地徵收補償之權利；且系爭土地使用分區證明登載為「住宅區」，乃行政機關行政之錯誤，而行政機關就其行政行為之錯誤本應依職權更正之，卻未積極為處理、更正，而竟遲至94年5月間始發函更正為「公園用地」，行政機關行政行為之失當，不應由一般人民之原告承擔之。系爭土地既為公園用地，其使用分區仍不因為系爭土地業經法院判決分割而有所改變，且法院之判決分割亦無法創設或改變系爭土地仍為公園用地之使用分區。被告桃園縣政府稅捐稽徵處對於分割後之地價如何改算？原告分割後之土地價值如何減少？被告桃園縣政府稅捐稽徵處仍未說明。又退萬步而言，原告分割後之土地價值，縱有減少，但原告並未獲得任何對價；況系爭土地為公園用地，屬公共設施保留地，依法於被徵收前之移轉，亦屬免徵土地增值稅，被告更應退還原告已繳納之土地增值稅；又依土地稅法第50條及第44條規定觀之，本案得以請求退還系爭土地增值稅之人應僅有納稅義務人即原告，爰請求判決如聲明云云。
四、查原告與訴外人戊○○等16人原分別共有坐落於桃園縣○○鎮○○段○○○○○號持分土地，於94年2月14日以台灣桃園地方法院92年9月17日桃院祺民信91訴字第975號民事判決確定證明書等相關文件，向桃園縣大溪地政事務所申請共有物分割為第91-4地號、第91-400地號、第91-401地號、第91-402地號、第91-403地號等5筆土地，其中第91-40 1地號土地分割後為原告及訴外人戊○○而共有。又訴外人戊○○於93年2月3日以首揭法院判決向被告機關桃園縣政府稅捐稽徵處大溪分處申報系爭土地共有物分割，惟因原告所有系爭土地經分割後之總現值減少195萬3245元，被告機關桃園縣政府稅捐稽徵處乃依土地稅法第30條、第31條及土地稅法施行細則第42條第2項規定，核定其土地增值稅額為520,470元，並以原告為納稅義務人發單，經於92年3 月23日完納在案各情，有桃園縣大溪地政事務所土地異動清冊、土地登記謄本、登記申請書、土地增值稅申報書、共有物分割明細表、土地增值稅繳款書、台灣桃園地方法院91年度訴字第975 號民事判決、土地複丈成果通知書、使用分區證明書等附原處分卷可稽。
五、次查原告主張判決分割後之土地價值，縱有減少，但原告並未獲得任何對價，屬於無償之移轉，不應以原告為納稅義務人課徵土地增值稅乙節；有臺灣桃園地方法院91年度訴字第975號民事分割共有物判決附本院卷內可稽，復據證人即系爭土地共有人丁○○、丙○○及戊○○等人（上揭分割共有物判決之當事人）到庭結證屬實（見本院96年8月21日準備程序筆錄）；依土地稅法第5條第2款之規定，土地為無償移轉者，土地增值稅之納稅義務人為取得所有權之人。系爭土地之分割移轉，既屬無償，則被告機關以原告為系爭土地增值稅之納稅義務人，即有違誤。況依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，免徵土地增值稅，此觀上揭土地稅法第39條第2 項前段規定即明；該免徵土地增值稅之規定，係規範依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，免徵土地增值稅；其立法意旨係公共設施保留地被徵收時既可免徵土地增值稅，則於徵收前之移轉亦應予免稅，以維租稅公平，並利於該公共設施保留地之所有權人於該土地被徵收前之變現或交易。而依都市計畫法第48條規定依本法指定之公共設施保留地供公用事業設施之用者，由各該事業機構依法予以徵收或購買；其餘由該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所依徵收、區段徵收或市地重劃方式取得；再參照都市計畫法第26條規定，都市計畫經發布實施後擬定計畫之機關每三年內或五年內至少應通盤檢討一次，依據發展情況，並參考人民建議作必要之變更。易言之，縱都市計畫書內記載以徵收方式取得，惟仍可能經通盤檢討後變更其他方式取得。是解釋上揭土地稅法第39條第2 項之規定，其規範重點應著重在「公共設施保留地」之屬性，凡屬依都市計畫法指定之公共設施保留地，在「尚未被徵收前」之移轉，均得免徵土地增值稅；至該公共設施保留地，於都市計畫書中記載之取得方式為徵購（徵收或協議價購）、區段徵收或市地重劃，應非所問。系爭土地係屬都市計畫之公園用地，需地機關為桃園縣大溪鎮公所，屬公共設施保留地，其取得方式為徵收或市地重劃，此為兩造所不爭，並有使用分區證明書附原處分卷內（第5 頁）可稽；依上說明，系爭土地既屬公共設施保留地，依土地稅法第39條第2 項規定，於被徵收前之移轉，自屬免徵土地增值稅，被告機關就系爭土地之移轉，課徵土地增值稅，即有未合。
六、末查「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」為稅捐稽徵法第28條所規定。
又「依平均地權條例第47條規定由權利人單獨申報土地移轉現值者，其應納之土地增值稅，應由權利人代為繳納。」固為土地稅法第5 條之1 所明定；惟另參諸同法第第50條規定：「土地增值稅納稅義務人於收到土地增值稅繳納通知書後，應於30日內向公庫繳納。」，觀諸系爭土地增值稅繳納收據之名義人係原告，並非訴外人戊○○，且戊○○經本院通知到庭後結證略稱：伊與原告甲○○是親姊弟關係，系爭土地係原告甲○○委任代書辦理申報分割的，土地增值稅是原告甲○○繳納的，土地分割後，價值減少了，並無補償，則土地增值稅就不應該由甲○○繳納；系爭土地增值稅既係原告甲○○繳納，退稅時當然要退給原告甲○○，伊沒有意見等語（見本院96年11月6 日準備程序筆錄）；是原告既為納稅義務人且為實際繳納稅額者，而系爭土地屬公共設施保留地，於被徵收前，其移轉得免徵土地增值稅，原告向被告機關所屬大溪分處申請退還已納系爭土地增值稅520,470 元，自屬有據，被告機關所屬大溪分處否准原告請求，容有違誤，訴願決定未予糾正，遞予維持，亦有未合，原告執此指摘請求撤銷，併請求判命被告機關應作成准予退還已繳之土地增值稅520,470 元之行政處分，均為有理由，應將訴願決定及原處分關於被告機關所屬大溪分處以95年1 月27日桃稅溪壹字第0950001077號函否准退稅部分，均予撤銷，併判命被告機關應作成准予退還原告已繳之土地增值稅520,470 元之行政處分，以資適法，並昭折服。
七、兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 12 月 13 日
第六庭審判長法 官 林文舟
法 官 闕銘富法 官 許瑞助上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 96 年 12 月 13 日
書記官 吳芳靜