臺北高等行政法院判決
95年度訴字第03143號原 告 甲○○訴訟代理人 周燦雄 律師
蔡炳楠 律師 （兼送達代收人）被 告 財政部代 表 人 乙○○部長）住同訴訟代理人 洪月雲 南投
號4丙○○ 台北市○○路○○○號4樓上列當事人間因限制出境事件，原告不服行政院中華民國95年7月13日院臺訴字第0950083032號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告係虹邦建設事業股份有限公司（下稱虹邦公司）之負責人，該公司滯欠民國（下同）79年度營利事業所得稅（含滯納金及滯納利息）新臺幣（下同）8,761,058 元，經被告所屬臺北市國稅局（下稱北市國稅局）依限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法（下稱限制出境實施辦法）第2條第1 項規定，報由被告以83年12月6 日台財稅字第830618
910 號函請內政部警政署入出境管理局（下稱境管局）限制原告出境。該局據以83年12月8 日（83）境愛字第42985 號書函禁止原告出國。嗣原告以其聲請宣告破產，經臺灣板橋地方法院於94年6 月30日以93年度執字第1 號裁定破產終結，依公司法第192 條第5 項準用第30條規定，董事職位當然解任為由，申請解除出境限制。經被告以94年12月19日台財稅字第0940092642號函復（下稱原處分）原告，以本案據北市國稅局查復，虹邦公司經法院裁定宣告破產在先，且該公司破產程序尚未終結，不符限制出境實施辦法第5 條第6 款規定，尚不得解除原告之出境限制。原告不服，提起訴願，經遭駁回，遂提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉被告應函請境管局解除原告出境之限制。
⒊訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之主張：㈠原告主張之理由：
⒈緣原告為虹邦公司負責人，該公司前因欠繳稅款，經被告
依據限制出境實施辦法第2條規定函請境管局限制出境在案。惟依限制出境實施辦法第4條規定：「依第2條規定限制營利事業負責人出境後，如營利事業之負責人有變更時，應以變更後之負責人為限制出境對象。」。原告因無力清償債務，經聲請宣告破產，並經法院為破產終結之裁定，依公司法第192 條第5 項規定準用同法第30條規定之結果，原告擔任欠稅營利事業負責人之「董事長」當然解任，則該事業之負責人自應變更，依上開規定，自不得再以原告為限制出境之對象。
⒉訴願決定稱：「如公司經法院宣告破產在先，董事經法院
宣告破產在後，因公司喪失法人人格在先，其董事及董事會已失所附麗，董事及董事會職權已不存在，自無解任之問題」乙節。惟公司雖宣告破產，但其法人人格並不立即消滅，應準用公司法第25條規定，在破產程序範圍內，視為尚未解散（改制前行政法院51年度判字第286號判決），其董事及董事會之職權僅係暫停行使，並非喪失，故公司破產中之董事仍有解任之問題，而原告既為破產人虹邦公司之董事長，則依公司法第192條第5項準用同法第30條之結果，原告之董事及董事長之職務，當然解任。
⒊縱認虹邦公司之破產程序因破產財團不敷清償財團費用及
財團債務，經臺北地方法院民事庭裁定終止破產程序確定在案，應回復公司法規定進行清算程序，惟原告之虹邦公司董事及董事長之職務既已因其破產而當然解任，則原告亦不具備公司法322 條規定之清算人資格，非清算中公司之代表人。
⒋公司法第12條雖規定，公司已登記之事項有變更而不為變
更之登記者，不得以其事項對抗第三人。惟該條規定係限制公司與第三人間之權利義務關係，並非謂第三人可執之對抗公司以外之人（即原告）。況原告董事資格既因破產而當然解任，已無權干預虹邦公司大小事務，虹邦公司不依法辦理變更登記，原告亦無可奈何。惟為保障自身權益，原告亦已向虹邦公司提起確認委任關係不存在訴訟，目前仍由臺北地方法院審理中（案號：95年訴字9160號）。
但被告以此不可歸責於原告之事由限制原告出境，實有違憲法保障人民行動自由權利之意旨。
⒌被告83年台財稅字第830432027號函雖以：「稽徵機關依
『限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法』第2條規定，報請限制營利事業負責人出境，應以公司登記之負責人為準，如該負責人被限制出境後，發生公司登記負責人變更而營業登記負責人未准變更之情事，則仍應限制營業登記負責人，以防杜取巧。」。惟原告已宣告破產，表示其個人資產總和為負數，則原告何來「取巧」之可能？則該函釋應為限縮解釋，不應包括「營業登記負責人破產」情形，以符該條立法意旨。
⒍司法院釋字第345號解釋謂：「行政院於中華民國73年7月
10日修正發布之『限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法』，係依稅捐稽徵法第24條第3項及關稅法第25條之1第3項之授權所訂定，其第2條第1項之規定，並未逾越上開法律授權之目的及範圍，且依同辦法第5條規定，有該條所定6款情形之一時，應即解除其出境限制，已兼顧納稅義務人之權益。上開辦法為確保稅收，增進公共利益所必要，與憲法尚無牴觸。」，可知大法官認限制出境實施辦法之立法目的在於確保稅收，增進公共利益，且因限制出境實施辦法第5條規定，有該條所定6款情形之一時，應即解除其出境限制，已兼顧納稅義務人之權益，故不違憲。其中第6款規定「欠稅人就其所欠稅款已依破產法規定之和解或破產程序分配完結者」，該款目的在於欠稅人既已破產而無資力，縱限制其出境亦無法達到「確保稅收」之立法目的。惟該款僅規範「欠稅人破產」之情形，卻未注意到「營利事業負責人破產」時，限制該負責人出境亦無法達到「確保稅收」之目的。此應為立法疏漏，基於同一法律上理由及平等原則，「營利事業負責人破產」時應予類推適用該款規定，以符法制。
㈡被告主張之理由：
⒈按「納稅義務人欠繳應納稅捐達一定金額者，得由司法機
關或財政部，函請內政部入出境管理局，限制其出境；其為營利事業者，得限制其負責人出境。」及「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。」分別為稅捐稽徵法第24條第3項前段及同法第49條前段所明定。次按「在中華民國境內居住之個人或在中華民國境內之營利事業，其已確定之應納稅捐或關稅逾法定期限尚未繳納，其欠繳稅款及已確定之罰鍰單計或合計，個人在新臺幣50萬元以上，營利事業在新臺幣100萬元以上者，由稅捐稽徵機關或海關報請財政部函請內政部入出境管理局限制該欠稅人或欠稅營利事業負責人出境。」、「依本辦法限制出境者，有左列情形之一時，稅捐稽徵機關或海關應即依其限制出境程序，報請財政部或該管法院函請內政部入出境管理局解除其出境限制：1、已繳清依本辦法限制出境時全部欠稅及罰鍰者。2、經向稅捐稽徵機關或海關依法提供欠稅及罰鍰之相當擔保者。3、經行政救濟及處罰程序終結者，確定之欠稅及罰鍰合計金額未滿第2條第1項所定之標準者。4、依本辦法限制時之全部欠稅及罰鍰，已逾法定徵收期間者。5、欠稅之公司組織已依法解散清算，且無賸餘財產可資抵繳欠稅及罰鍰者。6、欠稅人就其所欠稅款已依破產法規定之和解或破產程序分配完結者。」分別為限制出境實施辦法第2條第1項及同法第5條所訂定。又限制出境實施辦法所稱之欠繳稅款，依被告73年10月24日台財稅第61849號函釋，包括本稅、滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及教育經費或教育捐在內。另按「債務人不能清償債務者，依本法所規定和解或破產程序，清理其債務」、「本法關於和解之債務人或破產人應負義務及應受處罰之規定，於左列各款之人亦適用之。‧‧‧2、股份有限公司之董事。‧‧‧」、「破產人因破產之宣告，對於應屬破產財團之財產，喪失其管理及處分權。」、「破產債權人依調協或破產程序已受清償者，其債權未能受清償之部分，請求權視為消滅。」分別為破產法第1條第1項、第3條、第75條、第149條規定。末按「公司設立登記後，有應登記之事項而不登記，或已登記之事項有變更而不為變更之登記者，不得以其事項對抗第三人。」、「受破產之宣告，尚未復權者」、「第30條之規定，對董事準用之。」、「 按公司法第12條規定：『公司設立登記後，有應登記之事項而不登記，或已登記之事項有變更而不為變更之登記者，不得以其事項對抗第三人』。本條所指登記事項不為登記或不為變更登記，其登記與否僅為對抗要件，尚非生效要件，合先敘明；至於所謂不得對抗第三人，並無善意、惡意之別，均不得對抗之。該條所規定之第三人並未區分公權力機關或私人機關而有不同適用，‧‧‧」」、「公司一經法院宣告破產，其法人人格即歸消滅，是以，如公司經法院宣告破產在先，董事經法院宣告破產在後，因公司喪失法人人格在先，其董事及董事會已失所附麗，董事及董事會職權已不存在，自無解任之問題，又公司經宣告破產並選任破產管理人後，董事始經法院宣告破產之情形，亦同」、「公司破產之登記，‧‧‧二、‧‧‧破產程序終結或終止後，公司登記機關應塗銷公司之破產登記；公司如尚有剩餘之財產，則應行清算，於清算之必要範圍內，視為存續；如已無財產，公司之人格即確定歸於消滅。」分別為公司法第12條、第30條第5款、第192條第5項、經濟部93年6月21日經商字第09302090350號函、95年6月16日經商字第09500573020號函、96年1月26日秘台廳民二字第0960002208號函規定。
⒉虹邦公司滯欠79年度營利事業所得稅（含滯納金、滯納利
息）8,761,058元，稅款逾期未繳納且已告確定，北市國稅局以其欠繳稅款已達限制出境實施辦法第2條第1項限制出境金額標準，乃依稅捐稽徵法第24條第3項規定，以83年11月24日（83）財北國稅徵字第83190137號函報被告以
83 年12月6日台財稅字第830618910號函轉境管局限制原告出境。嗣後原告於94年7月22日以個人破產，董事職位當然解任為由，向北市國稅局申請解除出境限制，經被告以原處分否准其解除出境限制。
⒊原告指陳其個人破產，董事職位當然解任，虹邦公司之負
責人自應變更，依限制出境實施辦法第4 條規定，應以變更後之負責人為限制出境之對象云云。原告於92年12月15日經臺灣板橋地方法院92年度破字第56號民事裁定宣告破產，而虹邦公司係於85年5月2日經臺灣臺北地方法院85年度破字第2號民事裁定宣告破產，依破產法第75條規定：
「破產人因破產之宣告，對於應屬破產財團之財產，喪失其管理及處分權。」及經濟部63年7月15日商18063號函釋規定：「查○○股份有限公司前經○○地方法院裁定宣告破產已發生解散之效力，該公司對於應屬破產財團之財產既已喪失其管理及處分權，而由法院選任之破產管理人依破產法規定清理公司財產，故於破產程序中，該公司自無必要召開股東會改選董監事。」、95年6月16日經商字第09500573020號函釋規定，虹邦公司於85年5月2日經破產宣告後，原執行業務及公司對外代表之機關「董事會」即喪失職能，管理權及處分權均移交至破產管理人，「董事」職務業已名存實亡，遑論當然解任，董事長即負責人亦無從變更，自應無限制出境實施辦法第4條之適用。
⒋破產法第1條第1項規定：「債務人不能清償債務者，依本
法所規定和解或破產程序，清理其債務。」、第3條規定：「本法關於和解之債務人或破產人應負義務及應受處罰之規定，於左列各款之人亦適用之。‧‧‧2、股份有限公司之董事。‧‧‧」、第149條規定：「破產債權人依調協或破產程序已受清償者，其債權未能受清償之部分，請求權視為消滅。」及限制出境實施辦法第5條第6款規定：「依本辦法限制出境者，有左列情形之一時，稅捐稽徵機關或海關應即依其限制出境程序，報請財政部或該管法院函請內政部入出境管理局解除其出境限制：．．．6、欠稅人就其所欠稅款已依破產法規定之和解或破產程序『分配完結』者。」，破產者係指債務人（包括個人或營利事業）不能清償債務時，為使總債權人獲得平等滿足，而就債務人之總財產組成破產財團，選任破產管理人予以管理、處分及分配，分配完結方得依法受償。而「欠稅主體」，經破產宣告後，進行破產程序，至破產財團之財產全數分配完畢，並經法院裁定「破產終結」，稅捐債權未能受償之部分，請求權視為消滅，保全之標的不復存在，限制出境之保全程序始解除，乃限制出境實施辦法第5條第6款規定意旨之所在；且原告為虹邦公司之董事，屬破產法第3條第2款規定之準破產人，破產法中關於破產人之應負義務及應受處罰，於原告亦適用之，準此，原告於虹邦公司破產後，依破產法第87條至89條規定，有向破產管理人提出財產狀況說明書、移交財產暨相關簿冊及答覆破產管理人或監查人關於財產業務之詢問等義務，依破產法第67條、69條及71條規定，原告非經法院之許可，不得離開其住居地，而法院在必要情形下得限制原告之秘密通訊，亦得於其有逃亡或隱匿、毀棄其財產之虞時，予以管收。虹邦公司破產程序既未終結，原告尚有應盡之義務，亦有遭限制住居防止其逃亡之必需，如其藉由離境而規避應盡之責任，破產程序勢將難以進行以至終結，稅捐債權亦無從實現，故原告對於虹邦公司欠稅，基於負責人之身分所應負擔之被限制出境法律責任，在該公司破產程序終結前不得解免。
⒌原告主張：「虹邦公司業於96年2月13日經臺灣臺北地方
法院裁定破產程序終止在案，應回復公司法進行清算程序；原告亦於94年6月30日經臺灣板橋地方法院裁定破產終結在案，自不具備公司法第322條清算人之資格，自應解除出境」乙節。虹邦公司雖經臺灣臺北地方法院裁定破產程序終止，惟該公司尚有臺北市○○區○○段5小段296號土地、及同段52560建號之剩餘不動產，依經濟部96年1月
26 日秘台廳民二字第0960002208號函規定，該公司尚有不動產，自不適用限制出境實施辦法第5條第6款解除出境之規定。又虹邦公司滯欠之79年度營利事業所得稅未依法受償，公司進行清算，在清算之範圍內視為存續，亦不符合限制出境實施辦法第5條第5款所定已依法解散清算，且無賸餘財產可資抵繳欠稅及罰鍰之解除出境規定。
⒍依被告83年9月22日台財稅第000000000號函釋規定：「稽
徵機關依『限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法』第2條規定，報請限制營利事業負責人出境，應以公司登記之負責人為準‧‧‧說明二、稽徵機關依規定報請限制營利事業負責人出境時，依本部68年7月18日台財稅第34927號函釋，應以依法得代表該營利事業之法定代理人為限，所謂『依法得代表該營利事業之法定代理人』，係指依公司法規定，經經濟部發給執照上所載之公司負責人。」（90年11月12日修正公司法第6條已廢止公司執照之核發，其修正理由一：為配合公司登記電腦化作業，爾後人民得透過電腦連線查詢公司基本登記資料‧‧‧，核其意旨，公司負責人之認定應由經濟部網站所提供之公司基本資料為準）、公司法第12條及經濟部93年6月21日經商字第09302090350號函釋規定，其旨在保護信賴登記公示性之第三人，然董事是否已辭去董事長職務，對公司內部而言，其效力之發生固不以登記為生效要件，惟該公司應登記事項如未經登記，對公司外部之第三人，仍不得加以對抗，自不論該第三人係並無違誤；且查公司登記資料，虹邦公司之代表人仍為原告，亦為該公司董事長，並未有當然解任之登記，依公司法第12條、經濟部函釋規定，尚不得以其解任事由對抗第三人，是仍應繼續限制原告出境。
理 由
一、按稅捐稽徵法第24條第3 項規定，納稅義務人欠繳應納稅捐達一定金額者，得由司法機關或財政部，函請內政部入出境管理局，限制其出境；其為營利事業者，得限制其負責人出境。但其已提供相當擔保者，應解除其限制。其實施辦法，由行政院定之。第49條前段規定，滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。次按限制出境實施辦法第2 條第1 項規定，在中華民國境內居住之個人或在中華民國境內之營利事業，其已確定之應納稅捐或關稅逾法定繳納期限尚未繳納，其欠繳稅款及已確定之罰鍰單計或合計，個人在50萬元以上，營利事業在100萬元以上者，由稅捐稽徵機關或海關報請財政部函請內政部入出境管理局限制該欠稅人或欠稅營利事業負責人出境。第5條規定「依本辦法限制出境者，有左列情形之一時，稅捐稽徵機關或海關應即依其限制出境程序，報請財政部或該管法院函請內政部入出境管理局解除其出境限制：一、‧‧‧六、欠稅人就其所欠稅款已依破產法規定之和解或破產程序分配完結者。」另依破產法第75條規定「破產人因破產之宣告，對於應屬破產財團之財產，喪失其管理及處分權。」第149條規定「破產債權人依調協或破產程序已受清償者，其債權未能受清償之部分，請求權視為消滅。
」
二、本件原告係虹邦公司之負責人，該公司滯欠已確定之79年度營利事業所得稅（含滯納金及滯納利息）8,761,058 元，有限制出境案件戶籍資料及欠稅情形表影本附原處分卷可稽，復為原告所不爭執，已達限制欠稅營利事業負責人出境之標準，前經被告函請境管局限制原告出境，嗣原告以其聲請宣告破產，經臺灣板橋地方法院94年6 月30日93年度執字第1號裁定破產終結，依公司法第192 條第5 項準用第30條規定，董事職位當然解任為由，申請解除出境限制，經被告以原處分否准。原告不服，循序提起本件訴訟，主張其個人破產，並經臺灣板橋地方法院於94年6 月30日以93年度執破字第
1 號裁定破產終結，董事長職位當然解任，依限制出境實施辦法第4 條規定，應以變更後之負責人為限制出境對象，又營利事業負責人破產時，應類推適用限制出境實施辦法第5條第6 款規定。惟：
( 一) 、「公司設立登記後，有應登記之事項而不登記，或已登
記之事項有變更而不為變更之登記者，不得以其事項對抗第三人」為公司法第12條所明定。基於主管機關之公司登記具有公信力，上開規定所指「第三人」，並無善意或惡意之別，亦不以與公司有為交易行為之第三人為限( 參見最高行政法院90年判字第356 號、93年判字第47號判決)。又稽徵機關依限制出境實施辦法第2 條規定，報請限制營利事業負責人出境時，依財政部68年7 月18日台財稅第34927 號函，應以依法得代表該營利事業之法定代理人為限，所謂「依法得代表該營利事業之法定代理人」，係指依公司法規定，由經濟部發給執照上所記載之公司負責人，亦為財政部83年9 月22日台財稅第000000000 號函釋有案。查董事及監察人之人數及任期屬公司章程之絕對應記載事項，為公司法第129 條第6 款所明定，是董事是否已因宣告破產，辭卸董事職務，而喪失董事資格等董事或負責人之變更，就公司內部而言，其效力之發生固不以登記為生效要件，惟此等公司應登記事項如未加以登記，對公司外部之第三人，仍不得加以對抗，且不論該第三人係私人或行使公權力之機關均同。原告雖已宣告破產，惟迄未辦理董事變更登記，目前仍登記為虹邦公司董事長，有虹邦公司基本資料查詢表、虹邦公司董事、監察人名單等件附訴願卷可稽，依公司法第12條規定，原告自不得以其本應變更而未變更登記事項對抗被告，被告自不得主張其已宣告破產，當然解任，並非虹邦公司董事長，依限制出境實施辦法第4 條規定，應以變更後之負責人為限制出境對象，不得再以原告為限制出境對象。
( 二) 、類推適用者，係將某一法律規定，比照適用於法律評價
上相似但未經規定之事項，以達憲法平等原則中相同之事項為相同處理之正義要求。限制出境實施辦法第5 條第6款所規定欠稅人就其所欠稅款已依破產法規定之和解或破產程序「分配完結」者，係因破產者為債務人，其不能清償債務時，為使總債權人獲得平等滿足，而就債務人之總財產組成破產財團，選任破產管理人予以管理、處分及分配，分配完結方得依法受償，欠稅人經破產宣告後，進行破產程序，至破產財團之財產全數分配完畢，並經法院裁定「破產終結」，稅捐債權未能受償之部分，請求權視為消滅，保全之標的不存在，自無再限制出境之必要。然原告僅係虹邦公司之負責人，與為法人之虹邦公司屬不同之權利義務主體，各具獨立人格，其是否受破產宣告，與虹邦公司之欠稅債務是否消滅無關，亦即原告無從就虹邦公司上開滯欠之稅款，於原告之破產程序中依破產法規定和解或經破產程序分配完結，與限制出境實施辦法第5 條第6款規定「欠稅人」就「其所欠稅款」已依破產法規定之和解或破產程序分配完結者之情形，不具類似性，二者評價之基準、價值判斷不同，自不能作相同之處理，要無類推適用之餘地。是原告主張營利事業負責人破產時應予類推適用限制出境實施辦法第5 條第6 款規定云云，要屬無據。
三、從而，原處分否准原告解除其出境之限制之申請，並無違法，訴願決定予以維持，亦無不合。原告訴請撤銷，並請求被告應函請境管局解除原告出境之限制，為無理由，應予駁回。本件待證事實已明，兩造其餘之攻擊防禦方法，無庸一一論斷，併此敘明。
四、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 4 月 19 日
第三庭審判長法 官 姜素娥
法 官 陳國成 法 官 吳東都上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 96 年 4 月 19 日