臺北高等行政法院判決
95年度訴字第03166號原 告 優昇實業有限公司代 表 人 甲○○（董事）訴訟代理人 丙○○
簡松棋（會計師）被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 許虞哲（局長）訴訟代理人 乙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國95年7 月13日台財訴字第09500119720 號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告民國（下同）90年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業成本新臺幣（下同）106,272,032 元，全年所得額486,
683 元及應納稅額111,671 元，經被告初查結果，剔除原告營業成本中所列技術顧問相關成本14,219,209元〔包括給付與卓奇科技有限公司（下稱卓奇公司）顧問諮詢費3,528,35
6 元（下稱系爭顧問費㈠），及給付與鉅惠實業有限公司（下稱鉅惠公司）之技術顧問費10,181,765元] 下稱系爭顧問費㈡）〕，因剔除後核算之營業淨利已超過當年度全部營業收入依同業利潤標準淨利率核定數，乃依行為時營利事業所得稅查核準則第6 條第1 項但書規定，按同業利潤標準淨利率核定營業淨利10,339,203元、全年所得額5,056,166 元及應納稅額1,254,041 元。原告不服，申請復查，經被告以95年1 月6 日財北國稅法字第0940223930號復查決定書（下稱原處分）駁回。原告仍不服，提起訴願遭駁回後，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定及原處分關於技術顧問相關成本部分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：㈠原告主張：
⒈卓奇公司部分：
⑴卓奇公司與原告簽訂有專案政策諮詢合約，合約載明卓
奇公司之工作內容為：①對行政及立法部門之政策諮詢與溝通、②對產業相關法令法案之研究與分析。此類工作對內政部警政署機動無線電汰換案之投標及取得密切相關，足證卓奇公司對原告提供具體勞務內容。又如卓奇公司已將系爭顧問費㈠記錄於帳簿，應為卓奇公司收取該費用之具體證據，足證有實際支付的事實。
⑵卓奇公司為合法登記設立之營利事業，目前仍在營業中
，收取原告給付之系爭顧問費㈠有開立統一發票，應已依法申繳有關稅捐。原告將之列為營業成本，卓奇公司列入營業收入，對政府之稅收應不發生影響。
⑶被告以卓奇公司當年度列報薪資1,067,640 元及進項分
析，顯無法提供顧問諮詢之勞務等由，剔除系爭顧問費㈠，其認證理由及法律依據違誤，且有違租稅法律主義。
⑷系爭顧問費㈠係由卓奇公司指定匯入FUTURE ADVANCED
TECHNOLOGY公司帳戶，被告以非臺灣之卓奇公司，而謂尚難證明有實際支付情形，其剔除理由顯無法律依據，亦有違商業實務。
⒉鉅惠公司部分：
⑴鉅惠公司與原告簽訂有委任契約書，契約載明鉅惠公司
之工作內容為：①對相關產業法令的研究與分析、②組織相關的團隊包括電信、通訊、與電腦等與相關專業人才或團體進行技術整合、③協助技術送審、交貨、測試等工作項目、④本技術涵蓋售後服務。此類工作，對原告投標及取得內政部警政署機動無線電汰換案密切相關，且合約內容具體明確，被告以未能提示技術顧問之相關勞務內容之具體資料為由，剔除系爭顧問費㈡之營業成本，顯與事實不符。
⑵且按營利事業之實際營業項目與登記營業項目無相關，
在租稅課徵的處理，稅務機關課稅係採實質課稅原則。被告以鉅惠公司登記營業項目未有提供本案勞務內容為由，即剔除系爭顧問費㈡，有違實質課稅原則及稅務機關現行課稅實務。
⑶鉅惠公司為合法登記設立已營業十餘年之營利事業，目
前仍在營業中，其收取系爭顧問費㈡均有開立統一發票，應已依法申繳有關稅捐。系爭顧問費㈡列作原告之營業成本，鉅惠公司列入其營業收入，對政府稅收應不發生影響。
⑷原告給付鉅惠公司系爭顧問費㈡雖有委任契約書之約定
，惟因原告資金調度或工程延誤原因，經雙方同意變更付款日期並以現金支付，被告以付款日期與委任契約書第3 條約定日期不符而剔除系爭顧問費㈡，理由欠缺合理與不符商場實務。
㈡被告主張：
⒈原告90年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業成本10
6,272,032 元，全年所得額486,683 元及應納稅額111,67
1 元，經被告初查結果，以其營業成本內所含技術顧問相關成本14,219,209元，給付與卓奇公司之系爭顧問費㈠3,528,356 元，及給付與鉅惠公司之系爭顧問費㈡10,181,765元，因⑴卓奇公司部分：①未能提示轉帳匯款單正本等相關資料，以證明給付對象為卓奇公司且與提供顧問諮詢勞務有關；②依卓奇公司當年度列報薪資1,067,640 元及進項來源資料分析，顯無法提供顧問諮詢之勞務；⑵鉅惠公司部分：①原告每隔1 至3 日，給付鉅惠公司725,550元至962,850 元不等之「現金」，其支付時點與委任契約書第3 條（原處分卷第71頁）所列，分2 期付款之約定不符，又無法提示資金來源證明；②經查所提示之勞務合約，鉅惠公司應提供之服務內容，與其營業項目並無相關；③依鉅惠公司當年度列報薪資504,000 元及進項來源資料分析，鉅惠公司顯無法提供技術顧問之勞務；⑶原告未能提示顧問諮詢及技術顧問之相關勞務內容之具體資料等由，乃剔除營業成本14,219,209元，惟因剔除後核算營業淨利為19,988,929元，已超過當年度全部營業收入依同業利潤標準淨利率核定數，遂依行為時營利事業所得稅查核準則第6 條第1 項但書規定，按同業利潤標準淨利率，核定原告營業淨利為10,339,203元、全年所得額為5,056,166元及應納稅額1,254,041 元。
⒊原告不服，復查主張其本期營業成本及營業費用均取得合
法憑證，毛利率已達同業利潤標準，且費用亦未超限，又營業成本中有關技術顧問收入，係提供勞務予摩托羅拉電股份有限公司（下稱摩托公司），另相關成本13,710,121元係給付與卓奇公司系爭顧問費㈠3,528,356 元及鉅惠公司系爭顧問費㈡10,181,765元，請核實認定營業成本及費用云云，申經原處分略以：
⑴有關鉅惠公司部分：原告僅提示90年1 月8 日「內政部
警政署採購機動無線電汰換更新案」文件（種類不詳），其後附資料為中央信託局為發包「內政部警政署採購機動無線電汰換更新案」所「出售」之招標、投標文件，尚難證明鉅惠公司確有就該投標案提供勞務之事實，且其未能提示金融機構提領紀錄或銷貨廠商現金給付資料，證明確實以「現金」支付鉅惠公司系爭顧問費㈡10,181,765元。
⑵有關卓奇公司部分：原告則未提示任何具體資料，所訴不足採據。
⑶內政部警政署採購機動無線電汰換更新案工程合約總價
為美金30,893,217.78 元及新臺幣113,446,016 元，共計約新臺幣1,128,288,220 元（按32.85 元新臺幣兌1美元估算），依原告與摩托公司簽訂之代表合約所載，原告之佣金為銷售額0.75% 計算即約8,462,162 元，然原告超額給付卓奇公司及鉅惠公司該投標案所提供勞務之系爭顧問㈠、㈡計13,710,121元，顯悖常理。
⑷依此核算營業淨利應為19,479,841元，惟基於行政救濟
不利益變更禁止原則，乃維持原核定，駁回其復查之申請。
⒋原告不服，提起訴願，除仍執陳詞爭執外，另訴稱略以：
⑴支付卓奇公司系爭顧問費㈠之匯款單正本，業已提示予被告；⑵有關支付鉅惠公司系爭顧問費㈡之時間與委任契約書不符，係因工程延遲所致；⑶被告剔除系爭顧問費㈠、㈡，並不合理云云，資為爭議。案經訴願決定除執與被告相同論見外，並以：
⑴本件被告質疑之主要爭點：①鉅惠公司及卓奇公司究有
無提供系爭技術諮詢顧問勞務；②設若鉅惠公司及卓奇公司提供系爭技術諮詢顧問勞務為真實，則原告支付系爭顧問費㈠、㈡之資金流程證明為何？③原告源自摩托公司之佣金收入，相較其支付鉅惠公司及卓奇公司提供系爭技術諮詢顧問勞務之支出，何以顯不相當等，原告並未合理說明，並提示證明文件以實其說。
⑵至其主張，依被告答辯說明，①支付卓奇公司系爭顧問
費㈠之匯款單正本，業已提示予被告乙節，經審查其所提示匯款單之受款人係香港FUTURE ADVANCEDTECHNOLOGY公司，而非臺北之卓奇公司，尚難證明有實際支付系爭顧問費㈠情形。②因工程延遲致原告支付鉅惠公司系爭顧問費㈡之時間與合約不符乙節，查鉅惠公司之系爭顧問費㈡係以現金支付，惟原告迄今仍無法提示系爭顧問費㈡之具體內容，及付款資金來源證明，致無從審酌。
⑶綜上，顯見原告就本件相關爭點，仍未能提示具體資料
以實其說，致原告主張系爭技術諮詢顧問勞務成本是否存在，或此成本之多寡，仍處於真偽不明之情況，是原告經依職權調查後，不予認列，自非無據，駁回其訴願；茲原告仍執前詞爭執，自難認為有理由。
理 由
一、原告主張：卓奇公司與原告簽訂有專案政策諮詢合約，足證卓奇公司對原告提供具體勞務內容。原告已將系爭顧問費㈠支付由卓奇公司指定匯入FUTURE ADVANCED TECHNOLOGY公司帳戶，被告以非臺灣之卓奇公司，而謂尚難證明有實際支付情形，其剔除理由顯毫無法律依據。原告給付鉅惠公司系爭顧問費㈡雖有委任契約書之約定，惟因原告資金調度或工程延誤原因，經雙方同意變更付款日期，原告以現金支付，被告以付款日期與委任契約書第3 條約定日期不符而剔除，自有違誤。據此，依行政訴訟法第4 條第1 項規定，求為判決如聲明所示云云。
二、被告則以：卓奇公司及鉅惠公司究有無提供系爭技術諮詢顧問勞務；設若鉅惠公司及卓奇公司提供系爭技術諮詢顧問勞務為真實，則原告支付系爭技術諮詢顧問之資金流程證明為何？原告源自摩托公司之佣金收入，相較其支付鉅惠公司及卓奇公司提供系爭技術諮詢顧問勞務之支出，何以顯不相當等，原告並未合理說明，並提示證明文件以實其說；且原告所稱支付卓奇公司之匯款單，受款人係香港FUTUREADVANCED TECHNOLOGY 公司，而非臺灣之卓奇公司，又原告稱係以現金支付鉅惠公司，惟原告迄今仍無法提示系爭顧問費之具體內容，及付款資金來源證明，致無從證明原告確有支付系爭技術諮詢顧問費。是被告經依職權調查後，不予認列，自非無據。求為判決駁回原告之訴等語。
三、按所得稅法第24條第1 項規定：「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」及第83條第1 項規定：「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據，其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」所得稅法施行細則第81條第1 項規定：「本法第83條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額。」行為時營利事業所得稅查核準則（即87年3 月31日修正發布者）第6 條第1 項規定：「帳簿文據，其關係所得額之一部而未能提示者，依所得稅法施行細則第81條之規定辦理。但其核定所得額，以不超過當年度全部營業收入淨額依同業利潤標準核定之所得額為限。」所謂未提示，兼指帳簿文據全部未提示，或雖提示而不完全、不健全或不相符者均有其適用。最高行政法院（89年7 月1 日改制前為行政法院）61年度判字第198 號判例謂：「納稅義務人於稽徵機關進行調查或復查時未提示該項帳簿文據或雖提示而有不完全者，稽徵機關應依所得稅法第83條第2 項規定時間命其提示或補正，如經過規定時間，而納稅義務人仍不遵照提示或補正者，稽徵機關始得依同條第1 項後段規定，依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」足資參照。
四、原告90年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業成本106,272,032 元，全年所得額486,683 元及應納稅額111,671 元，有原告90年度營利事業所得稅結算申報書（格式31）附原處分卷可稽。依其90年度營利事業所得稅查核簽證申報損益類查核說明（見原處分卷第10頁）之營業收入記載技術顧問收入16,087,545元，在營業成本表（見原處分卷第11頁）則列在其他成本項下，並將應稅成本扣除，為13,542,104元，即原告所謂技術顧問收入之相對成本，乘以1.05即相當於含稅部分金額為14,219,209元。可知其營業成本內所含技術顧問相關成本14,219,209元。原告於被告初查時說明給付與卓奇公司3,528,356 元（即系爭顧問費㈠），及給付與鉅惠公司之10,181,765元（即系爭顧問費㈡），共計13,710,121元等情，有說明書及支付卓奇公司、鉅惠公司明細表（見原處分卷第245 頁、第89頁）足稽，為可確認之事實。
五、本件之爭執，在於卓奇公司及鉅惠公司於90年度是否確有提供系爭技術諮詢顧問勞務予原告？
六、經查：㈠原告主張：原告協助摩托公司取得內政部警政署關於機動無
線電汰換新購案，卓奇公司及鉅惠公司就此為原告提供勞務云云，原告固提出90年1 月8 日「內政部警政署採購機動無線電汰換更新案」文件，後附資料為中央信託局為發包「內政部警政署採購機動無線電汰換更新案」所「出售」之招標、投標文件，並提出其與摩托公司之合約書影本及說明書。
惟上開資料均未記載卓奇公司、鉅惠公司向原告提供勞務情事，尚難以此遽認卓奇公司、鉅惠公司確有向原告就該投標案提供技術諮詢顧問勞務之事實。
㈡關於原告給付卓奇公司及鉅惠公司技術顧問費之資金流程部
分。原告所提出匯款單（見原處分卷第91頁至第94頁）之受款人係FUTURE ADVANCED TECHNOLOGY公司，並非卓奇公司，不足以證明有實際支付卓奇公司系爭顧問費㈠；而原告雖提出所謂專案政策諮詢合約書（見原處分卷第76頁），惟該合約書係原告與FUTURE ADVANCED TECHNOLOGY公司簽訂，並非原告與卓奇公司所簽訂，該合約書中之合約執行人記載為
Mr.PAUL H.W.CHUANG-HU ，亦非卓奇公司。原告又提出其與鉅惠公司之委任契約書，並主張：每隔1 至3 日，給付鉅惠公司725,550 元至962,850 元不等「現金」之技術顧問費云云，惟其支付時點與委任契約書第3 條（見原處分卷第71頁）所載，分2 期付款之約定不符，且未能提出金融機構提領紀錄或銷貨廠商現金給付資料，說明其付款資金來源及流程，亦難以證明確有以「現金」支付鉅惠公司系爭顧問費㈡。
㈢參以卓奇公司之行業別為投資顧問服務，鉅惠公司之行業別
為綜合商品批發，有營利事業扣繳單位資料附原處分卷（第
108 頁）可稽。該二家公司之行業別與原告主張係就「內政部警政署採購機動無線電汰換更新案」提供技術顧問勞務乙節，已難認有充分關聯性。若卓奇公司及鉅惠公司確有向原告提供技術顧問勞務，勞務支出應反映在薪資項下，惟依卓奇公司當年度列報薪資1,067,640 元（見原處分卷第107 頁），鉅惠公司當年度列報薪資504,000 元（見原處分卷第10
6 頁），均甚少，此與向原告分別取得系爭顧問費㈠、㈡之金額差距甚大，亦非合理。由此亦難認卓奇公司及鉅惠公司確有提供系爭技術顧問勞務。
㈣復觀諸內政部警政署採購機動無線電汰換更新案工程合約總
價為美金30,893,217.78 元及新臺幣113,446,016 元，共計約新臺幣1,128,288,220 元（按32.85 元新臺幣兌1 美元估算），依原告所提出與摩托公司簽訂之上開合約所載，原告之佣金為銷售額0.75% 計算即約8,462,162 元，然原告竟以技術顧問費14,219,209元（未含稅為13,710,121元）給付卓奇公司及鉅惠公司，即屬超額給付技術顧問費。原告源自摩托公司之佣金收入，相較其支付卓奇公司及鉅惠公司提供技術諮詢顧問勞務之支出，顯不相當，有悖常理。原告主張：
依上開代表合約，其取得佣金為1.5%云云，此與上開合約（見原處分卷第273 頁）所載不符，而原告未能提出其他證據足佐，所述要非可採。
㈤末按有關稅基所得之客觀證明分配責任，屬所得減項之成本
及費用時，因係為稅捐債權減縮或消滅之要件事實，應由納稅義務人終極負擔事證不明之不利益。易言之，如果經稅捐稽徵機關依職權調查後，納稅義務人是否有此筆減項費用成本存在及其費用成本之多寡，仍處於真偽不明之情況時，稅捐稽徵機關具有「決定是否接受此筆支出（或多少金額之支出），將之列為所得減項」之認定權限。本件被告初查上開事實調查後，不予認列系爭顧問費㈠、㈡，剔除營業成本14,219,209元，核算營業淨利為19,988,929元（19,988,929元＝申報營業淨利5,769,720 元+ 剔除之勞務成本14,219,209
元 ）（應剔除營業成本13,710,121元，依此核算營業淨利為19,497,841元。19,497,841元＝申報營業淨利5,769,720元+ 剔除之勞務成本13,710,121元），已超過當年度全部營業收入依同業利潤標準淨利率核定數，則依行為時營利事業所得稅查核準則第6 條第1 項但書規定，按同業利潤標準淨利率8%，核算營業淨利。被告初查核定原告營業淨利為10,339,203元（營業收入淨額129,240,045 元×淨利率8%＝10,339,203元）、全年所得額為5,056,166 元及應納稅額1,254,
041 元，基於行政救濟不利益變更禁止原則，尚無不合。
七、綜上所述，原告之主張，均非可採，原處分剔除原告營業成本中所列支付卓奇公司及鉅惠公司技術顧問相關成本部分，認事用法，並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
八、兩造其餘攻擊防禦方法，核與前開論斷結果無礙，爰不逐一論究，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 4 月 30 日
第五庭審判長法 官 張瓊文
法 官 王碧芳法 官 胡方新上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 96 年 4 月 30 日
書記官 陳幸潔