臺北高等行政法院判決
95年度訴字第03108號原 告 甲○○
乙○○丙○○丁○上二人共同訴訟代理人 甲○○被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 許虞哲（局長）訴訟代理人 戊○○上列當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國95年7月14日台財訴字第09500290470號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告等之被繼承人許明瞭於90年8 月22日死亡，原告等於90年12月3 日向被告理遺產稅申報，經被告依據申報及查得資料，核定遺產總額為新臺幣（下同）171,949,884 元、遺產淨額為100,137,681 元，應納稅額為35,561,840元。嗣原告等申經被告更正結果，獲准核減遺產額117,488 元，追認扣除額436,224 元，乃變更核定遺產總額為171,832,396 元，遺產淨額為99,583,969元，應納稅額為35,322,427元。原告等仍表不服，就未償債務、公共設施保留地扣除額、農業用地扣除額、存款及投資額等4 項，申經被告復查結果，再獲准核減遺產額9,000 元，變更核定遺產總額為171,823,396元，另追認公共設施保留地扣除額777,200 元，變更核定遺產淨額為98,797,769元，其餘復查項目則予駁回。原告等就被繼承人生前未償債務18,662,799元及農業用地扣除額14,345,809元2 項，猶表不服，提起訴願，亦遭駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定、復查決定及原處分不利於原告部分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造陳述：㈠原告主張：
⒈就被繼承人許明瞭未償債務，即坐落臺北市○○區○○
段3小段592地號土地持分1/3屬於李三和等之財產，其總值為18,662,799元，應自遺產總額核減：
⑴按行政機關為處分或其他行政行為，應斟酌全部陳述
與調查事實及證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽，並將其決定及理由告知當事人，行政程序法第43條定有明文。是行政機關對於證據證明力及事實之認定，應依證據法則與論理及經驗法則。
⑵被繼承人許明瞭與訴外人李三和前於76年1月16日簽
訂合作協議約定書，約定就坐落臺北市木柵區（嗣因行政區域劃分改○○○區○○○段3小段591-2、592-1、593、595等地號土地（下稱系爭土地）按訴外人李三和2/3及被繼承人許明瞭占1/3比例合作投資興建集合住宅，並按前述之比例提供起造人名義申請建造執照，有合作協議約定書可憑，經訴外人嘉大工程股份有限公司於76年2月9日出具土地使用權同意書同意由被繼承人許明瞭及其配偶丁○暨李三和所指定之家人李健樹、李瑞雲及李何明月共5人於系爭土地建築4層RC造建築物，亦有臺北市政府工務局76建字第551 號建造執照案卷所附土地使用權同意書可憑，因上開土地上已由李三和所指定之家人李健樹、李瑞雲及李何明月登記為前述4 層RC造建築物之起造人名義，故於77年6 月3 日由嘉大工程股份有限公司將系爭土地辦理移轉逕登記與被繼承人許明瞭名義，嗣於
77 年7月14日系爭土地合併為一筆臺北市○○區○○段3 小段592 地號土地，案經許明瞭、丁○暨李三和所指定之家人李健樹、李瑞雲及李何明月等5 人於78年7 月20日共同具名提出申請書將前述土地合併事實申請辦理變更土地地號事宜，亦有臺北市政府工務局76建字第551 號建造執照案卷所附申請書可查。
⑶78年10月16日於系爭合併後之臺北市○○區○○段3
小段592地號土地上4層RC造建築物建造完成，取得臺北市政府工務局78使字第684號使用執照，於該使用執照上亦載明：許明瞭、丁○暨李三和所指定之家人李健樹、李瑞雲及李何明月等5人為起造人，其門牌為北市○○路○○○號、131號2樓、133號、133號2樓、135號、135號2樓、137號、137號2樓、139號、139號2樓、141號、141號2樓等12戶房屋，嗣於辦理前述12戶房屋保存登記時即按前述投資比例分別將北市○○路○○○號房屋登記許明瞭名義、131號2樓房屋登記李健樹名義、133號房屋登記許明瞭名義、133號2樓房屋登記李健樹名義、135號房屋登記李健樹名義、135號2樓房屋登記李瑞雲名義、137號房屋登記李瑞雲名義、137號2樓房屋登記李瑞雲名義、139號房屋登記丁○名義、139號2樓房屋登記李何明月名義、141號房屋登記丁○名義、141號2樓房屋登記李何明月名義，前述12戶房屋坐落基地均為合併後之系爭臺北市○○區○○段○○段592地號土地持分均各為1/12。有關各該建物第一次保存登記簿謄本，因涉及他人資料隱私權，主管地政機關拒絕給付訴願人有關各該建物第一次保存登記簿謄本，敬請逕向主管地政機關調閱有關各該建物第一次保存登記簿謄本查證可憑。
⑶依前述登記狀況，僅131號、133號、139號、141號等
4間房屋登記在被繼承人許明瞭其配偶名義，其餘8間房屋則是登記在案外人李三和所指定之家人李健樹、李瑞雲及李何明月等人名義，其比例為被繼承人許明瞭占1/3及李三和2/3。據此足證：依前述76年1月16日合作協議約定書約定，目前系爭臺北市○○區○○段3小段592地號土地持分6/12之中尚有2/3係屬於李三和所有而登記在被繼承人許明瞭名義之財產。
⑷嗣因北市○○路○○○號2樓、133號2樓、135號2樓、
137號2樓、139號2樓、141號2樓等6戶房屋及其基地土地持分先後出售，經被繼承人許明瞭與李三和結算後，因丁○係由被繼承人許明瞭之配偶，故被繼承人許明瞭即持丁○簽發發票日為78年10月9日及79年8月8日面額各為300,000元及4,350,000元支票交付李三和提示求兌。本件經李三和經由信義郵局第165號存證信函向原告等主張前述權利，原告乃起訴請求就被繼承人許明瞭未償債務核減遺產額18,662,799元。
⑸按諸一般經驗法則，被繼承人許明瞭與丁○係配偶關
係，被繼承人許明瞭持丁○簽發發票日為78年10月9日及79年8月8日面額各為300,000元及4,350,000元支票交付李三和，以清償前述債務，乃事理之常。詎訴願決定及原處分機關竟謂該300,000元及4,350,000元支票僅能說明李三和與丁○間有資金往來而已，對於前述592地號土地上已有合法登記之建築物則未置可否，顯然訴願決定及原處分決定殊有違反一般經驗法則及所載理由不備之違法。又本案源起十數年前，蒐證確有難度，原告要求提證，原告基於清償前述債務道義，亦盡力彙集提供如前示，實應可釐清並證明事實，但被告執意要求提供恐難存留如購地契約等陳舊契證，應無理由。
⒉農業用地扣除額14,345,809元部分：
⑴坐落宜蘭縣○○鄉○○段○○○○號土地數十年來至今
皆作種植水稻農業使用，所臨接計畫道路迄今並無開闢，四周並無道路可供使用，鄰近土地亦皆為農業使用，顯然都市計畫細部計畫並未完成，係農業發展條例施行細則第14條之1第2款所指之農地，應予免徵遺產稅，並無檢具農業使用證明之必要；又北區國稅局於95年2月16日新聞稿亦已依該規定核准該轄張君89年繼承案件之農地扣除額，原告自得請求仍視為農業用地扣除額14,345,809元。
⑵上開土地長年至今確實皆作種植水稻農業使用，又若
都市細部計畫已完成，為何上開土地四周數十年來並無道路可供使用？原告洽詢所屬機關之回覆上開情況應係屬細部計畫未完成，原告已函請並待正式公文回函，原處分機關具有公權力，自可向主管機關查明並以職權現場調查，事實上，上開土地長期作農業使用，四周計畫道路政府長年來皆未有開通，形同袋地，無法依使用分區利用，致其價值顯著低落，於復查及訴願時既經原告提出主張，依財政部74年10月18 日台財稅字第23688號、75年1月30日台財稅字第7520395號、77年4月12日台財稅字第770082463號、84年2月14日台財稅字第841607031號函釋意旨，原處分機關本可以職權現場調查，查明上開土地之價值是否因此顯著低落，其核課稅額應有不符公平原則之虞，惟訴願決定及原處分機關，不經調查，遂以原告引用之法源時效超過，遽行駁回原告之申請，難令原告等信服。
⒊有關生存配偶之剩餘財產差額分配請求權（下稱差額分配請求權）部分：
被告對被繼承人許明瞭生前未償還李三和債務18,662,799元部分，因未予查明扣除，將致被繼承人依民法第1030條之1所計算之剩餘財產大於生存配偶之剩餘財產；而原告因確認有該項未償債務，故原申報未請求扣除剩餘財產差額分配，倘若判決同被告原查否准生前債務扣除，則亦同時成立原告構有剩餘財產差額分配扣除請求條件，即原告勢必提起請求；如本項未償債務之扣除額未准予認列，又未計算剩餘財產分配請求權之扣除，將使原告陷於二者均未予認列之不利情況；因該二項扣除額互為因果，二者理應認列其一，故仍請予認列本項未償債務扣除額，否則亦應准予依民法第1030條之1計算剩餘財產分配額予以扣除。
⒋有關宜蘭縣○○鄉○○段343、444、336地號土地農業用地扣除額部分：
宜蘭縣○○鄉○○段343、444、336地號土地，亦屬農業發展條例施行細則第14條之1第2款所指之農地，合計本件農業用地扣除額應更正為55,855,630元；由於本件遺產稅尚未核課確定，亦請依農業發展條例施行細則、稅捐稽徵法及財政部95 年12月14日臺財稅字第09504569450號函規定准予扣除云云。
⒌提出本件訴願決定書等件影本為證。
㈡被告主張：
⒈未償債務部分：
原告申報被繼承人死亡時遺有生前未償債務計18,662,799元，係被繼承人於76年與李三和合資於臺北市○○段○○段○○○○號土地興建集合住宅12戶，李三和出資2/3，被繼承人出資1/3，銷售後餘屋6戶，按出資比例，李三和分得4戶，惟因考量土地增值稅負擔事宜，雙方議定，僅辦理房屋產權移轉登記，乃將上開合建案所購買土地（6/12），暫時信託登記於被繼承人名下，致負有返還移轉土地持分4/12予李三和之義務，其價額為18,662,799元，應准予列為被繼承人生前未償債務云云。經查，原告雖提示說明書、李三和存證信函、建築執照、使用執照及合作協議書影本等資料，惟並無購入土地契約書、出資比例證明及自76年起至被繼承人90年8月22日死亡日期間相關保全措施等資料，被告乃否准扣除系爭未償債務。原告不服，於復查階段再提供以被繼承人配偶丁○名義於78年10月9日及79年8月8日開立面額300,000元及4,350,000元給付李三和支票存根影本，作為證明其合作投資及未償債務確屬實情云云。申經被告復查決定以，原告所提示之支票存根影本，僅能說明丁○與李三和間有資金往來，而其債務之確實證明如購地契約書、價金支付及合資資金之支付流程等佐證資料，原告迄未提示，自難認其主張為真實。是被告依前揭規定否准扣除系爭未償債務18,662,799元，經核並無不妥。再者，依改制前行政法院36年度判字第16號判例意旨，本件原告既主張核減被繼承人生前未償債務有利於己之事實，自應就事實負舉證之責，惟原告未能提示債務確實證明如購地契約書、價金支付及合資資金之支付流程等佐證資料供核，所述核難採據。
⒉宜蘭縣○○鄉○○段○○○○號農業用地扣除額部分：
⑴原告申報遺產稅時，並未將被繼承人所遺宜蘭縣○○
鄉○○段○○○○號土地列報為（價值14,345,809元）農業用地扣除額，嗣於復查階段始主張上開土地，自62年3月1日三星都市計畫發布為住宅區，惟至今皆作種植水稻農業使用，所臨接計畫道路至今仍未開闢，四面並無道路可行，鄰近土地亦皆為農業使用，實屬都市計畫公共設施未完竣，致系爭土地無法依計畫用途使用，應符合財政部83年臺財稅第000000000號函釋規定免徵遺產稅云云。申經被告復查決定以，系爭土地業經三星鄉公所於62年3月1日三星都市計畫發布為住宅區，又原告既未能提示主管機關認定符合農業用地作農業使用證明，被告否准認列系爭土地為農業用地扣除額，並無違誤；至所稱系爭土地適用首揭財政部函釋乙節，顯係對法令適用之誤解，自無足採。⑵原告主張應依修正後農業發展條例施行細則第14條之
1第2款規定及財政部95年12月14日台財稅字第09504569450號函釋免徵遺產稅云云。經查，原告依修正後農業發展條例施行細則主張核減農業用地扣除額，不論該施行細則修正前後皆規定需經該法律主管機關認定，並取得農業用地作農業使用證明書，至該法律主管機關應為系爭土地所在地縣市政府，而非被告機關，原告既未能提示主管機關認定符合農業用地作農業使用證明書供核，自難認其主張為有理由。
⒊分配請求權扣除額及宜蘭縣○○鄉○○段343、444、336地號等3筆農業用地扣除額部分：
改制前行政法院48年度判字第61號、62年度判字第96號及51 年度判字第503號判決意旨，揭示行政救濟程序，對於租稅爭訟事件係採爭點主義，原告於96年4月10日在大院行準備程序中所提補充理由狀中請求追認分配請求權扣除額及宜蘭縣○○鄉○○段343、444、336地號等3筆土地農業用地扣除額，經查，原告就該等部分之主張，既未踐行復查、訴願而逕提行政訴訟，自非法之所許等語。
理 由
一、㈠未償債務部分：按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」；「下列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：九、被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實之證明者。」，行為時遺產及贈與稅法第1 條第1 項、第17條第
1 項第9 款各定有明文。㈡宜蘭縣○○鄉○○段○○○○號農業用地扣除額部分：
按「下列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：六、遺產中作農業用之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人承受者，扣除其土地及地上農作物價值之全數。…」，遺產及贈與稅法第17條第1 項第6 款定有明文。復按「作農業使用之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人承受者，其土地及地上農作物之價值，免徵遺產稅，…」；「依第31條或前2 條申請移轉耕地所有權、不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅、田賦者，應檢具相關文件資料，向該管直轄市或縣（市）主管機關申請；…」；「前項農業用地經依法律變更編定為非農業用地，在依法應完成之細部計畫尚未完成，無法依變更後之用地使用，經上開法律主管機關認定仍應依原來農業用地使用分區別或用地別管制使用者，得適用本條例第37條第1 項、38條第1 項或第2 項規定，不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅或田賦。」，行為時89年1 月26日修正公布農業發展條例第38條第1 項、第39條及89年6 月7 日修正公布同條例施行細則第2 條第2 項各定有明文。又財政部83年11月29日台財稅第000000000 號函釋略以，農業用地經都市計畫變更為新市鎮特定區、住宅區或其他使用分區，在細部計畫尚未完成前，如經都市計畫主管機關認定，仍應依原來之土地使用分區別（或用地別）管制而視為農業用地，其於移轉或繼承時，仍有土地稅法第39條之2 第1 項及農業發展條例第31條（現行法第38條）規定之適用。（適用89年1 月27日以前發生繼承之案件）等語。該函釋核與相關法規，並無不合。
二、前揭事實概要所載各情，為兩造所不爭，且有上開各該函文、原處分、復查決定書及訴願決定書等件影本附原處分及訴願機關卷可稽。依前述兩造主張之意旨，本件兩造間之爭點厥為：
㈠關於差額分配請求權扣除額及宜蘭縣○○鄉○○段343 、
444 、336 地號等3 筆農業用地扣除額部分，是否有經合法之前置程序？㈡被告未予認列原告主張被繼承人死亡前對於訴外人李三和
之系爭未償債務18,662,799元，有無違誤？㈢系爭宜蘭縣○○鄉○○段○○○○號土地，得否認列農業用
地扣除額？
三、關於差額分配請求權扣除額及宜蘭縣○○鄉○○段343 、
444 、336 地號等3 筆農業用地扣除額部分，是否有經合法之前置程序？按改制前行政法院62年判字第96號判例略以，行為時適用之所得稅法第82條第1 項規定之申請復查，為提起訴願以前必先踐行之程序。本件原告…營利事業所得稅結算申報，經被告官署調查核定後，僅以原料耗用部分申請復查，對於折舊部分並無異議，是其就折舊部分，一併提起訴願，自非法之所許等語。依該判例意旨，即揭示行政救濟程序，對於租稅爭訟事件，係採爭點主義。本件原告等主張差額分配請求權扣除額及宜蘭縣○○鄉○○段343 、444 、336 地號等3 筆農業用地扣除額部分，應自系爭遺產中剔除云云。惟查，本件原告申請復查及提起訴願，並未主張上開差額分配請求權扣除額及宜蘭縣○○鄉○○段343 、444 、336 地號等3 筆農業用地扣除額部分等情，為原告所不爭，且有原告遺產稅申報書、復查申請書及訴願書附原處分卷可稽，依前揭判旨及說明，此部分未踐行復查及訴願程序，原告逕行提起行政訴訟，不備起訴之合法要件，其此部分之起訴，為不合法，應予駁回。
四、被告未予認列原告主張被繼承人死亡前對於訴外人李三和之系爭未償債務18,662,799元，有無違誤？本件被繼承人許明瞭於90年8 月22日死亡，原告等主張被繼承人於76年與李三和合資於臺北市木柵區（嗣因行政區域劃分改○○○區○○○段3 小段592 地號土地興建集合住宅12戶，李三和出資2/3 ，被繼承人出資1/3 ，銷售後餘屋6 戶，按出資比例，李三和分得4 戶，惟因考量土地增值稅負擔事宜，雙方議定，僅辦理房屋產權移轉登記，乃將上開合建案所購買土地（6/12），暫時信託登記於被繼承人名下，致負有返還移轉土地持分4/12予李三和之義務，其價額計18,662,799元，請求列為被繼承人之生前未償債務云云。經查，原告雖提出原處分卷附合作協議約定書、原告丁○開立給付李三和之支票、使用執照影本及李三和向原告等主張權利之存證信函等件為證，並主張依一般經驗法則，足認被繼承人死亡前對於李三和確因合作投資而有系爭未償債務存在；惟按如係合資購地建屋而有債權債務關係，應有合資購地契約、出資證明等資料，如係相關債務久未履行，因債務金額頗鉅，債權人對於系爭產權應有保全等措施，始符常情；本件原告等雖提出原處分卷附以被繼承人配偶即原告丁○名義於78 年10 月9 日及79年8 月8 日開立面額300,000 元及4,350,000 元給付李三和支票存根影本為證，然該等支票存根，僅能證明丁○與李三和間有資金往來，而其他與原告主張系爭未償債務密切相關證據資料，如購地契約、價金支付及合資資金之支付流程等佐證資料，原告則迄未提出。依改制前行政法院36年度判字第16號判例：「當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實」之意旨，原告迄今未提出系爭被繼承人生前未償債務之確實證據以資證明，其主張主張依一般經驗法則，足認被繼承人確因合作投資關係，死亡前對李三和有系爭未償債務云云，核不足採。被告未予認列，並無違誤。
五、系爭宜蘭縣○○鄉○○段○○○○號土地，得否認列農業用地扣除額？本件原告申報遺產稅時，並未將被繼承人所遺系爭坐落宜蘭縣○○鄉○○段○○○ ○號土地列報為（價值14,345,809元）農業用地扣除額，嗣原告等於復查階段，始主張上開土地，自62年3 月1 日三星都市計畫發布為住宅區，惟至今皆作種植水稻農業使用，所臨接計畫道路至今仍未開闢，四面並無道路可行，鄰近土地亦皆為農業使用，實屬都市計畫公共設施未完竣，致系爭土地無法依計畫用途使用，應符合財政部83年台財稅第000000000 號函釋規定免徵遺產稅云云。經查，系爭土地業經三星鄉公所於62年3 月1 日三星都市計畫發布為「住宅區」；且原告未能提出系爭土地經主管機關認定符合農業用地作農業使用之證明書。又農業發展條例已於89年1 月26日修正公布，同條例施行細則亦於89年6 月7 日修正公布，其中第2 條第2 項屬該次修正增訂。本件原告之被繼承人許明瞭係於90年8 月22日死亡，是系爭土地有關遺產稅扣除額之爭執，自應適用「修正後」農業發展條例第38條暨同條例施行細則第2條 第2 項之規定；準此，原告主張援引財政部83年11 月29 日台財稅第000000000 號函釋（僅適用89年1 月27日以前發生繼承之案件）云云，核非有據；且依行為時農業發展條例施行細則第2 條第2 項規定，係就已依法變更編定為非農業用地之土地，如符合該條項規定之要件，始從寬適用同條例第38條第1 項規定，免徵遺產稅，惟本件原告並未舉證證明系爭土地符合上開條例施行細則第2條第2 項規定要件之事實，亦未檢具系爭土地經主管機關認定符合農業用地作農業使用之證明書供核，揆諸前揭規定及說明，原告上開主張，自不足採。
六、從而，本件被告否准自遺產總額中扣除原告主張被繼承人許明瞭死亡前對於訴外人李三和之未償債務及宜蘭縣○○鄉○○段○○○ ○號土地農業用地扣除額，於法並無違誤。復查及訴願決定遞予維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為一部不合法、一部無理由，依行政訴訟法第98條第3 項前段、第104 條，民事訴訟法第85條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 7 月 5 日
第五庭審判長法 官 張瓊文
法 官 胡方新法 官 蕭忠仁上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 96 年 7 月 5 日
書記官 蕭純純