臺北高等行政法院判決
95年度訴字第00319號原 告 宏國開發股份有限公司代 表 人 甲○○○訴訟代理人 黃協興會計師 (兼送達代收人)
王仲鳴會計師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 許虞哲(局長)訴訟代理人 乙○○上列當事人間因加值型及非加值型營業稅法補徵營業稅事件，原告不服財政部中華民國94年11月28日台財訴字第09400454510 號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告所有座落臺北市○○○路 ○○○ 號 15、16 及Ｂ1樓等建物（下稱系爭建物），於民國（以下同）93 年 3 月 10 日經臺灣臺北地方法院民事執行處（下稱台北地院民事執行處）拍賣，由臺灣人壽保險股份有限公司（下稱臺灣人壽公司）以新臺幣（以下同）685,060,000 元（含稅）得標買受，經被告核定原告應納營業稅 32,621,905 元（下稱系爭營業稅），並以 94 年 1 月 14 日財北國稅松山營業字第0940001302 號函（下稱系爭處分）通知原告依限繳納。原告不服，申經復查結果未獲變更，提起訴願亦遭訴願決定駁回，原告猶未甘服，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：
⒈訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：
⒈判決駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：被告以系爭建物經法院拍賣，以總金額685,060,000 元拍定，因而以系爭處分對建物原所有權人即原告課徵系爭營業稅 32,621,905 元，是否適法？㈠原告主張之理由：
⒈原告所有不動產經法院執行拍賣，有關房屋部份營業稅核
課，其房屋土地比率，被告以法院鑑價之最低拍賣價格為計算比率之基礎，顯然不合加值型及非加值型營業稅法施行細則第21條規定：「營業人以土地及其定著物合併銷售貨物，除銷售價格按土地與定著物分別載明者外，依房屋評定標準價格占土地公告現值及產屋評定標準價格總額之比例，計算定著物部份之銷售額。」，按房屋評定價格與土地公告現值為計算比率之基礎，造成原告不合理之稅賦負擔。
⒉原告所有不動產其中15樓，16樓，B1等三樓層法院執行拍賣，拍定價格876,000,000元。
被告核定核課應納營業稅為32,621,905元，其計算應以法院鑑價房屋、土地最低拍賣價格比率為計算基礎，謹表列如下：
┌─┬──────┬───┬────┬─────┬───┐│ │最低拍賣價格│百分比│拍定價格│應納營業稅│計算式│├─┼──────┼───┼────┼─────┼───┤│房│85,632萬 │78.2% │68,506萬│32,621,905│（拍定││屋│ │ │ │ │價格÷│├─┼──────┼───┼────┼─────┤1.05）││土│23,680萬 │21.8% │19,094萬│ │×0.05││地│ │ │ │ │ │├─┼──────┼───┼────┼─────┤ ││合│109,312萬 │100% │87,600萬│32,621,905│ ││計│ │ │ │ │ │└─┴──────┴───┴────┴─────┴───┘
惟原告認為依法而言，房屋土地合併銷售時，其房屋價格應依房屋評定現值佔土地公告現值及房屋評定現值，謹表列如下：
┌─┬──────┬───┬──────┬─────┐│ │評定現值/ │百分比│拍定價格 │應納營業稅││ │公告現值 │ │ │ │├─┼──────┼───┼──────┼─────┤│房│96,361,900 │29.33%│256,920,618 │12,234,315││屋│ │ │ │ │├─┼──────┼───┼──────┼─────┤│土│232,194,932 │70.67%│619,079,382 │ ││地│ │ │ │ │├─┼──────┼───┼──────┼─────┤│合│328,556,832 │100% │876,000,000 │12,234,315││計│ │ │ │ │└─┴──────┴───┴──────┴─────┘
⒊依加值及非加值型營業稅法施行細則第21條規定，法院及
海關拍賣或變賣貨物課徵營業稅作業要點：「四、拍賣或變賣之貨物，其屬應繳納營業稅者，應依下列公式計算營業稅額應納營業稅額＝拍定或成交價額÷（1＋徵收率5%）×徵收率5%，五、法院拍賣或變賣貨物前，應通知所在地主管營業稅稽徵機關。稽徵機關應於收到法院通知後，儘速查明該貨物應否課徵營業稅，其屬應課徵營業稅者，應於讓貨物拍賣，變賣終結或依法交債權人承受之日一日前，依法向法院聲明參與分配。六、主管稽徵機關應以公文書面向法院聲明參與分配，並向法院陳明係以法院拍定或成交價額依第四點之計算公式之應納營業額，為參與分配之金額。」上列三點為法院拍賣貨物課徵營業稅之作業要點，其中第四點拍定或成交價格內含營業稅。依現行強制執行金額計算書分配表，分配次序：1執行費、2假扣押執行費、3土地增值稅、4第一順位抵押權，為優先，其他稅款和營業稅列為次優，依此分配次序造成營業稅未獲得分配，又參財政部85年10月30日台財稅第000000000號函：「法院拍賣或變賣貨物屬應課徵營業稅者．．．三、至未獲分配之營業稅，應由稽徵機關另行填發『營業稅隨課違章（406）核定稅額繳款書』向被拍賣或變賣貨物之原所有人補徵之，如有滯欠未繳納著，應依欠稅程序處理。」受拍賣人因財務遭受困難，未能由內含營業稅之拍定價格分配營業稅，造成受拍賣人欠稅，財務更雪上加霜，另外稽徵機關亦增加鉅額之欠稅，徒增稽徵之負荷，此時若拍定人主張拍定價格內含營業稅，其已支付進項稅額扣抵銷項稅額，稽徵機關是否准予扣抵銷項稅額又是徵納雙方爭執所在。法院拍賣及海關拍賣或變賣貨物課徵營業稅作業要點及85年10月30日台財稅第00000000號函釋有違立法原意及租稅公平。
⒋本案課徵營業稅之方法與法不合：
⑴相關法令規定如下：
查法院及海關拍賣或變賣貨物課徵營業稅作業要點第8點規定：「海關拍賣或變賣貨物, 應課徵營業稅者，應於買受人繳足全部價款後，儘速核計應徵營業稅款，並填具稅款繳納證，向代收稅款之公庫繳納營業。」加值型及非加值型營業稅法施行細則第47條第2項規定：「海關拍賣或變賣應課徵營業稅之貨物，應於拍定或成交後，將營業稅向公庫繳納，並填寫拍賣或變賣貨物清單交付買受人，作為列帳及扣抵憑証」。
⑵前開條文之規定，海關拍賣貨物所得價款，應優先扣除
營業稅，並填寫清單，以供買受人作為憑証，其目的無非係拍賣所得價款及含稅價格，自應於拍定後扣除營業稅額，再為債務之清償，至為顯然，蓋法院拍賣查封之標的物，其拍定價格如屬內含營業稅者，應由執行法院自拍賣價額中先行代扣上開營業稅，乃當然之理，與其債權本身是否有優先權並無關係，故被告自不得因執行法院及自己之疏失，漏未自拍賣價格中先行扣除營業稅，而逕將上開稅賦轉嫁與原告負擔，被告及執行法院未於拍定價格685,060,000元中扣除營業稅32,621,905元，致使其參加分配未獲得分配，復向原告補徵，有違加值型及非加值型營業稅施行細則第47條之立法原意。
⑶本案中法院拍賣課徵營業稅的程序，造成「稅捐客體」
與「納稅義務人」不一致的情形，違反租稅理論，亦顯然違反憲法23條保障人民權利的意旨。租稅債權債務關係之成立，必須「租稅客體」與特定納稅義務人之結合關係始能成立。
⑷關於現行債權人拍賣債務人之抵押物，其統一發開立及
營業稅報繳情形，財政部以90年6月22日台財稅第0000000000號函示規定：「應由債權人依營業稅法第三條第三項第五款規定視為銷售貨物，由債權人依同法第三十二條規定開立銷售憑證交付買受人。」即債權人負申報繳納義務拍賣人若為法院、海關即其他機關，為作業上之方便計依營業稅法施行細則第47條及法院及海關拍賣或變賣貨物課徵營業稅作業要點規定，由海關負申報繳納義務，但惟獨法院拍賣時卻免除其申報繳納義務，造成產生「稅捐客體者」與「納稅義務人」無法結合正確歸屬; 命令與本法不同之規定，違反租稅法律主義，以及憲法第19條所定之「人民有依法納稅之義務。」⑸法院拍賣或變賣貨物前，法院應通知主管機關，主管機關對於應課徵營業稅者，應依法向法院聲明參與分配。
亦即將拍賣價款中所含之營業稅款視為「稅捐債權」顯係受到債權清償順序之拘束，誤將未成立之稅捐債權當作「稅捐債權」參與分配，造成稅捐短收或欠稅。是以拍賣價款中所含之營業稅款，事實上應屬強制執行所發生之稅費，屬「執行費用」並非已「租稅債權」，縱要參與分配亦應優先受償。依司法院大法官會議釋字第216號解釋，法官於審判案件時，並不受司法行政機關之函釋見解之拘束。故鈞院自得獨立審判，不受被告函釋見解之拘束。
⒌查營業稅法第2條所規定之營業稅納稅義務人如左：「一
、銷售貨物或勞務之營業人第15條規定營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額，第35條規定營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為1期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅者應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」，另依同法施行細則第47條規，財政部發布之「法院及海關拍賣或變賣貨物課徵營業稅作業要點」及財政部85年10月30日台財稅第000000000號函所規定之：「三、至未獲分配之營業稅，應由稽徵機關另行填發營業稅隨課違章（406）核定稅額繳款書向被拍賣或變賣貨物所有人補徵之，如有滯欠未繳納者，應依欠稅程序處理，如己徵起者，對於買受人屬依營業稅法第四章第一節計算稅額之營業人，應通知其就所徵起稅額專案申報扣抵銷項稅額。」應納營業稅額債權之清償，與拍賣貨物買受人可以以進項稅額扣抵銷項稅額之權利聯結一起，違反最高行政法院90年度判字第1704號判決意旨所揭櫫之不當聯結禁止原則，綜觀法院及海關拍賣或變賣貨物課徵營業稅作業要點規定事項架構中，拍賣貨物價款定位為執行案款與稽徵機關聲明分配，即隱含有拍賣或變賣價款之營業稅款收不到之危機存在。該作業要點中規定計算應繳營業公式及法院通知所在地主管營業稅稽徵關之時間，卻又規定應徵營業稅額為聲明參與分配之金額，即屬規定拍賣貨物價款定位為法院執行案款範圍，法院拍賣或變賣強制執行貨物案亦為銷售貨物價款之一種，依照營業稅法第15條規定營業人當期銷項稅額扣減進項稅額後之餘額為當期應納或溢付營業稅額，營業稅款既定位為向法院聲明參與分配案款方式為之，拍賣物中如有民法規定優先受償之抵押權存在，依法應按抵押權之債權人順位優先分配執行案款，營業稅非屬優先受償權，案款不足營業稅受償順位在後，稽徵機關收不到營業稅款之危機即出現，為作業要點規定不周不備所造成，方致使原告遭被告補徵93年7月至8月之營業稅32,621,905元。
⒍依據營業稅法施行細則第21條規定與法院及海關拍賣或變
賣貨物課徵營業稅作業要點，就同一課稅客體經由營業人銷售和法院拍賣之處分方式之不同課稅造成稅負巨大差異，有違行政程序法第6條：「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇。」之規定。且因租稅依法律強制人民為公法上金錢給付，先天須受嚴格平等原則拘束。另基於法治國理念，稅捐在自由經濟體系中，成為人民經濟生活中投資規劃所考量之成本費用一部分，須有形式意義之法律作為事前計算安排之規範，為法治國明確原則，被告依法院及海關拍賣或變賣貨物課徵營業稅作業要點補徵原告93年7月至8月之營業稅32,621,905元與按營業稅法施行細則第21條規定按房屋評定價格佔房屋評定價格與土地公告值為計算比率之基礎計算營業稅12,234,315元差距達20,387,590元，如此巨額差異已侵害其信賴保護。
⒎稽徵機關之任務，不在國庫收入，而在法治國原則，此由
於稽徵機係公共利益之代表人，就該管行政程序，應於當事人有利、不利情事一律注意，此為行政程序法第9條之規定，稽徵機關係基於公法為公共利益代表人，其任務在於依法平等核定徵收公法債權，實現納稅人間負擔公平，使市場經濟不受公權力不當干擾。換言之，作為公共利益代表人之稽徵機關，係以納稅人共同體之受託人身份，儘可能依法實現納稅人共同體間之負擔公平。被告補徵原告93年7月至8月營業稅32,621,905元應就該管行政程序對於當事人有利、不利情事一律注意，依法平等核課，免於原告受公權力不當干擾。
⒏加值型及非加值型營業稅第1條規定在中華民國境內銷售
貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型營業稅，「貨物」一語的意涵習慣上不包括不動產，將不動產房屋列入課稅範圍有違行政程序法第5條行政行為之內容應明確之規定，另憲法第19條規定人民有依法律納稅之義務係指課稅主體、客體，程序等稅捐構成要件，均應以法律明文定之，主管機關基於法律概括授權而訂定施行細則，僅得就實施母法有關事項予以規範，納稅義務及要件不得另為增減或創設。
⒐若認為貨物包括不動產，將造成房屋之銷售，其由營業人
為之者，應分別依契稅條例課徵房屋契稅及依營業稅法課徵營業稅，契稅是特種銷售稅，而營業稅是一般銷售稅，其兩者納稅義務人雖然不同，亦為重複課稅，被告按法院及海關拍賣或變賣貨物課徵營業稅作業要點補徵原告營業稅32,621,905元與依據營業稅法施行細則第21條規定房屋價格應依房屋評定現值佔土地公告現值及房屋評定現值總額之比例計算，其營業稅為12, 234,315元其間差距達20,387,590元增加人民負擔，依憲法第15條規定人民之生存權、工作權及財產權應予保障、即國家本身亦不得侵犯。
⒑行政程序法第36條規定：「行政機關應依職權調查証據，
不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意。」按不動產課稅、土地增值稅按公告現值計算，地價稅按公告地價、房屋稅按房屋計定標準價格，契稅按評定標準價格，作為完稅價格，均脫離實際交易價格，而獨房屋之營業稅採實際交易價格，此有違稅捐稽徵之平等原則。不動產房屋、土地價格具有獨特性，兩者緊密相互關連具有聯合成本關係存在，本案之營業稅依營業稅法施行細則第21條規定按房屋價格依房屋評定標準價格佔土地公告現值及房屋評定標價格之比率來計算為聯合成本之概念，亦為人民經濟生活中投資規劃中所考量之成本費用之一部分，另稽徵機關尤其應對納稅人有利、不利之事項一律注意，而不得基於國庫主義，僅單就不利納稅人方面考量。⒒按現行加值型營業稅法制，營業稅實質上應為「所得之消
費」，由銷售人在銷售過程中經由出售價金，將稅負轉嫁予買受人負擔，向買受人收取，基於簡化稅捐行政技術上理由，以銷售人為納稅義務人，造成名義上之稅捐名義債務人與稅捐實質負擔入不一致之情形，此即學說上稱謂之間接稅，實質上係由銷售人代國家向後手買受人收稅 (銷項稅額)再減除前階段買入貨物或勞務所負擔之稅款 (進項稅額)，為銷售人在某一「銷售階段」所負擔之「加值營業稅款」; 依營業稅法第15條及第35條之規定申報繳納，此乃加值型營業稅制的稅法架構。一般營業人在銷售時依上述稽徵程序尚無太大問題，但在法院及其他機關拍貴或變賣不動產時為作業上之方便，行政機關另有特殊規定，例如：營業稅法施行細則第47條第1項及第2項規定：「海關拍賣或變賣扣押物、擔保品、逾期不報關、不繳關稅或不退運貨物屑營業稅法第三條第三項第五款視為銷售貨物，海關應將應課徵營業稅之貨物，於拍定或成交後，將營業稅款向公庫繳納並填寫拍賣或變賣貨物清單交付買受人，作為列帳及扣抵憑證。」但當視為銷售之營業人為法院時，同法第3項卻規定主管機關將拍賣貨物價款中所含之營業稅款依法向法院聲明參與分配。亦即法院將已徵起之營業稅款作為執行案款分配與債權人，若因此導致稅款未獲分配稽徵機關又向被拍賣或變賣貨物之原所有人 (債務人)補徵之荒謬現象，此等營業稅課徵方式，拍定人拍定貨物時已繳了一次稅款，法院將稅款作為分配案款，倘若導致稽徵機關未獲該稅款之分配 (可預見為必然之結果) ，又向原所有人 (債務人)發單補稅，造成一次銷售行為課徵二次營業稅款的違法情形，完全違反營業稅稅法架構及其立法本旨，也違反憲法第19條及第23條保障人民權利之意旨。
⒓請求調查証據：請求大院向原債權銀行（新光人壽保險股份有限公司）調閱原核貸貸款時之評估價格。
㈡被告主張之理由：
⒈按「營業人銷售貨物或勞務，除本章第二節另有規定外，
均應就銷售額，分別按第7條或第10條規定計算其銷項稅額，尾數不滿通用貨幣1元者，按4捨5入計算。」、「第14條所定之銷售額，為營業人銷售貨物或勞務所收取之全部代價，包括營業人在貨物或勞務之價額外收取之一切費用。」、「營業人以土地及其定著物合併銷售時，除銷售價格按土地與定著物分別載明者外，依房屋評定標準價格占土地公告現值及房屋評定標準價格總額之比例，計算定著物部分之銷售額。」及「法院拍賣或變賣貨物前，應通知主管稽徵機關。主管稽徵機關如認該貨物屬應課徵營業稅者，應依法向法院聲明參與分配。主管稽徵機關於聲明參與分配時，應以法院拍定或成交價額依規定稅率計算應納營業稅額，作為參與分配之金額。」為加值型及非加值型營業稅法（以下簡稱營業稅法）第14條、第16條、同法施行細則21條及47條第3、4項所明定。次按「二、法院拍賣或變賣之貨物屬應課徵營業稅者……三、至未獲分配之營業稅款、應由稽徵機關另行填發『營業稅隨課違章（406）核定稅額繳款書』向被拍賣或變賣貨物之原所有人補徵之，……」為財政部85年10月30日台財稅第000000000號函釋在案。
⒉經查本件原核依臺灣臺北地方法院民事執行處93年7月6日
北院錦90執丑字第25211號不動產權利移轉證書所載座落臺北市○○○路○○○號15樓等房屋之拍定金額685,060,000元，按「法院及海關拍賣或變賣貨物課徵營業稅作業要點」第4點規定核定原告應納營業稅32,621,905元，本件雖為合併拍賣，惟查案關7宗不動產（2宗土地、5宗房屋）係分別標價，故本件為營業稅法施行細則第21條之除外規定，即係屬銷售價格按土地與定著物分別載明者，無依房屋評定標準價格占土地公告現值及房屋評定標準價格總額之比例，計算定著物（房屋）部分之銷售額規定之適用。原核定以臺灣人壽公司依拍賣得標買受案關建物所支付之價金（即北院錦90執丑字第25211號不動產權利移轉證書所載房屋之拍定金額685,060,000元）為銷售額課徵營業稅，洵屬有據。是原告所訴顯係誤解法令，核不足採，被告就系爭拍賣房屋向原告課徵營業稅32,621,905元，揆諸首揭法條及財政部函釋規定並無違誤，請予維持。敬請駁回原告之訴。
⒊綜上論結，原告之訴應認為無理由，敬請鑒察，依法駁回原告之訴。
理 由
一、承受訴訟
二、按「營業人銷售貨物或勞務，除本章第二節另有規定外，均應就銷售額，分別按第 7 條或第 10 條規定計算其銷項稅額，尾數不滿通用貨幣 1 元者，按 4 捨 5 入計算。」、「第 14 條所定之銷售額，為營業人銷售貨物或勞務所收取之全部代價，包括營業人在貨物或勞務之價額外收取之一切費用。」、「營業人以土地及其定著物合併銷售時，除銷售價格按土地與定著物分別載明者外，依房屋評定標準價格占土地公告現值及房屋評定標準價格總額之比例，計算定著物部分之銷售額。」及「法院拍賣或變賣貨物前，應通知主管稽徵機關。主管稽徵機關如認該貨物屬應課徵營業稅者，應依法向法院聲明參與分配。主管稽徵機關於聲明參與分配時，應以法院拍定或成交價額依規定稅率計算應納營業稅額，作為參與分配之金額。」為加值型及非加值型營業稅法（以下簡稱營業稅法）第 14 條、第 16 條、同法施行細則 21條及 47 條第 3、4 項所明定。
三、查本件原告所有之系爭建物及土地經台北地院民事執行處公告合併拍賣以 8 億7千6百萬元拍定，經被告依法院及海關拍賣或變賣貨物課徵營業稅作業要點第 4 點所定公式，以拍定價格為計算銷售額基礎，核定其系爭建物銷售額為685,060,000 元及應納稅額為 32,621,905 元，並聲請參加分配，惟因系爭營業稅之分配順序為次優而無法自拍賣價金清償，分配金額為 0 元。被告遂另發單以系爭處分通知原告依限繳納之事實，有台北地院 92 年 11 月 19 日北院錦
90 執丑字第 25211 號拍賣公告、台北地院民事執行處
95 年 7 月 6 日執丑字第 25211 號實行分配函、台北地院執丑字第 25211 號強制執行金額計算書分配表、台北地院系爭建物 93 年 3 月 17 日不動產權利移轉證書、系爭處分及計算式、復查申請書及訴願書等影本，各附原處分卷及本院卷足稽，堪認為真實。兩造主要爭執在：被告以系爭建物經法院拍賣，以總金額685,060,000 元拍定，因而以系爭處分對建物原所有權人即原告課徵系爭營業稅 32,621,905元，是否適法？
四、經查：㈠系爭建物經台北地院民事執行處公告合併拍賣拍定後，被告
所屬松山分局曾以本件營業稅32,621,905元聲請參與分配，惟因系爭營業稅之分配順序為次優而無法自拍賣價金清償，分配金額為 0 元，當時原告並未對之聲明異議或提起異議之訴之事實，有台北地院民事執行處95 年 7 月 6 日執丑字第 25211 號實行分配函及台北地院執丑字第 25211 號強制執行金額計算書分配表影本，各在卷足徵，足知原告於被告所屬松山分局以系爭營業稅之金額參與分配並無異見，洵堪認定。
㈡按「不動產之拍賣，債務人得否參與應買，與拍賣之性質有
關。查依強制執行法所為之拍賣，通說係解釋為買賣之一種，即債務人為出賣人，拍定人為買受人，而以拍賣機關代替債務人立於出賣人之地位（最高法院 47 年台上字第 152號及 49 年台抗字第 83 號判例參照），故債務人若於其不動產被拍賣時再參加投標，則同時兼具出賣人與買受人之地位，與買賣須有出賣人與買受人兩個主體，因雙方意思表示一致而成立買賣契約之性質有違，自應解為債務人不得參與應買。」最高法院 80 年台抗字第 143 號著有判例可資參照。據此，依強制執行法所為之拍賣，即應解釋為買賣之一種，以債務人為出賣人，拍定人為買受人，而以拍賣機關代替債務人立於出賣人之地位，亦即依強制執行法所為之拍賣，真正出賣人應為「債務人」即本件原告。是故，執行債權未獲償部分，自仍應續由執行債務人負擔責任，此為當然之理，毋庸贅言。原告主張此部分系爭營業稅屬附帶債務，於原拍賣程序終結，分配完畢後，不論有無獲償即應歸消滅，於法自屬無據，無法憑採。
㈢而被告於系爭建物拍賣分配程序參與分配，既未獲償，其債
權自未消滅，自可依法於系爭營業稅核課期限內繼續課徵營業稅，並無原告所稱系爭營業稅係內含在系爭建物拍賣價金內之問題，蓋法院強制執行之拍賣，法律性質雖屬買賣，但其程序應適用強制執行法之規定，與一般民間銷售業者之拍賣應適用民法之買賣規定者仍屬有別。原告又主張依加值型及非加值型營業稅法施行細則第 47 條第 2 項之規定，稅額應為債務之清償，法院拍賣查封之標的物，其拍定價格如屬內含營業稅者，應由執行法院自拍賣價額中先行代扣上開營業稅，乃當然之理等語，其將法院強制執行之拍賣與海關之拍賣混為一談，顯有誤解法令情形，亦難以採取。
五、原告雖另稱按營業稅法施行細則第21條規定按房屋評定價格佔房屋評定價格與土地公告值為計算比率之基礎計算營業稅12,234,315元差距達20,387,590元，如此巨額差異已侵害其信賴保護等語。
㈠惟按營業稅法施行細則第21條規定：「營業人以土地及其定
著物合併銷售時，除銷售價格按土地與定著物分別載明者外，依房屋評定標準價格占土地公告現值及房屋評定標準價格總額之比例，計算定著物部分之銷售額。」規定土地定著物銷售額之計算方式，明定不動產土地及房屋合併銷售時，⑴如果銷售價格分別載明時，應依其載明之價格分別計算；⑵未分別載明時，始依房屋評定標準價格占土地公告現值及房屋評定標準價格總額之比例，計算定著物部分之銷售額。查本件系爭建物雖係合併拍賣，然均係分別標價，有系爭建物即台北地院 92 年 11 月 19 日北院錦90 執丑字第 25211號拍賣公告影本附卷可證，是故依上揭規定，本件系爭建物營業稅之課徵自應適用營業稅法施行細則第21條之除外規定，依分別載明之價額計算其營業稅，自無適用依房屋評定標準價格占土地公告現值及房屋評定標準價格總額之比例，計算定著物（房屋）部分之銷售額規定之餘地。
㈡被告以臺灣人壽公司依拍賣得標買受系爭建物所支付之價金
，即上開台北地院北院錦 90 執丑字第 25211 號不動產權利移轉證書所載房屋之拍定金額 685,060,000 元，為銷售額課徵營業稅，於法自屬有據。原告主張本件應有適用營業稅法施行細則第 21 條之除外規定以外之規定，容有未合，無足憑採，亦無信賴保護原則之適用，一併敘明。
六、綜上，系爭建物既經法院強制執行拍賣程序拍定，被告復因經參與分配程序無法受償，因而另發單以系爭處分課徵系爭建物之營業稅，核屬對未受償之稅款債權繼續行使公法上之課徵行為，乃獨立之稅款債權，並無所謂附屬債權之屬性，亦不因強制執行參與分配分配金額為 0，未獲清償即因之消滅，而不得再向原告核課，被告因之依營業稅法施行細則第
21 條之除外規定，以系爭處分對原告課徵系爭營業稅，並無違誤，復查及訴願決定予以維持，亦無不合。原告徒執前詞，聲請撤銷，為無理由，應予駁回。
七、本件判決基礎已經明確，兩造其餘主張或陳述，與判決結果無影響，不再一一論述。又原告請求原債權銀行即新光人壽保險股份有限公司調閱原核貸貸款時之評估價格，以計算核課系爭營業稅等，因有關系爭營業稅課徵之計算金額，業經上開拍定之拍賣公告載明，已經甚為明確，並無再調閱其他評估資料之必要，爰不予調閱，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 9 月 28 日
第六庭審判長法 官 黃 清 光
法 官 許 瑞 助法 官 陳 鴻 斌上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 95 年 9 月 28 日
書記官 蔡 逸 萱