臺北高等行政法院判決
95年度訴字第03178號原 告 信東生技股份有限公司代 表 人 甲○○董事長）住訴訟代理人 乙○○被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 凌忠嫄（局長）訴訟代理人 丙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國95年7 月19日台財訴字第09500027760 號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告信東生技股份有限公司（更名前為信東化學工業股份有限公司）90年度營利事業所得稅結算申報，原列報呆帳損失新臺幣（下同）68,007,883元，被告初查以原告之前負責人楊國宙挪用之款項40,337,875元（下稱系爭挪用款項）非屬應收帳款及應收票據所發生，及為中港紡織廠股份有限公司背書代償債務22,756,007元（下稱系爭代償債務）非屬本業或附屬業務所必須，合計63,093,882元，不予認列，核定呆帳損失4,914,001 元；另列報其他損失17,365,255元，初查以其中12,691,313元，係被投資公司於91年度始清算程序終結而不予認列，核定其他損失4,673,942 元。原告不服，申請復查，經被告以94年11月16日北區國稅法一字第0940023651號復查決定書（下稱原處分）駁回。原告仍不服，提起訴願遭駁回後，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定及原處分關於呆帳損失63,093,882元部分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：㈠原告主張：
⒈系爭挪用款項40,337,875元部分：
⑴按公司法第23條第1 項規定︰「公司負責人應忠實執行
業務並盡善良管理人之注意義務，如有違反致公司受有損害者，負損害賠償責任。」楊國宙挪用原告之款項時，為原告負責人之身分，其以董事長之權責，要求當時之會計人員調用系爭挪用款項，對原告而言，乃為董事長指示之下所為之一般日常業務行為，並不知其嗣後將經法院判決認定其挪用款項之行為為刑事背信行為。故公司負責人本於其權限，並依原告訂立之簽核權責表，運用公司資金自為經營本業及附屬業務範圍，至於其後發現為負責人之背信行為，並不影響原告就系爭挪用款項乃係經營本業而為之業務行為，亦即楊國宙挪用公款違反公司法第23條第1 項公司負責人誠信義務，致生原告受有損害等情，但其不應溯及的改變系爭挪用款項業經帳列之科目本質。
⑵按行為時營利事業所得稅查核準則第94條第5 款規定：
「應收帳款、應收票據及各項欠款，…視為實際發生呆帳損失…㈡債權中有逾期兩年，經催收後未經收取本金或利息者。…亦同。」系爭挪用款項確非因銷貨所產生之應收帳款或應收票據，故原告乃係以前述規定之各項欠款債權，逾期2 年經催收未收回本息者，原告並提出法定要求之相關憑證（存證信函及法院核發之支付命令及確定證明）提列呆帳損失，依法並無不合。而「…及各項欠款債權中有逾2 年經催收後未經收取本金或利息者，視為實際壞帳損失…。」前述原則業經最高行政法院（89年7 月1 日改制前為行政法院，下同）61年度判字第549 號判例所明白揭示，故依法並無不合。
⑶按「公司貨款被職員侵占，…其未追回部分如能提出確
實證明文據…可比照營利事業所得稅結算申報查核準則第103 條第1 項第5 款規定，列作當年度損失；…。」經財政部69年2 月25日台財稅第31608 號函釋在案，而楊國宙身為原告前負責人，利用職務之便，挪用公款，楊國宙「連續為他人（即原告）處理事務，意圖為第三人不法之利益，而為違背其任務之行為，致生損害於本人（亦指原告）之財產…」業經臺灣高等法院刑事判決確定在案，並民事法院之支付命令及確定證明，原告既已提出法院訴追甚至判決確定之相關證明文件，故被告自應依法採據原告所提出之確實證明文據准予認列損失。
⑷楊國宙所持有之信東股票，早為擔保訴外人中港紡織廠
股份有限公司對大眾商業銀行股份有限公司（下稱大眾銀行）債務之履行，設定質權予大眾銀行，嗣後因中港紡織廠股份有限未依約還款，業經質權人大眾銀行處分擔保品即信東股票，原告據大眾銀行來函指示辦理職權撤銷登記，以便信東股票之新買受人豐業資訊股份有限公司辦理相關過戶程序，而新買受人亦依法辦妥證交稅之繳納等程序，故依法要求原告配合辦理轉讓程序，原告祇得依法為其辦理過戶程序，故被告稱異常云云，實為其偏頗認定，並無事實及法理上之依據。
⑸被告以原告提示之存證信函為91年度及法院之支付命令
等為85、86年度非屬本期費用於本期認列。然楊國宙挪用公款之時間，主要發生在84年、85年間，原告一經發覺有異，即行處理以保全公司債權，而於85年、86年取得法院之支付命令及確定證明，自此原告持續進行債權保全之動作，惟皆因流標或拍賣無實益等原因未受清償，並至93年取得法院核發之債權憑證。原告依行為時營利事業所得稅查核準則第94條第5 款、第6 款檢附相關證明申報，應無非本期費用本期認列之疑慮。
⒉系爭代償債務22,756,007元部分：
⑴保證背書代償債務，實有維持原告公司營運所必要之歷
史因素。在70年代，國內企業為公司營運上資金需求，向銀行貸借款項時其聯保行為之正當性，原告為應銀行要求相關企業之聯保行為，乃依財政部主管機關之要求，故自具正當性，原告與訴外人中港紡織廠股份有限公司相互聯保，而該聯保行為，除合於法令規範外，尚有財政部主管之金融機構，於6 、70年代當時要求資金往來之公司，若向銀行貸款者，應尋與他公司相互聯保，始符合放款條件。原告為維持公司正常營運，配合財政部之政策，始有與中港紡織廠股份有限公司相互聯保之情事發生。早期原告資金較匱乏，中港紡織廠股份有限公司較有保證效益，然而不幸中港紡織廠股份有限公司經營失敗導致原告為中港紡織廠公司每年給付銀行大筆利息，原告乃因此財政部之政策，承受諸多不必要之損失。被告竟任意解釋股份有限公司不得為他人做保之單一規定，枉顧法律解釋及適用原則，及早期既已存在之事實與要求，且置公司法之其他例外規範於不顧。
⑵原告對中港紡織廠股份有限公司，自74年起即因業務關
係而相互聯保，爰依據原告之公司章程第3 條規定：「本公司得就有關進出口貿易及同業間有關事項對外保證。」並據此原告訂立背書保證辦法辦理，該辦法並經提報原告之股東會及董事會通過，而相關作業程序乃是依據公開發行公司資金貸與及背書保證處理準則第2 條、第4 條第1 項第2 款、第5 條第1 項第1 款、第11條第
1 項等規定辦理，其雖未規範在章程第2 條之營業項目內，但其所保證之基礎原因與範圍仍然屬於業務相關之行為，故原告為此保證行為並無違背公司法第16條規定。
⑶按行政行為應受法律及一般法律原則之拘束，而行政機
關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形一律注意，此為行政程序法第4 條及第9 條明文規定。公司法第16條明文規定於章程中規定得為保證即足，並無限制其必須規範在營業項目之中，且公司法於90年11月12日公布施行後，原第14條營業項目之限制已刪除。另修正條文中並未禁止溯及既往，依據法律適用之從新從輕原則，而現行公司法第18條第2 項規定：「公司所營事業除許可業務應載明於章程外，其餘不受限制。」原告為中港紡織廠股份有限公司所為之保證行為，實屬業務範圍之內，亦無不法情事。
⑷按最高行政法院83年度判字第1584號判決揭示：「…原
告對本件保證復未主張並證明有相對利益，則本件物上保證及非其本業或附帶業務…」等語，反面解釋前述意旨，即若有相對利益者，自屬於本業或附帶業務或與業務相關之範圍內。自73年度開始至83年原告與中港紡織廠公司雙方為營業之需要，即不時為資金之週轉而有互保之情，故系爭保證行為之基礎原因乃原告為公司業務之維持與延續，而與中港紡織廠股份有限公司一直持續互相聯保行為，原告就此所得之相對利益為取得中港紡織廠股份有限公司將為原告之需求而為保證，得以持續經營本業，故該保證行為乃係與業務相關之行為，其實屬營業所必須而產生。
㈡被告主張：
⒈原告90年度列報呆帳損失68,007,883元，以系爭挪用款項
40,337,875元，非屬應收帳款及應收票據所發生及系爭代償債務22,756,007元，非屬本業或附屬業務所必需合計63,093,882元不予認列，核定4,914,001 元，並無違誤。
⒉系爭挪用款項及原告與中港紡織廠股份有限公司之聯保行
為，非屬經營本業及附屬業務範圍，亦非同業間保證所衍生代為清償債務，原核定並無不合。
⒊系爭挪用款項40,337,875元非屬應收帳款及應收票據所發
生，依行為時營利事業所得稅查核準則第94條第1 款規定，核非屬得提列備抵呆帳及認列呆帳損失之範圍。
⒋另就原告提示91年5 月22日郵局存證信函260 號等資料查
核，楊國宙挪用公司款項40,337,875元，雙方雖已訴訟多年並有法院債權憑證附卷可稽，惟查核楊國宙持有原告股權之變動情形，其於86年4 月23日移轉原告股權459,000股，而原告於85年度已收到法院支付命令及裁定確定證明書，竟准許負責人移轉股權，實屬異常，依最高行政法院36年度判字第16號判例意旨，尚難認其主張事實為真實。
⒌又原告提示之存證信函為91年度，法院支付命令及裁定確
定證明書皆為85及86年度之資料，非屬本年度費用，於90年度認列於法無據，原處分並無不合，請予維持。
理 由
一、原告主張：系爭原告前負責人楊國宙挪用之款項40,337,875元及系爭原告為中港紡織廠股份有限公司背書代償債務22,756,007元，均逾2 年經催收後未經收取本金或利息者，視為實際發生呆帳損失，且取具法院債權憑證及郵局已送達存證信函之催收證明，列報呆帳損失並無不合，且該保證背書代償債務，實有維持原告公司營運所必要之歷史因素，列報呆帳損失並無不合。據此，依行政訴訟法第4 條第1 項規定，求為判決如聲明所示云云。
二、被告則以：原告90年度營利事業所得稅結算申報，原列報呆帳損失68,007,883元，被告初查以其前負責人楊國宙挪用款項40,337,875元，非屬應收帳款及應收票據所發生，及為中港紡織廠股份有限公司背書代償債務22,756,007元，非屬本業或附屬業務所必須合計63,093,882元，不予認列，核定本期呆帳損失4,914,001 元，於法並無不合，求為判決駁回原告之訴等語。
三、按行為時營利事業所得稅查核準則第62條規定：「經營本業及附屬業務以外之費用及損失，不得列為費用或損失。」第94條第1 款前段、第5 款前段規定：「呆帳損失：一、提列備抵呆帳，以應收帳款及應收票據為限，不包括已貼現之票據。…五、應收帳款、應收票據及各項欠款債權，有左列情事之一者，視為實際發生呆帳損失，並應於發生當年度，儘先就上年度備抵呆帳下沖抵，如有不足，得列為本年度損失：…。」第103 條第1 款、第3 款規定：「其他費用或損失：一、公會會費及不屬以上各條之費用，皆為其他費用或損失。…三、其他費用或損失之原始憑證，除應取得確實證明文件者外，為統一發票或普通收據。」
四、本件之爭執，在於：系爭原告前負責人楊國宙挪用之款項40,337,875元及系爭原告為中港紡織廠股份有限公司背書代償債務22,756,007元，是否屬本業或附屬業務所必須，及屬應收帳款及應收票據，而得列為呆帳損失？
五、經查：㈠原告前負責人楊國宙於任職原告（原名為信東化學工業股份
有限公司，嗣更名為信東生技股份有限公司）之董事長期間，明知原告與中港紡織廠股份有限公司無業務交易行為，竟自84年7 月起至85年5 月止，未經原告董事會或股東會決議，擅自連續多次指示不知情之原告所屬會計人員李慶治以原告名義簽發支票，面額計12,900,000元交由伊向外週轉，俟調得款項後復指示李慶治匯予中港紡織廠股份有限公司，且依80年6 月3 日修正及84年6 月28日修正之原告資金貸與他人作業程序第1 條開宗明義均規定：「本公司為業務需要以資金貸放予因業務交易行為有融通資金必要之他人（以下簡稱借款人），均需依照本作業程序辦理。」參以原告之營業項目為：⒈藥品、原料藥品合成、生物製劑、飼料、補助飼料、飼料添加物、動物用藥品、化妝品、香料及有關食品、特殊營養食品之製造、分裝、加工及買賣；⒉玻璃類之製造、加工及買賣；⒊醫療器材、檢驗試劑及包裝材料製造、加工及買賣；⒋有關之進出口貿易業務，有該公司章程可稽，顯與中港紡織廠股份有限公司從事之紡織業毫無關連。以上事實並經臺灣高等法院91年度上易字第453 號判決楊國宙背信罪刑確定（刑事判決附本院卷）、公司章程（附原處分卷）及公司變更登記事項卡（附本院卷第41頁）可稽，原告亦不爭執，堪信屬實。足見楊國宙挪用原告款項之行為與原告之經營業務無關。
㈡關於原告前負責人楊國宙挪用之款項40,337,875元部分，原
告雖主張：此部分已取具法院債權憑證及郵局已送達存證信函之催收證明，未經收取本金或利息，故得以列報呆帳損失云云，並提出上開刑事判決、臺灣桃園地方法院支付命令及裁定確定證明書、93年3 月10日桃院興執87執六字第97 號債權憑證、91年5 月22日郵局存證信函260 號附本院卷可稽。惟查，該存證信函為91年度、收件人楊國宙，載明：「前擔任本公司董事長期間，挪用本款新臺幣40,337,875元及擅自簽發…本公司本票…，台端合計應償還公司新臺幣52,220,755元…」等語（見原處分卷），楊國宙挪用此部分款項依原告所述即為上開刑事判決所認定之範圍，然楊國宙挪用款項係匯予中港紡織廠股份有限公司，以上開原告公司章程及公司變更登記事項卡所載原告業務範圍觀之，原告所營業務與中港紡織廠股份有限公司從事之紡織業毫無關連，楊國宙挪用原告款項顯非經營本業及附屬業務之損失，縱有法院支付命令及裁定確定證明書、債權憑證等，仍非屬應收帳款及應收票據所發生之債權，則依行為時營利事業所得稅查核準則第62條、第94條第1 款、第5 款前段規定，非屬得提列備抵呆帳及認列呆帳損失之範圍。且法院支付命令及裁定確定證明書、皆為85及86年度之資料，非屬90年度費用，於90年度認列亦於法無據。故被告不予認列呆帳損失，依法並無不合。
㈢關於原告為中港紡織廠股份有限公司背書代償債務22,756,0
07元部分，原告雖主張：此項保證背書代償債務，實有維持原告公司營運所必要之歷史因素，因70年代起，國內企業為公司營運上資金需求，向銀行貸借款項時其聯保行為之正當性，原告係應銀行要求，以原告與中港紡織廠股份有限公司相互聯保，俾符合放款條件云云，並提出85年4 月29日協議書為證。惟據該協議書記載：「南亞塑膠工業股份有限公司（以下簡稱甲方）、信東化學工業股份有限公司（以下簡稱乙方）、中港紡織廠股份有限公司及楊國宙（以下簡稱丙方），茲因丙方中港紡織廠股份有限公司向甲方購買貨物，於民國83年3 月15日由中港紡織廠股份有限公司及楊國宙名義，共同簽發票號BS0000000 號、面額新臺幣三千萬元整、大眾商業銀行為擔保人之本票壹紙，交付甲方作為丙方中港紡織廠股份公司將來清償積欠甲方貨款之擔保。茲因丙方中港紡織廠股份公司積欠甲方貨款二千一百十六萬五千三百三十元整未行清償，而前開本票有乙方印章背書，甲方乃聲請臺灣臺北地方法院85年度裁全字第625 號、臺灣桃園地方法院
85 年 度全七字第456 號裁定，假扣押乙方在銀行之帳戶等，嗣為解決前開糾紛，經甲、乙、丙方協議解決方法如下：
一、丙方中港紡織廠股份有限公司積欠甲方之貨款，在二千一百六十三萬四千一百二十六元（含執行費），按年息
7.2%計算之利息為限度，本利依附件一，乙方願依附件二還款計畫代丙方向甲方清償。…」等語，附件二所載85年4 月29日起至86年12月6 日止共計還款22,756,007元，足見因中港紡織廠股份有限公司向南亞塑膠工業股份有限公司購買貨物而簽發本票，並由原告於本票背書，嗣經法院對於原告銀行帳戶假扣押，即由原告為中港紡織廠股份有限公司代償債務。按公司法第16條第1 項固規定：「公司除依其他法律或公司章程規定得為保證者外，不得為任何保證人。」而票據之背書，為票據轉讓行為之一種，本票之背書人應照本票文義負票據法規定之責任，與民法所稱保證契約之保證人，於主債務人不履行債務時，由其代負履行責任之情形有間，故公司在票據之背書，並非公司法第16條禁止之範圍（最高法院77年度上字第2286號判決要旨及77年度上字第942 號判決要旨參照）。茲應審究者，厥為原告基於該票據背書而清償債務，是否屬經營本業或附屬業務所必須？查本件原告依其與中港紡織廠股份有限公司聯保約定而為中港紡織廠股份有限公司於本票背書，事後並因此代償債務22,756,007元，以上開原告公司章程及公司變更登記事項卡所載原告業務範圍觀之，原告所營業務與中港紡織廠股份有限公司從事之紡織業毫無關連，已如上述，此部分代償顯非經營本業及附屬業務之損失，則依行為時營利事業所得稅查核準則第62條，非屬得認列呆帳損失之範圍。故被告不予認列呆帳掛失，依法亦無不合。
六、綜上所述，被告關於呆帳損失63,093,882元部分，不予認列，並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 4 月 30 日
第五庭審判長法 官 張瓊文
法 官 王碧芳法 官 胡方新上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 96 年 4 月 30 日
書記官 陳幸潔