臺北高等行政法院判決
95年度訴字第03190號原 告 甲○○訴訟代理人 丁○○被 告 臺北縣政府稅捐稽徵處代 表 人 乙○○處長）住同訴訟代理人 丙○○上列當事人間因土地增值稅事件，原告不服臺北縣政府中華民國95年7 月17日北府訴決字第0950124193號（卷號：00000000）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣臺北縣中和市○○段 ○○○○號土地，原為案外人雷霆所有，其在民國（下同）92年12月9 日移轉部分系爭土地（持分千分之一）予原告之配偶張淑華，2 人形成共有關係。在形成共有關係之同時，2 人共同向案外人秦傳隆購買桃園縣○○鄉○○段 ○○○○號、桃園市○○段埔子小段0000-000及0000-000地號等3筆土地，並形成共有關係。隨後就上揭4筆共有土地向地政機關申請辦理共有物分割並改算原地價，原告人之配偶張淑華取得系爭土地全部持分，惟系爭土地於土地登記謄本登載之原規定地價或前次移轉現值經地政機關地價改算後卻由每平方公尺2,300元（前次移轉日期：69年7月），遽提高為44,300元（移轉日期變更為：92年12月）。旋原告之配偶張淑華於同年月26日將系爭土地贈與移轉予原告，原告隨即於同年月29日再向被告機關申報移轉予案外人劉錦隆，並以分割改算後墊高之地價每平方公尺44,300元作為前次移轉現值，向被告機關辦理土地現值申報，經核算結果並無漲價利益，隨即核發土地增值稅免稅證明書，原告並持以辦峻土地所有權移轉登記在案。嗣被告機關依「93年度查稽取巧利用共有物分割改算原地價，規避土地增值稅案件清查作業計畫」調查認定原告有依取巧利用共有物分割之方式規避土地增值稅之行為，遂依財政部93年8月11日台財稅字第0930453973號令規定，系爭土地持分千分之999部分以分割改算前之前次移轉現值，即以69年7月每平方公尺2,300元為本案前次移轉日期及前次移轉現值，而持分千分之一部分則以申報移轉日期及移轉現值92年12月每平方公尺44,300元為本案前次移轉日期及前次移轉現值，計算土地漲價總數額，因持分千分之一部分無漲價利益，應核發免稅證明，被告機關遂就系爭土地千分之999部分補徵土地增值稅7,699,1 84元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：原告經合法通知，未於準備程序及言詞辯論期日到場，據其提出之書狀，聲明及陳述如下：
㈠原告聲明求為判決：復查決定及訴願決定均撤銷，並命被
告准以全額免徵系爭土地之土地增值稅，並退還原告已繳納系爭土地增值稅稅額新台幣7,699,184元。
㈡被告聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：被告機關就系爭土地持分千分之九九九部分，以分割改算前之前次移轉現值作為前次移轉現值，計算本次移轉系爭土地實質上漲價總數額，補徵土地增值稅7,699,184元，是否適法？㈠原告主張之理由：
⒈原處分、復查決定及訴願決定違反實質課稅原則，其核
定系爭土地之土地增值稅，因欠缺實質課稅原則之要件及實質上獲得經濟上利益而違法：
⑴按實質課稅原則學說上亦稱為「經濟的觀察法」，其
適用應有適當的界限，否則「租稅法定主義原則」將名存實亡。進一步言依實質課稅原則如不限制適用界限之結果任何違法之課、補稅處分皆可以正當花，其結果法律秩序的安定性也難以維持。稅法條文所賦予之經濟上意義的解釋，並不能超越可能的文字意義範圍。課稅要件法定主義的要求，並不能透過實質課稅原則而規避其適用。
⑵當事人為達成減免稅捐之經濟上目的，不選擇與該經
濟目的相當的通常法律形式，而選擇顯然不相當的迂迴法律形式，以避免實現與正常法律形式相連結的稅捐債務構成要件，於此情形下，從量能課稅與稅捐負擔，公平的觀點，應否認其規避之法律形式，而仍應以其實質的經濟上實質利益，認定其規避行為結果仍滿足與正常法律形式相當的課稅要件加以課稅或補徵稅捐。換言之，稅法所欲掌握者，乃表現納稅能力之經濟事實，而非該經濟事實之法律外觀。
⑶司法院大法官解釋釋字第 420號：「涉及租稅事項之
法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。…」就「租稅法律主義」與「實質課稅原則」如何適用之最明確闡釋。換言之，實質課稅原則仍有其適用界限，亦即不得以實質課稅原則而超越法律可能的文義範圍進行法律漏洞補充，進而創設或加重人民稅捐負擔。
⑷前述釋字第 420號解釋孫森焱大法官不同意見書認為
：「…此為規避租稅之行為應否承認之問題。按實質課稅之原則，於否認規避租稅之行為，是否亦有適用，學說上尚有爭論。若納稅義務人依虛偽不實或其他不正當行為違法逃漏稅捐，其非法之所許誠不待贅言。然則於此情形，仍須納稅義務人以『違法』之手段規避租稅法律，逃漏稅捐為要件。抑且實質課稅原則如係解釋租稅法律當然適用之法則，則納稅義務人若規避獎勵投資條例施行細則第32條規定之登記，以達享有免稅之優惠，勢必承認施行細則第32條之規定為『是』；規避之，則為『非』豈有因有規避之行為，反而宣告此項規定有『與立法意旨未盡相符部分』，而應不適用？可見解釋理由書前後所述，難免矛盾。
…」。申言之依實質課稅原則否認稅捐規避，應以納稅義務人之租稅規劃安排運用迂迴方式，不適當地規避課徵稅捐之構成要件，反之若無蓄意規避稅捐情形，僅係當事人財產移轉安排之偶然結果與稅捐課徵相當，不應以實質課稅原則為準據而否認租稅規避，才符合租稅法定主義與課稅公平之原則。
⑸本案原告之妻張淑華與雷霆以共有方式取得台北縣中
和市○○段 ○○○○號、桃園縣桃園市○○段埔子小段0000-000地號及同小段0000-000地號、桃園縣○○鄉○○段 ○○○○號，事後以共物分割方式變更共有形態出售共有物，其法律關係之共同投資關係，與系爭經濟事件或經濟結果之共有物分割相當匹配；而不屬於實質課稅原則所否認之以迂迴方法不適避免稅捐構成要件之滿足。
⑹又適用實質課稅原則否認租稅規避行為應以當事人是
否實際上因該規避行為而獲得實質利益作為觀察之準則。原告因信賴被告92年收件號00-00000-000土地增值稅單之真正，應買受人劉錦隆之要求減少買賣價金；反之，如系爭土地應課徵土地增值稅 7,699,184元，原告當不致減少價金。故系爭土地原告出售與劉錦隆之交易結果，原告並無因此而獲得免徵土地增值稅之利益。
⒉被告違反信賴保護原則，逕自否定對原告函復，改以69年7月之移轉現值違法核課系爭土地之土地增值稅：
⑴行政程序法第8 條規定：「行政行為，應以誠實信用
之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴。」及同法第 119條規定：「受益人有下列各款情形之一者，其信賴不值得保證：一、以詐欺、脅迫或賄賂方法，使行政機關作成行政處分者。二、對重要事項提供不正確資料或為不完全陳述，致使行政機關依該資料或陳述而作成行政處分者。三、明知行政處分違法或因重大過失而不知者。」⑵釋字第 525號解釋：「信賴保護原則攸關憲法上人民
權利之保障，公權力行使涉及人民信賴利益而有保護之必要者，不限於授益行政處分之撤銷或廢止（行政程序法第 119條、第120條及第126條參照），即行政法規之廢止或變更亦有其適用。行政法規公布施行後，制定或發布法規之機關依法定程序予以修改或廢止時，應兼顧規範對象信賴利益之保設。除法規預先定有施行期間或因情事變遷而停止適用，不生信賴保護問題外，其因公益之必要廢止法規或修改內容致人民客觀上具體表現其因信賴而生之實體法上利益受損害，應採取合理之補救措施，或訂定過渡期間之條款，俾減輕損害，才符憲法保障人民權利之意旨。…」⒊綜前所述，被告違反實質課稅原則與信賴保證原則，違
法核課系爭土地之土地增值稅，請准如起訴聲明之判決。
㈡被告主張之理由：
⒈按「配偶相互贈與之土地，不課徵土地增值稅。但於再
移轉第三人時，以該土地第一次贈與前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」、「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」、「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。」、「本法第31條所稱土地漲價總數額，在原規定地價後曾經移轉之土地，於所有權移轉或設定典權時以其申報移轉現值超過前次移轉時申報之現值之數額為準。」分別為行為時土地稅法第28條之2 及現行土地稅法第28條前段、第31條第1項第1款及同法施行細則第47條所明定。
⒉次按「原持有應稅土地之土地所有權人，利用應稅土地
與免徵或不課徵土地增值稅之土地，取巧安排形成共有關係，經分割後再移轉應稅土地者，無論再移轉時之納稅義務人是否為原土地所有權人名義，依實質課稅原則及土地稅法第28條、第31條規定，該土地於分割後再移轉時，應以其分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅；本解釋令發布前類此上開經共有分割且再移轉之案件，應依上述規定補徵其土地增值稅。」為財政部93 年8月11日台財稅字第09304539730號令所明釋。
⒊再按「法律保留原則於租稅法上之意義，係指課稅須有
法律之明文依據，是以，憲法第19條明文規定，人民僅依法律規定始負納稅義務，即所謂租稅法律主義；又其範圍，依司法院大法官會議釋字第 217號解釋：『係指人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務』，故人民之行為如確已符合法律之課稅構成要件，本應依法課稅。惟因課稅對象的經濟活動複雜，難以法律加以完整規定，故為實現衡量個人之租稅負擔能力而課徵租稅之租稅公平主義，並防止規避租稅而確保租稅之徵收，在租稅法之解釋及課稅構成要件之認定上，如發生法律形式、名義或外觀與真實之事實、實態或經濟負擔有所不同時，則租稅之課徵基礎，應著重於事實上存在之實質，此為租稅法學所通稱之實質課稅原則之意涵。次查依司法院大法官會議釋字第 506號解釋理由書：『有關稅法之規定，主管機關得本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌租稅經濟上之功能及實現課稅之公平原則，為必要之釋示，迭經本院釋字第420號及第438號等解釋闡示在案。』爰此，對於在經濟實質上已具備課稅構成要件者，雖行為人蓄意使外在之外觀或形式不具備課稅要件，仍宜對其課稅。」為財政部92年7月2日台財稅字第0920453519號函釋意旨。是稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則。因此倘若在經濟面上實質已具備課徵土地增值稅要件之納稅義務人，竟違反法律實質及公平課稅之立法意旨，不當的利用法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，規避或免除其應納之土地增值稅，為防止規避租稅並確保租稅公平，仍應以事實上存在之實質，就具體個案判斷其應課徵之土地增值稅，否則對於選擇正當行為而符合課稅構成要件之納稅義務人而言，將產生不公平之現象，合先敘明。
⒋查本案系爭中和市○○段 ○○○○號土地，原為案外人雷
霆所有，持分全；雷君於92年12月9 日移轉系爭土地持分千分之一予本案原告之配偶張淑華，2 人即形成共有關係；又張君與雷君2 人復於同年月日共同取得外轄桃園縣○○鄉○○段○○○○號、桃園市○○段埔子小段0000-000及00000-000地號等3筆外轄土地所有權，2人就該3筆土地亦形成共有關係；旋張君與雷君就上揭4筆共有土地向地政機關申請辦理共有物分割改算原地價，惟系爭土地經地政機關地價改算後，於土地登記謄本登載之原規定地價或前次移轉現值卻由每平方公尺 2,300元，遽為提高為44,300元，改算結果其原地價墊高19倍以上；嗣張君於同年12月26日將系爭土地全部持分贈與移轉予其配偶即本案原告，原告隨即於同年12月29日再向被告機關所屬中和分處申報移轉系爭土地予案外人劉錦隆，並以分割改算後墊高之地價作為前次移轉現值，向被告機關所屬中和分處辦理土地現值申報，此有上開4 筆土地之土地登記謄本、共有物分割地價改算表及土地增值稅申報書等影本附卷可稽；按系爭土地若以分割改算後之地價作為本案前次移轉現值（即92年12月每平方公尺44,300元）核課本案土地增值稅，其稅額為0 元，與以分割改算前之地價作為本案前次移轉現值（即69年7月每平方公尺 2,300元）課徵本案土地增值稅稅額總計為7,699,184元相較，其金額相差有7,699,184元之多，足證本案若以分割改算後地價作為系爭土地之前次移轉現值核徵土地增值稅為 0元，其不符課稅公平原則至極。
⒌經查，已規定地價之土地分割時，分割後各宗土地之原
規定地價或前次移轉申報現值、最近1 次申報地價及當期公告土地現值之計算，其現行之計算方法係依內政部所頒訂『土地分割改算地價原則』為之；該土地分割改算地價原則規定，係就土地分割時，其分割後土地之原規定地價（或前次移轉現值）、最近1 次申報地價及當期公告土地現值如何分割改算所為之規定，其目的有將共有土地分割前多數前次移轉現值簡化為單一數據方便登錄在分割後之各宗土地登記簿之用意，惟稅法對『分割改算地價』並未賦予稅捐減免之用意；故土地分割時，如原地價年月不同，應以物價指數調整為同一基期，再以該調整後之數額作為前次移轉現值登載於土地登記簿，並依平均地權條例施行細則第23條第2 項規定通知稅捐稽徵機關。土地分割後調整之前次移轉現值之年月與其基期之調整有關，但與分割之日期並無關聯，其數額係按物價指數調整，亦與土地公告現值無關；與一般未經分割改算之土地移轉（如買賣、互易、贈與等）時重新登載之前次移轉現值，係以移轉當時之年月及納稅義務人向稅捐稽徵機關申報之土地現值即移轉現值（依規定只能大於或等於土地公告現值，不得小於土地公告現值）為準，並不相同；其差異之原因在於土地分割只是將所有權之形態由共有變為單獨所有，即將應有部分變為特定部分，其權利價值仍由原所有人繼續保有，縱使該土地在分割前已有漲價，因該漲價之利益對所有人而言，尚未實現，核與土地稅法第31條所謂「土地所有權移轉」之定義，係指移轉後所有人已有所變動，原所有人已取得土地自然漲價之利益，故應予課徵土地增值稅之情形，並不相同。是共有土地分割後，各人所取得之土地價值與其分割前應有部分價值相等者，免徵土地增值稅（土地稅法施行細則第42條參照）；則土地共有人於土地分割後，將取得之土地再出售與第三人，稅捐稽徵機關不以分割時調整之前次移轉現值，而以分割前之前次移轉時申報之現值為計算土地漲價總數額之基準核課土地增值稅，如此始足以反應該土地自然漲價之實際情形並實踐漲價歸公與公平課稅之精神，且核課之土地增值稅亦為土地所有人原即依法應有之負擔，與中華民國憲法第 143條及平均地權條例第35條規定：「土地價值非因施以勞力資本而增加者，應由國家徵收土地增值稅，歸人民共享之。」、「為實施漲價歸公，土地所有權人於申報地價後之土地自然漲價，應依第36條規定徵收土地增值稅。」相符，並無違反實質課稅及公平課稅原則之精神，且亦符合土地稅法第31條第1項第1款之規定，是該土地之自然漲價部份，當應課徵土地增值稅無誤。
⒍復按依私法上契約自由原則，原告配偶張君與案外人雷
君2 人間之土地安排移轉過程，法雖未禁止；而地政機關依平均地權條例施行細則第23條規定及『共有土地分割改算地價原則』改算地價，亦無違反規定；惟有關土地增值稅課稅要件事實之認定，於土地向稅捐稽徵機關申報移轉後係屬稅捐稽徵機關之權責，自應由稅捐稽徵機關依據土地稅法之相關課稅規定、財政部相關釋令及租稅法學之原理原則為之，始為正辦。本案原告之配偶先將系爭土地蓄意安排與案外土地創設共有事實，再藉辦理共有物分割改算原地價以墊高系爭應稅土地之前次移轉現值後將系爭土地贈與原告，並達到系爭土地由原告再移轉時減輕鉅額土地增值稅之目的，顯與共有土地之分割係在消滅共有關係，促進土地利用，增進經濟效益之目的有違；是原告與他共有人間利用共有物分割所刻意塑造之法律形式，其目的僅係為出售系爭土地，並規避繳納土地增值稅，其利用私法關係轉換以達規避公法上義務之行為，實已違反憲法第 143條及平均地權條例第35條規定之精神，亦與實質課稅及租稅公平原則相違背。
⒎又查，在稅捐核課期間內，經另發現應徵之稅捐者仍應
依法補徵，稅捐稽徵法第21條第2 項定有明文；另依改制前行政法院58年度判字第31號判例意旨：「…如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分，因具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發現原處分確有短徵，為維持課稅公平原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額。」本案既經被告機關於核課期間內發現系爭應徵之土地增值稅，被告機關即應依法補徵。況被告機關核定系爭土地免徵土地增值稅（即92年12月31日），係在原告出售系爭土地予案外人劉錦隆（即92年12月26日）之後，原告並未因上開免稅處分而有信賴表現之行為，自難認本件有信賴保護原則之適用，是原告復主張本案有信賴保護原則之適用，顯無足採，併予敘明。
⒏綜上，被告機關就本案系爭土地持分千分之999部分，
以分割改算前之前次移轉現值作為本案之前次移轉現值，計算本次移轉系爭土地實質上漲價總數額，補徵土地增值稅7,699,184元，揆諸首揭土地稅法及財政部釋示規定，於法並無違誤，並符課稅公平之原則。原告之訴應認為無理由，請駁回原告之訴。
理 由
一、原告經合法通知，未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第218條準用民事訴訟法第386條各款所列情形，爰依被告之聲請，由其一造辯論而為判決。
二、按「配偶相互贈與之土地，不課徵土地增值稅。但於再移轉第三人時，以該土地第一次贈與前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」為行為時土地稅法第28條之2所明定；又「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」、「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：1、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。」、「本法第31條所稱土地漲價總數額，在原規定地價後曾經移轉之土地，於所有權移轉或設定典權時以其申報移轉現值超過前次移轉時申報之現值之數額為準。」分別為土地稅法第28條、第31條第1項及同法施行細則第47條所明定。又「依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5年」、「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」稅捐稽徵法第21條第1項第2款及第2項亦有明文：又財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號函釋「原持有應稅土地之土地所有權人，利用應稅土地與免徵或不課徵土地增值稅之土地，取巧安排形成共有關係，經分割後再移轉應稅土地者，無論再移轉時之納稅義務人是否為原土地所有權人名義，依實質課稅原則及土地稅法第28條、第31條規定，該土地於分割後再移轉時，應以其分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅；…」該函釋與法律規定及實質課稅原則無違，稅捐稽徵機關辦理相關案件，自得適用之。
三、本件原告於92年12月29日向被告機關申報移轉系爭坐落臺北縣中和市○○段○○○○號土地予案外人劉錦隆，並以分割改算後墊高之地價每平方公尺44,300元作為前次移轉現值，向被告機關辦理土地現值申報，經被告機關核算結果並無漲價利益，隨即核發土地增值稅免稅證明書，原告並持以辦峻土地所有權移轉登記在案。嗣被告機關依「93年度查稽取巧利用共有物分割改算原地價，規避土地增值稅案件清查作業計畫」調查認定原告有依取巧利用共有物分割之方式規避土地增值稅之行為，遂依財政部93年8月11日台財稅字第0930453973號令規定，系爭土地持分千分之999部分以分割改算前之前次移轉現值，即以69年7月每平方公尺2,300元為本案前次移轉日期及前次移轉現值，而持分千分之1部分則以申報移轉日期及移轉現值92年12月每平方公尺44,300元為本案前次移轉日期及前次移轉現值，計算土地漲價總數額，因持分千分之1部分無漲價利益，應核發免稅證明，被告機關遂就系爭土地千分之999部分補徵土地增值稅7,699,184元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願遭決定駁回，循序起訴意旨略以：原告之妻張淑華與雷霆以共有方式取得台北縣中和市○○段○○○○號、桃園縣桃園市○○段埔子小段0000-000地號及同小段0000-000地號、桃園縣○○鄉○○段○○○號，事後以共物分割方式變更共有形態出售共有物，其法律關係之共同投資關係，與系爭經濟事件或經濟結果之共有物分割相當匹配，原告因信賴被告92年收件號00-00000-000土地增值稅單之真正，應買受人劉錦隆之要求減少買賣價金；反之，如系爭土地應課徵土地增值稅7,699,184元，原告當不致減少價金，故系爭土地原告出售與劉錦隆之交易結果，原告並無因此而獲得免徵土地增值稅之利益，是原處分、復查決定及訴願決定違反實質課稅原則，其核定系爭土地之土地增值稅，因欠缺實質課稅原則之要件及實質上獲得經濟上利益而違法：又被告逕自否定對原告之函復，改以69年7月之移轉現值違法核課系爭土地之土地增值稅，已違反信賴保護原則；被告違法核課系爭土地之土地增值稅，請准判決如聲明云云。
四、查系爭臺北縣中和市○○段○○○○號土地，原為案外人雷霆所有，持分全部；雷霆於92年12月9日移轉系爭土地持分千分之一予本案原告之配偶張淑華，2人即形成共有關係；又張淑華與雷霆2人復於同年月日共同取得外轄桃園縣○○鄉○○段○○○○號、桃園市○○段埔子小段000 0-000及00000-000地號等3筆外轄土地所有權，2人就該3筆土地亦形成共有關係；旋張淑華與雷霆就上揭4筆共有土地向地政機關申請辦理共有物分割改算原地價，惟系爭土地經地政機關地價改算後，於土地登記謄本登載之原規定地價或前次移轉現值由每平方公尺2,300元，提高為44,300元，改算結果其原地價墊高19倍以上；嗣張淑華於同年12月26日將系爭土地全部持分贈與移轉予其配偶即本案原告，原告隨即於同年12月29日再向被告機關所屬中和分處申報移轉系爭土地予案外人劉錦隆，並以分割改算後墊高之地價作為前次移轉現值，向被告機關所屬中和分處辦理土地現值申報各情，有上開4筆土地之土地登記謄本、共有物分割地價改算表及土地增值稅申報書等影本附原處分卷可稽；是被告機關認定本件土地之移轉，係利用共有物分割之方式，以規避土地增值稅之行為，遂就系爭土地持分千分之999部分，以分割改算前之前次移轉現值，即以69年7月每平方公尺2,300元為本案前次移轉日期及前次移轉現值，補徵土地增值稅7,699,184元，並無不合。
五、原告雖以前情據為爭執，惟查：
（一）「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」司法院釋字第420號解釋可資參照。是稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則。因此倘若在經濟面上實質已具備課徵土地增值稅要件之納稅義務人，竟違反法律實質及公平課稅之立法意旨，不當的利用法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，規避或免除其應納之土地增值稅，為防止規避租稅並確保租稅公平，仍應以事實上存在之實質，就具體個案判斷其應課徵之土地增值稅，亦即納稅義務人為規避租稅，濫用法律上形成之選擇可能性，選擇通常所不使用之迂迴或多階段或其他異常法律形式，以規避稅捐者，當轉換為與其經濟事實相當之法律形式，而後適用納稅義務人所意圖規避之稅法規定；否則對於選擇正當行為而符合課稅構成要件之納稅義務人而言，將產生不公平之現象。
（二）復按「土地價值非因施以勞力資本而增加者，應由國家徵收土地增值稅，歸人民共享之。」、「為實施漲價歸公，土地所有權人於申報地價後之土地自然漲價，應依第36條規定徵收土地增值稅。」分別為中華民國憲法第143條及平均地權條例第35條所明定，則該土地之自然漲價部份，當應課徵土地增值稅。又土地稅法第28條：「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。……」同法第31條：「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：1、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。……」本件原告配偶張淑華與案外人雷霆間之土地移轉或分割過程，本於私法上契約自由原則，法雖未禁止；而地政機關依平均地權條例施行細則第23條規定改算地價，亦無違反規定；惟有關土地增值稅課稅要件事實之認定，於土地向稅捐稽徵機關申報移轉後係屬稅捐稽徵機關之權責，自應由稅捐稽徵機關依法辦理稽徵，以達租稅公平之原則。
（三）查原告之配偶張淑華與案外人雷霆間藉移轉系爭土地極小部份持分方式，以創造共有關係後，復以共有物分割方式取得系爭土地持分全部，再贈與原告，隨即由原告申請移轉予案外人劉錦隆，已如前述；本件顯係以『移轉』、『取得』、『共有物分割』及『再移轉』之程序，利用創設土地共有之事實後，再辦理共有物分割登記，並藉地政機關改算地價後其土地謄本登載之前次移轉現值墊高，達其規避土地增值稅之目的。是系爭土地現值申報，並非該筆土地之自然漲價，而係藉上揭方法刻意墊高，違反實質課稅原則及租稅公平原則甚明。是以，本件所謂之「前次移轉時申報之現值」，應係指共有物分割改算前之移轉現值。是被告機關依土地稅法之相關規定及參照上揭財政部93年8 月11日台財稅字第09304539730 號函釋意旨，核計系爭土地增值稅，並無違誤（最高行政法院94年判字第909號及95年度判字第1437號判決意旨，均同此見解）。原告主張本件既經地政機關改算地價，自應以之作為而後原告移轉之前次移轉現值云云，容非可採。
（四）行政機關基於法定職權，就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，性質上並非獨立之行政命令，故應自法規生效日之日起有其適用，此有司法院釋字第287號解釋意旨可參。上揭財政部93年8月11日臺財稅字第09304539730號函釋，僅係闡明土地稅法相關法規原意，被告機關並非以該函釋作為核課系爭土地增值稅之法源依據，而係依土地稅法第28條及第31條等規定核課系爭土地增值稅，故無違反租稅法律主義之問題，與法律不溯及既往原則無涉；又原告藉由共有土地分割改算地價相關規定，墊高系爭土地所登記之移轉現值，致系爭土地再次移轉時，稅捐稽徵機關得逕依地政機關分割改算後登記之移轉現值計算漲價總數額結果，逃漏系爭土地自然漲價數額，顯屬脫法行為，且違租稅公平原則，是被告以其分割改算前之移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅，核與首揭土地稅法之規定意旨相符，並無違行政程序法第8條所揭示之信賴保護及誠信原則，亦無違行政程序法第6條非有正當理由，不得為差別待遇等規定。
（五）另按土地稅法第5條規定：「土地增值稅之納稅義務人如左：1、土地為有償移轉者，為原所有權人。2、土地為無償移轉者，為取得所有權之人。3、土地設定典權者，為出典人。前項所稱有償移轉，指買賣、交換、政府照價收買或徵收等方式之移轉。所稱無償移轉，指遺贈及贈與等方式之移轉。」本件據以課徵土地增值稅之要件事實，乃係原告於92年12月26日申報移轉系爭土地予案外人雷霆，原告土地增值稅申報書上記載之移轉原因係買賣，此亦有系爭土地增值稅申報書附原處分卷內可稽；依上揭土地稅法第5條第1項第1款之規定，系爭移轉既屬有償之移轉，土地增值稅之納稅義務人，自應為所有權人即原告。至原告出售系爭土地前，究係如何取得系爭土地所有權，之前有無繳納土地增值稅，與要本件移轉課徵土地增值稅無涉。被告機關以原告既係出售土地之原所有權人，依前揭土地稅法第5條第1項第1款規定，以原告為系爭土地增值稅之納稅義務人，亦無不合。
（六）依上揭稅捐稽徵法第21條第2項規定，在稅捐核課期間內，經另發現應徵之稅捐者仍應依法補徵；又「…如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分，因具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發現原處分確有短徵，為維持課稅公平原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額。」亦有改制前行政法院58年度判字第31號判例意旨，可資參照；本案既經被告機關於核課期間內發現系爭應徵之土地增值稅，被告機關依法補徵，洵屬有據。再者適用信賴保護原則，應有信賴基礎、信賴表現行為及信賴值得保護等情，始足當之。本件土地移轉既係以迂迴方式，藉著『取得』、『共有物分割』及『再移轉』之方式，並利用地政機關改算地價後其土地謄本登載之前次移轉現值墊高，達其規避土地增值稅之目的，此種情形，尚無信賴保護原則適用之餘地。被告依查得相關資料，基於實質課稅及維護租稅公平原則，依稅捐稽徵法第21條規定，於核課期間內既經發現有應徵之稅捐，依法補徵系爭土地增值稅款，於法有據，原告主張被告機關違法核課系爭土地之土地增值稅，違反信賴保護原則云云，核非可採。
六、綜上所述，原告起訴論旨，並非可採。被告機關基於實質課稅原則及租稅公平原則，依據土地稅法第28條規定，就原告移轉所有系爭土地持分999/1000部分，以分割改算前之前次移轉現值，即以69年7月每平方公尺2,300元為本案前次移轉日期及前次移轉現值，並以其申報移轉系爭土地予案外人劉錦隆之日期係92年12月29日，乃適用94年1月30日修正前土地稅法第33條第2項規定，予以減半徵收土地增值稅，據以核定系爭土地持分999/1000部分，應補徵土地增值稅7,699,184元，並無違誤，復查及訴願決定，遞予維持，亦無不合，原告訴請撤銷，並命被告准以全額免徵系爭土地之土地增值稅，並退還原告已繳納系爭土地增值稅稅額新台幣7,699,184 元。均為無理由，應予駁回。
七、兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段、第218條，民事訴訟法第385條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 6 月 14 日
第六庭審判長法 官 林文舟
法 官 闕銘富法 官 許瑞助上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 96 年 6 月 14 日
書記官 吳芳靜