臺北高等行政法院判決
95年度訴字第03181號原 告 甲○○訴訟代理人 蔡朝安律師
高烊輝律師複 代 理人 李益甄律師被 告 行政院金融監督管理委員會代 表 人 胡勝正（主任委員）訴訟代理人 丙○○
乙○○上列當事人間因會計師法事件，原告不服行政院中華民國95年7月13日院臺訴字第0950088334號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：本件被告以原告受託查核實密科技股份有限公司（下稱實密公司）民國（下同）89及90年度財務報告，為不實簽證，經臺灣台北地方法院（下稱台北地院）判處有期徒刑1 年，緩刑3 年，依會計師法第4 條第1 項第2 款規定，於94年12月27日以金管證六字第0940006126號處分書撤銷原告台財證登字第3219號會計師證書。原告不服，提起訴願，經遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明：訴願決定及原處分均撤銷。
二、被告聲明：原告之訴駁回。
叄、兩造之爭點及陳述：
一、兩造爭點：於原告有罪判決確定前，得否撤銷原告之會計師證書？原處分是否違反比例原則？
二、原告主張之理由：
(一)原告所涉不實簽證罪乙案，尚在上訴審理中，依「無罪推定原則」，會計師法第4 條第1 項第2 款所定「曾受1 年有期徒刑以上刑之宣告者」之要件，應比照律師法、建築師法與醫師法之規定，依體系解釋及目的性限縮解釋，從嚴予以適用，應於有罪判決確定後，始撤銷原告之會計師證書，否則將過度侵害憲法所保障原告擔任會計師之工作權，與憲法第23條所揭示之「過度禁止原則」有違：
１、按人民雖受法院一審之有罪判決，然未定讞之前，仍得透過審級制度予以救濟，國家機關尚不得在刑事判決確定前，逕將人民視同罪犯對待之，乃法治國「無罪推定原則」與「平等保護原則」之當然。會計師法第4 條第1 項第2 款規定：
「有左列情事之一者，不得充會計師；其已充會計師者，撤銷其會計師證書。2 、曾受1 年有期徒刑以上刑之宣告者。
」，賦予主管機關剝奪終身擔任執業會計師之工作權利，如不依整體法律秩序之體系解釋，而僅依表面文義解釋適用，不啻將涉案被告於刑事判決確定前即視同犯罪定讞之人予以對待，既無視於個案被告涉案情節及輕重程度，亦無須有罪判決是否業已確定，勢將有違前開法治國之「無罪推定原則」，難謂無違憲之虞。
２、相較於律師法、建築師法與醫師法均已修正，明定以「判決確定」為撤銷執業資格之要件，本件所涉會計師法第4 條第
1 項第2 款仍遺留「曾受1 年有期徒刑以上刑之宣告」之規定，係會計師法歷年修正過程中疏略遺漏而致，會計師法修正草案第5 條規定：「受1 年有期徒刑以上刑之宣告確定者。但執行完畢或一部之執行而赦免已滿3 年者，不在此限。
」，修正草案業已明定應以「判決確定」作為撤銷會計師資格之要件。
３、懲戒會計師之行政處分，與刑事責任有所不同，依目前實務見解傾向認不得適用「從新從輕」原則，故原告之會計師執業資格如因刑之宣告即遽遭撤銷，即便嗣後會計師法修正草案通過，恐亦無從溯及適用新法而獲有補救。蓋行政罰法雖於94年2 月5 日公布，於95年2 月5 日始生效，該法第5 條固有「從新從輕」原則之規定，依同法第45條第1 項規定：
「本法施行前違反行政法上義務之行為應受處罰而未經裁處，於本法施行後裁處者，除第15條、第16條、第18條第2 項、第20條及第22條規定外，均適用之。」，必須於95年2 月
5 日之後作成之處分，始有溯及既往之效力；惟本件原處分係在行政罰法生效前之94年12月27日即已作成，行政罰法相關規定對原處分並無溯及既往之效力，亦無「從新從輕」之適用。
(二)會計師法第4 條第1 項第2 款規定僅以刑之宣告，作為撤銷會計師證書之要件，未設有回復資格機制，如逕依第一審法院有罪判決宣告即撤銷原告之會計師資格，縱事後判決結果更易，仍無從回復原告之會計師資格，將對原告致生無可回復之損害：
１、按國家因人民涉有違法行為，以撤銷、吊銷其執業特許資格作為處分手段者，自應設有適當救濟機制，使其得重新請領該特許資格，以維其重回職場之工作權與身為社會分子之人格尊嚴，此觀司法院釋字第531 號解釋：「對於吊銷駕駛執照之人，已有回復適應社會能力或改善可能之具體事實者」，應容許於「一定條件或相當年限後，予肇事者重新考領駕駛執照之機會」之解釋意旨即明。
２、然會計師法第4 條第1 項第2 款規定，主管機關就會計師經宣告1 年以上有期徒刑者，無待判決確定，即可撤銷其會計師證書，卻未設有如第2 項「於原因消滅後，仍得依本法之規定，請領會計師證書。」之規定，衡諸前述大法官解釋之意旨，顯有扞格。原告雖經台北地院宣告1 年有期徒刑，緩刑3 年，已依法提起上訴在案，如事後經上訴法院更易判決，無罪定讞，或改量處1 年以下有期徒刑，然而就業經撤銷之會計師執業資格，卻缺乏任何事後回復權利之救濟管道，亦無從回歸會計師執業工作之機會，對原告受憲法所保障之工作權，顯有保護未盡之處，難謂無違憲之虞。
３、現行會計師法第4 條既未就第1 項第2 款設有回復權利之救濟途徑，原告之會計師資格經被告撤銷後，縱事後判決結果更易，卻仍無從回歸從事會計師之執業，實已嚴重剝奪原告之工作權，與憲法第23條所揭示之「剝奪禁止原則」有違；原告所遭受之名譽與鉅額財產損失無從補救，即便另行透過司法程序，訴請主管機關依法賠償或補償，對於原告之工作權，實已造成難以彌補之重大侵害。
(三)會計師法第4 條第1 項第1 款與建築師法、律師法、醫師法均以有罪裁判確定，作為撤銷執業資格或懲戒之要件，會計師法第4 條第1 項第2 款僅以受有罪之「宣告」作為撤銷執業資格要件，顯已違反憲法第7 條之「平等保護、平等處遇原則」：
１、會計師因受有罪宣告而撤銷資格者，應受法律平等之保護，不應與其他專業人員受到不同處遇：
⑴、按憲法第7 條明定：「中華民國人民，無分男女、宗教、種
族、階級、黨派，在法律上一律平等。」。又「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇」為行政程序法第6 條定有明文。次按「等者等之，不等者不等之」為憲法平等原則之基本意涵。是如對相同事物為差別待遇而無正當理由，或對於不同事物未為合理之差別待遇，均屬違反平等原則。法規範是否符合平等原則之要求，其判斷應取決於該法規範所以為差別待遇之目的是否合憲，其所採取之分類與規範目的之達成之間，是否存有一定程度的關聯性，以及該關聯性應及於何種程度而定。復為司法院釋字第593 號解釋理由書所揭櫫。
⑵、會計師法第4 條第1 項第2 款之規定，以受1 年有期徒刑之
宣告，作為撤銷會計師資格之要件，相對於其他專門職業人員之類似情形，及律師法、建築師法與醫師法之撤銷資格或懲戒相關規範，顯屬較為嚴苛之規定，此等就本質相同之事項所為之不同「差別待遇」，是否存在「合理性」及「必要性」，衡諸憲法第7 條平等保護原則，即有疑義。
２、依會計師法第4 條第1 項第1 款，因背叛中華民國而撤銷會計師資格時，尚須以「判決確定」為要件；然同條項第2 款卻僅以「受1 年有期徒刑以上刑之宣告」即得作為撤銷原因，相較之下，顯有情輕法重，未符平等及合理差別待遇之要求：
⑴、會計師法第4 條第1 項第1 款明定，因「背叛中華民國」而
經判決確定者，撤銷其會計師證書，此無非係以個別會計師涉及刑法第100 條以下及刑法第103 條以下之「內亂罪」與「外患罪」，其對於社會之傷害以及對一般會計師執業尊嚴之損害程度，均超過一般刑事犯罪，惟該款為慎重起見，仍明定須經「判決確定」作為撤銷資格之要件。
⑵、如個別會計師涉及一般刑事犯罪者，衡諸犯罪情節顯然輕於
內亂、外患罪，縱未為較輕之處遇，至少應給予相同之對待。惟會計師法第4 條第1 項第2 款竟規定僅以宣告1 年以上有期徒刑為撤銷會計師證書之要件，顯然就輕於第1 款所涉情事，未給予較輕或相同之處遇，顯有情輕法重之不合理差別待遇，亦難謂符合平等處遇之要求。
３、建築師法、醫師法均以「判決確定」作為撤銷執業資格或懲戒之法定要件，然會計師法第4 條第1 項第1 款僅以「徒刑之宣告」作為要件，尚乏合理差別待遇之理由：
⑴、按建築師法第4 條規定：「因業務上有關之犯罪行為，受1
年有期徒刑以上刑之判決確定，而未受緩刑之宣告者。」始應撤銷其證書資格；而相類似規定尚可見諸醫師法第5 條與第25條：「1 、曾犯肅清煙毒條例或麻醉藥品管理條例之罪，經判刑確定。2 、曾犯毒品危害防制條例之罪，經判刑確定。」「2 、利用業務機會之犯罪行為，經判刑確定。」上開規範意旨，均在維護處分之慎重，並兼顧受處分人之工作權益。
⑵、建築師與醫師係操持社會大眾生命安全與身體健康之重責大
任，其重要性相對於會計師僅職司查核營利事業財務報表正確性而言，實有過之，相形之下，應無必要對於會計師適用更為嚴格之標準。就此，會計師法第4 條第1 項第2 款僅規定僅因「1 年以上有期徒刑之宣告」，即應撤銷會計師執業資格，實無見具有差別待遇之合理正當理由。
４、律師法第4 條亦以「有罪判決確定」作為撤銷律師執業資格之要件，同屬規範專門職業人員之會計師法卻僅以「刑之宣告」作為撤銷要件，實難謂有差別待遇之合理正當理由：
⑴、按律師係以保障人權、實現社會正義及促進民主法治為使命
，社會各界乃賦予執業律師高度之道德與專業期待，仰賴其提供專業法律保護與興革法治之重責。然律師法第4 條第1項第1 款規定：「1 、曾受一年有期徒刑以上刑之裁判確定，並依其罪名足認其已喪失執行律師之信譽，經律師懲戒委員會懲戒除名者。」始撤銷其律師資格，其要件非但必須受有罪裁判確定，且須依其罪名足認其已喪失執行律師之信譽，經律師懲戒委員會懲戒除名者，始得撤銷，其撤銷要件本已嚴格，且為昭慎重，該款尚設有但書：「但受緩刑之宣告，緩刑期滿而未經撤銷或因過失犯罪者，不在此限。」，藉以保障受緩刑宣告者之工作權。
⑵、按會計師與律師同屬高考及格之「專門職業人員」，同受社
會大眾相等之倚賴，似無於道德與專業期待上，給予不同待遇之必要，故會計師法第4 條第1 項第2 款之規定，相對於律師法前開撤銷執業資格之規定，實無正當化差別待遇之理由。
(四)會計師即便涉及簽證不實行為，非必均對公益發生重大、急迫，而無可迴避之危害，會計師法第4 條第1 項第2 款明文規定不待判決確定即得逕行撤銷會計師之執業資格，顯與憲法第23條所定之「比例原則」有違：
１、按憲法第23條明定，憲法上之自由權利，除為防止妨礙他人自由、避免緊急危難、維持社會秩序或增進公共利益所「必要」者外，不得以法律限制之，明文揭示公法學理上所謂之「比例原則」。另行政行為應受「比例原則」之拘束，不應對人民權益造成過度侵害，行政程序法第7 條亦定有明文。
干預人民權益之行政行為，應遵守：「1 、採取之方法應有助於目的之達成；2 、有多種同樣能達成目的之方法時，應選擇對人民權益損害最少者；3 、採取之方法所造成之損害不得與欲達成目的之利益顯失均衡。」（行政程序法第7 條規定參照）。原告縱經台北地院認定涉及簽證不實行為，然應否依會計師法規定撤銷會計師執業資格，實干係原告工作權之重大事項，主管機關於定奪之際自應嚴守比例原則，特別是於有罪判決確定前，即逕撤銷執業資格，具有「緊急處分」之性質，實應衡酌特定個案有無對公益發生明顯重大、急迫之危害，用以決定有無立即撤銷執業資格之必要性。
２、地方制度法第78條就直轄市長、縣（市）長、鄉（鎮、市）長、村（里）長涉嫌犯內亂、外患、貪污治罪條例或組織犯罪防制條例之罪，或其他法定刑為死刑、無期徒刑或最輕本刑為5 年以上有期徒刑之罪，經一審判決有罪者，僅由主管機關暫停其職務，至有罪判決確定後，始剝奪其公職。立法理由無非以地方首長、民意代表倘涉及重大刑事案件，遭判決有罪者，其素行與品格即對其所管施政、問政品質及公信力，產生不良影響，乃規定先於有罪判決定讞前，先行停止其職務，同時亦可避免違章貪瀆不法行為之擴大，俟接獲無罪判決後，始回復其職務。
３、然查，會計師雖職司查核營利事業財務報表正確性之任務，應對財務報表使用者負擔守護之責任，然縱會計師涉有財報簽證不實之情形，而遭法院判處有罪者，其情節相對於前開所舉地方制度法關於地方公職人員涉及重大刑事案件之情形，實無對社會公益造成任何立即且明顯之危害，而有非立即撤銷其執業資格，即無法避免或防止該等危害發生之情事。
４、原告縱有構成如一審刑事判決所認定之簽證不實行為，衡諸所涉關係人往來金額不過新台幣（下同）13,688千元，約佔當期資產總額2,121,567 千元之1.2%，情節顯然遠低於博達、訊碟案；如被告得令本件涉案會計師暫停執業一段期間，以玆反省其執業之疏失，應為手段相當；倘若投資人或債權人認為其因誤信不實財報，致受有財產上損害者，仍可透過民事求償或保全途徑，確保其損害賠償之請求權利，實無逕行撤銷原告會計師執業資格之必要性。
５、會計師法第4 條第1 項第2 款規定於法院宣告有罪判決之際，主管機關即可撤銷會計師之執業資格，且無如地方制度法第78條所定回復職務之機制，顯已過度侵害原告之工作權，違反憲法第23條所定之「比例原則」。
(五)原告係經國家考試且執業多年之專業人士，在執業道德上謹守分際，方得擔任簽證會計師。今因實密公司股東間之紛爭，無端受波及，復因台北地院刑事庭承審法官不諳會計查核程序之故，誤認原告涉及不實簽證行為，原告專業名譽所受之打擊與煎熬，實非外人可想像，被告援引有違憲疑義之會計師法第4 條第1 項第2 款規定，撤銷原告之會計師證書，致原告受憲法所保障之工作權遭過度侵奪。
三、被告主張之理由：
(一)按現行會計師法第4 條第1 項第2 款規定，會計師曾受1 年有期徒刑以上刑之宣告者，不得充會計師；其已充會計師者，撤銷其會計師證書。
(二)原告受託查核簽證實密公司89及90年度財務報告，經台北地院審理認其犯有行為時證券交易法第174 條第1 項第7 款之會計師於查核公司有關報告書時，為不實簽證罪，被告爰依據前揭會計師法規定撤銷原告之會計師證書。按行政程序法第4 條規定，行政行為應受法律及一般法律原則之拘束。查會計師法係經立法院三讀通過之法律，該法已明確規定會計師受1 年有期徒刑以上刑之宣告者，應撤銷其會計師證書，其並未賦與行政機關自行裁量判斷之空間。被告對原告為撤銷會計師證書之處分，係秉於依法行政之原則，並無違法或過當之嫌。
(三)按現行會計師法固未就撤銷會計師證書後，處分所依據之事實變更設有回復資格機制，惟原告仍得循下列途徑回復被撤銷之會計師資格：
１、依訴願法、行政訴訟法規定，於法定救濟期間內進行行政爭訟，以撤銷原處分。
２、依行政程序法第128 條第1 項第1 款規定，於法定救濟期間經過後，因原處分所依據之事實事後發生有利於受處分人之變更（如經上訴或再審獲判無罪或未滿1 年之有期徒刑、拘役、罰金，或緩刑期滿而緩刑之宣告未經撤銷，其刑之宣告失其效力），得向行政機關申請廢止或變更之。
(四)惟查比例原則之適用係指對同一行為，行政機關可採多種行政手段達到同樣目的時方有適用餘地，例如會計師法第40條規定，會計師之懲戒處分有警告、申誡、停止執行業務2 月以上、2 年以下及除名等，該法條授與行政機關就會計師違失行為得衡量情節輕重而作不同處分，此方有比例原則之適用。而原處分係會計師核有「受1 年有期徒刑以上刑之宣告」之事實，會計師法第4 條第1 項第2 款應撤銷會計師證書之構成要件即已合致，又該規定並未賦予被告得裁量是否撤銷會計師證書或為其他處分（如停止執業一定期間）之餘地，被告依法撤銷原告會計師證書，自無違反比例原則。
(五)按醫師、建築師、律師雖負有一定之社會責任，惟該等專業人員所為行為之影響層面乃明確之特定人，反觀會計師查核簽證財務報表之允當性，其影響層面係潛在眾多不確定之投資人，若不給予更高之行為道德標準，其對公眾權益之可能危害將形更鉅。縱本件刑事訴訟未來會有減輕處分或免除其刑之可能，惟其結果仍具有不確定性，如擱置本件不為適時適法之處分，其後如再有違失情事，則何以承擔其後果。被告乃基於維護資本市場安全及保障投資人權益，依法撤銷原告之會計師證書，並無違誤。
理 由
甲、程序方面：本件被告代表人於訴訟繫屬中由施俊吉變更為胡勝正，並已具狀聲明承受訴訟，合先敍明。
乙、實體方面：
壹、本件應適用之法條：會計師法第4 條第1 項規定「有左列情事之一者，不得充會計師；其已充會計師者，撤銷其會計師證書：1 、．．．。
2 、曾受1 年有期徒刑以上刑之宣告者。．．．」
貳、本院之判斷：
一、依行為（裁處）時會計師法，於原告有罪判決宣告後，應撤銷原告之會計師證書，原處分並無裁量之空間：
（一）本件原告受託查核簽證實密公司89及90年度財務報告時，明知該公司負責人李新生以「員工借支」科目名義，擅自挪用實密公司鉅額資金，未於實密公司財務報告中「關係人交易」附註科目詳實揭露或簽註保留意見書，卻於91年
4 月17日之查核報告書表示實密公司90年及89年12月31日之財務報表，足以允當表達財務狀況，暨90年及89年1月1 日至12月31日之經營成果與現金流量，為不實之簽證，違反行為時證券交易法第174 條第1 項第7 款規定，經台北地院92年度訴字第634 號刑事判決處有期徒刑1 年，緩刑3 年，並經台灣高等法完94年度上重訴字第29號判決「上訴駁回」在案，有各該判決書可憑。
（二）依行為時會計師法第4 條第1 項規定，會計師受1 年有期徒刑以上刑之宣告者，應撤銷其會計師證書，其並未賦與行政機關自行裁量判斷之空間，原處分依該法律撤銷原告之會計師證書，並無違誤之可言。至行為時會計師法第4條第1 項規定，雖已於96年12月三讀修正為「「有下列情事之一者，不得充會計師；一、曾有詐欺、背信、侵占、偽造文書或因業務上犯罪行為，受1 年有期徒刑以上刑之宣告確定。．．．」（修正後會計師法第6 條第1 項第1款），但僅係處分後之法律變更，被告適用處分時（94年
12 月27 日）之會計師法，自無法律溯及既往之問題。至行政罰法第5 條雖規定：「行為後法律或自治條例有變更者，適用行政機關最初裁處時之法律或自治條例。但裁處前之法律或自治條例有利於受處罰者，適用最有利於受處罰者之規定。」，但於該法施行前，法院究應適用裁處時之法律，抑或最有利受處罰者之法律，法無明文規定，依最高行政法院72年判字第1651號判例認為「‧‧在行政救濟程序進行中法規有變更者，仍應適用實體從舊程序從新之原則處理。」，乃採「實體從舊程序從新」之原則，易言之，行政罰法施行前之裁罰案件，於行政救濟程序中，本院依「實體從舊程序從新」之原則，亦應適用裁處時之法律，其效果並非來自於行政罰法之「溯及適用」，原告主張「行政罰法第95年2 月5 日施行，本件裁處時間為94年12月27日，行政罰法第5 條不得溯及適用，法院應適用最有利受處罰人之法律」云云，容有誤會。
二、原處分並未違反比例原則：按所謂比例原則，指對同一行為，行政機關可採多種行政手段達到同樣目的時，方有適用餘地，例如會計師法第40條規定，會計師之懲戒處分有警告、申誡、停止執行業務2 月以上、2 年以下及除名等，行政機關可得就會計師違失行為得衡量情節輕重而作不同處分時，方有比例原則之適用。然本件原告係因「受1 年有期徒刑以上刑之宣告」，依行為時之會計師法第4 條第1 項第2 款規定，「應撤銷」會計師證書，被告並無任何裁量空間，被告既不得就「撤銷會計師證書」或「其他處分（如停止執業一定期間）」為裁量，自難謂原處分違反比例原則。且行為時會計師法係經立法院三讀通過之法律，該法條為何未規定回復會計師資格之方法？是否侵害人民之基本權利？係屬立法者之裁量，本院及行政機關均無拒絕適用之依據，原處分自難謂有何「違誤」。何況，依行政程序法第128 條第1 項第1 款規定，於法定救濟期間經過後，因原處分所依據之事實事後發生有利於受處分人之變更（如經上訴或再審獲判無罪或未滿1 年之有期徒刑、拘役、罰金，或緩刑期滿而緩刑之宣告未經撤銷，其刑之宣告失其效力），得向行政機關申請廢止或變更之，亦難謂原告將來經判決無罪確定（或緩刑期滿）後，無回復會計師資格之方法，原告主張不足採信。
三、從而，原處分並無不法，訴願決定予以維持，亦稱正確。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
叄、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 12 月 12 日
第二庭審判長法 官 徐瑞晃
法 官 蕭惠芳法 官 畢乃俊上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 96 年 12 月 12 日
書記官 簡信滇