臺北高等行政法院判決
95年度訴字第03113號原 告 甲○○訴訟代理人 陳韋霖 律師被 告 財政部代 表 人 乙○○部長）住同訴訟代理人 丁○○
丙○○上列當事人間因限制出境事件，原告不服行政院中華民國95年7月26日院臺訴字第0950088888號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告係龍毅大樓管理顧問有限公司（以下簡稱龍毅公司）之負責人，該公司滯欠民國（下同）87、88、89、90年度營利事業所得稅（均含滯納金及滯納利息）及87、88、89年度營利事業所得稅罰鍰計新臺幣（下同）3,298,032 元，87及89年營業稅罰鍰計4,474,200 元，90年營業稅（含滯納金及滯納利息）、90年度營利事業所得稅（含滯納金及滯納利息）及90年度營利事業所得稅罰鍰計2,157,998 元，經財政部高雄市國稅局（以下簡稱高雄市國稅局）依限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法（以下簡稱限制出境實施辦法）第2 條第1 項規定，分別報由被告以92年7 月4 日台財稅字第0920085645號、92年10月17日台財稅字第0920089760號及93年3 月25日台財字第0930083481號函請內政部警政署入出境管理局（以下簡稱境管局）限制原告出境，經境管局分別以92年7 月11日境愛岑字第0920069687號、92年10月22日境愛岑字第09210174460 號書函及93年3 月29日境愛岑字第09310706220 號函禁止原告出國。嗣龍毅公司於94年6 月
6 日以龍毅公司已依法清算完結云云，申請解除原告之出境限制。經被告以95年3 月17日台財稅字第0950082440號函復原告，略以：「‧‧‧據本部高雄市國稅局查復‧‧‧，台端雖稱該公司已清算完結，惟查該公司87至90年度有短漏報營業收入及利息收入情事，仍不生清算完結之法律效果，‧‧‧所請解除出境限制之事由，核與限制出境實施辦法第5條各款規定不符，尚不得解除出境限制。原告不服，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉被告應作成解除原告限制出境之處分。
⒊訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：龍毅公司向法院聲報清算完結，經法院准予備查，法院之准予備查，是否即為依法清算完結？㈠原告主張之理由：
⒈查限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法第5
條規定「依本辦法限制出境者，有左列情形之一時，稅捐稽徵機關或海關應即依其限制出境程序，報請財政部或該管法院函請內政部出入境管理局解除其出境限制。
五、欠稅人之公司組織已依法解散清算，且無剩餘財產可資抵繳欠稅及罰鍰者。」被告91年11月14日台財第00
00 0000000號函：有限公司及股份有限公司依公司法規定辦理清算，經清算人依規定向法院聲報清算完結，並經法院准予備案後，如經稽徵機關查明該公司無可供移送之財產者，得免限制清算人出境。各稽徵機關先前如有於公司向法院聲報清算完結備案後始辦理限制出境而該公司查無財產者，應即函報本部解除清算人之出境限制。准此，龍毅公司若尚有財產即無法解除限制出境，反面言之，龍毅公司若無財產即應依法解除限制出境，除非稽徵機關查明龍毅公司有可供移送之財產者，惟稽徵機關已查明龍毅公司並無可供移送之財產者，否則為何不移送行政執行處執行。
⒉訴願決定書駁回原告之意旨：龍毅公司是否確已清算完
結而生法人人格消滅效果，應由行政機關實質審查認定。龍毅公司87至90年度均有短漏報營業收入及利息收入，經核定其87至90年度短漏所得額分別為323,810 元、811,598 元、3,544,844 元及1,826,938 元，該公司未將短漏報所得額揭露，變更增加公司帳載累積盈虧並於清算時提供分配，難認已合法清算完結。顯然被告對於龍毅公司未做實質審查，對資產負債表未予詳查，此由被告爭執龍毅公司迄今尚有財產可證，苟若尚有財產被告應依法強制執行，反面言之，龍毅公司即無任何財產。從而被告所認定，龍毅公司87至90年度均有短漏報營業收入及利息收入，經核定其87至90年度短漏所得額分別為323,810 元、811,598 元、3,544,844 元及1,826,
938 元，該公司未將短漏報所得額揭露，變更增加公司帳載累積盈虧並於清算時提供分配，顯然與事實不符。稅捐稽徵法第13條規定。法人、合夥或非法人團體解散清算時，清算人於分配謄餘財產前，應依法按稅捐受清償之順序，繳清稅捐。清算人違反前項規定者，應就未清繳之稅捐負繳納義務。依公司法第113 條準用第84條規定「清算人之職務如左: 一、了結現務。二、收取債權，清償債務。三、分派盈餘或虧損。四、分派謄餘財產。」從而，清算人責任已解除，除非被告提起對清算人就未清繳之稅捐負繳納義務之確定判決。
⒊依公司法第113 條準用第97條規定「清算人與公司之關
係，除本法規定外，依民法關於委任之規定。」民法第
549 條第l 項規定「當事人之任何一方，得隨時終止委任契約。」，則清算人主張終止委任契約，本件清算人即與龍毅公司無關。被告認為清算人未「合法清算」則係依公司法第113 條準用第81條規定「‧‧‧法院得因利害關係人之聲請，選派清算人。」被告為本件之利害關係人，被告既否認本件「合法清算」，並主張龍毅公司尚有財產，為確保政府稅收，原告主張被告應另聲請法院選派清算人，以免久懸未決，影響政府稅收。本件被告既主張龍毅公司尚有財產，為原告所否認，即應另聲請法院選派清算人辦理清算事務。反面言之，否認本件清算人之合法清算，即與事理不符。
⒋查龍毅公司已經合法清算完畢，其法人格確已消滅，如
被告爭執龍毅公司法人格未消滅者，自應由被告負舉證責任。按「法人解散清算時，清算人於分配賸餘財產前，應依法按稅捐受清償之程序，繳清稅捐。清算人違反前項規定者，應就未清繳之稅捐負繳納義務。」稅捐稽徵法第13條設有明文。據上規定，被告如認定原告未善盡清算人之責者，自得依前揭規定命原告就未繳清之稅捐負繳納義務，然被告不求此途，卻直接以限制被告出入境之方式，此顯然已違反前揭規定，令原告無法就應清繳之稅捐若干表示意見，或以提供擔保之方式解除限制出境。又「基於行政機關有多種同樣能達成目的之方法時，自應選擇對人民權益損害最少者，且其採取之方法所造成之損害不得與欲達成目的之利益顯失均衡，方符比例原則（行政程序法第7 條參照）。準此，如海關已就受處分人相當於應繳金額之財產，通知有關機關不得為移轉或設定他項權利者，自不宜再為限制受處分人出境之處分。」最高行政法院92年判字第467 號判決意旨參照。查本件被告本得依稅捐稽徵法第24條規定，採取對原告權益侵害較小之假扣押方式保全稅捐債權，待假扣押執行無效後，再以限制原告出境方式為之，然而，被告卻不思以此方式保全稅捐債權，反而直接以侵害性較大之限制原告人身自由方式，是以，原處分顯然已違反比例原則，依法應予撤銷，而維原告權益。
⒌綜上，本件對清算人之限制出境，有所違誤，除非被告
舉證龍毅公司尚有財產，而依稅捐稽徵法第20條規定移送法院強制執行或者被告就任為清算人辦理清算事務，則對於龍毅公司欠繳之稅捐即可依法清償。反面言之，龍毅公司既無財產，依被告91年11月14日台財第0000000000號函釋意旨，被告應對於原告解除限制出境。
㈡被告主張之理由：
⒈按「納稅義務人欠繳應納稅捐達一定金額者，得由司法
機關或財政部，函請內政部入出境管理局，限制其出境；其為營利事業者，得限制其負責人出境。」「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。」分別為稅捐稽徵法第24條第3 項前段、第49條前段所明定。次按「在中華民國境內居住之個人或在中華民國境內之營利事業，其已確定之應納稅捐或關稅逾法定繳納期限尚未繳納，其欠繳稅款及已確定之罰鍰單計或合計，個人在新臺幣50萬元以上，營利事業在新臺幣100 萬元以上者，由稅捐稽徵機關或海關報請財政部函請內政部入出境管理局限制該欠稅人或欠稅營利事業負責人出境。」「依本辦法限制出境者，有左列情形之一時，稅捐稽徵機關或海關應即依其限制出境程序，報請財政部或該管法院函請內政部入出境管理局解除其出境限制：一、已繳清依本辦法限制出境時全部欠稅及罰鍰者。二、經向稅捐稽徵機關或海關依法提供欠稅及罰鍰之相當擔保者。三、經行政救濟及處罰程序終結，確定之欠稅及罰鍰合計金額未滿第2 條第1 項所定之標準者。四、依本辦法限制出境時之全部欠稅及罰鍰，已逾法定徵收期間者。五、欠稅之公司組織已依法解散清算，且無賸餘財產可資抵繳欠稅及罰鍰者。六、欠稅人就其所欠稅款已依破產法規定之和解或破產程序分配完結者。」分別為限制出境實施辦法第2 條第1 項及第5 條所規定。又參據司法院秘書長75年4 月30日秘台廳一字第01267 號、84年3月22日秘台廳民三字第04686 號函釋：「倘清算人之職務在實質上尚未終了而先向法院聲報清算程序終結（現已無須辦理清算終結登記），縱經法院准予備查，亦應認清算程序尚未終結‧‧‧」、「查公司於清算完結，將表冊提請股東會承認後，依公司法第93條第1 項、第
331 條第4 項之規定，尚須向法院聲報備查，惟向法院聲報，僅為備案之性質，法院所為准予備案之處分，並無實質上之確定力，是否發生清算完結之效果，應視是否完成『合法清算』而定，若尚未完成合法清算，縱經法院為准予清算完結之備查，仍不生清算完結之效果。」。末按「說明：二、‧‧‧㈢公司在依法解散清算前，其法人人格仍然存續，稅捐稽徵機關對於該公司滯欠之稅款或罰鍰，自得依稅捐稽徵法第24條第3 項之規定，限制其負責人出境，以保全稅捐。」、「說明：‧‧‧三、公司清算人如未確實依公司法第84條第1 項規定，執行了結現務、收取債權、清償債務、分派盈餘或虧損及賸餘財產等職務，即有公司法第92條但書及第331條第3 項但書規定之不法行為，難謂其已解除清算人之責任，亦不生清算完結之效果，其公司法人人格仍然存續。」復分別為被告70年2 月13日台財稅第31069 號、95年9 月5 日台財關第00000000000 號函所明釋。
⒉查原告係龍毅公司之負責人及清算人，該公司因滯欠87
、88、89、90年度營利事業所得稅（均含滯納金、滯納利息）及87、88、89年度營利事業所得稅罰鍰計3,298,
032 元，87、89年度營業稅罰鍰計4,474,200 元，90年度營業稅、營利事業所得稅（均含滯納金、滯納利息）及90年度營利事業所得稅罰鍰計2,157,998 元，均分別達首揭限制出境金額標準，高雄市國稅局分別以92 年7月1 日以財高國稅3 服字第0920023298號函、92年10月14日以財高國稅3 服字第0920035212號函及93年3 月22日以財高國稅3 服字第0930006199號函報被告分別以92年7 月4 日台財稅字第0920085645號函、92年10月17日台財稅字第0920089760號函及93年3 月25日台財稅字第0930083481號函轉境管局限制原告出境，揆諸首揭規定，並無不合。
⒊至原告訴稱被告對於龍毅公司是否清算完結未做實質審
查，又依被告91年11月14日台財稅字第0910457266號函釋：「有限公司及股份有限公司依公司法規定辦理清算，經清算人依規定向法院聲報清算完結，並經法院准予備案後，如經稽徵機關查明該公司已無可供移送執行之財產者，得免限制清算人出境。各稽徵機關先前如有於公司向法院聲報清算完結備案後始辦理限制出境而該公司查無財產者，應即函報本部解除清算人之出境限制。」該公司已依規定辦理清算，並經臺灣高雄地方法院准予備案，該公司亦無可供移送執行之財產，請免限制其出境乙節，查上揭函釋得解除出境限制之情形，係指公司向法院聲報清算完結備案後始辦理限制出境而公司查無財產者，核與被告於92年及93年間即函請境管局限制原告出境，該公司始於94年4 月20日經臺灣高雄地方法院准予清算完結備案之情形有別，又查該公司87至90年度經高雄市國稅局查核均有短漏報營業收入及利息收入，經核定該公司87至90年度短漏報所得分別為323,810元、811,598 元、3,544,844 元及1,826,938 元，其並未將該查獲裁罰確定之違章短漏報所得揭露，變更增加公司帳載累積盈虧並於清算時提供清償分配，此有龍毅公司清算申報書、清算前資產負債表及清算後資產負債表等資料附卷可稽，難認已合法清算完結，是本案並無上揭函釋之適用。
⒋又原告主張終止與龍毅公司關於清算事務之委任，並請
被告另向法院聲請選派清算人云云。按依公司法第113條準用第81條規定，係指不能依公司法第79條指定清算人時，法院始得依利害關係人之聲請，選派清算人，故本件縱原告辭任清算人職務，惟原告為該公司股東，依公司法第113 條準用第79條規定，原告仍具法定清算人地位，依公司法第8 條第2 項規定，於清算職務範圍內為該公司負責人，原告所訴核不足採。是如前述，該公司尚未完成合法清算，縱經法院准予備查，亦應認清算程序尚未完結，不生清算完結之效果，故其法人人格仍然存續，與前揭限制出境實施辦法第5 條第5 款規定不符，且因無該辦法其餘各款情形可資適用，故被告繼續限制原告出境，於法並無不合。
⒌綜上論述，本件原處分及所為訴願決定均無違誤，請准如訴之聲明判決，以維稅政。
理 由
一、按「納稅義務人欠繳應納稅捐達一定金額者，得由司法機關或財政部，函請內政部入出境管理局，限制其出境；其為營利事業者，得限制其負責人出境。」、「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。」稅捐稽徵法第24條第3 項前段及第49條前段分別定有明文。次按「在中華民國境內居住之個人或在中華民國境內之營利事業，其已確定之應納稅捐或關稅逾法定繳納期限尚未繳納，其欠繳稅款及已確定之罰鍰單計或合計，個人在新臺幣50萬元以上，營利事業在新臺幣10
0 萬元以上者，由稅捐稽徵機關或海關報請財政部函請內政部入出境管理局限制該欠稅人或欠稅營利事業負責人出境。
」、「依本辦法限制出境者，有左列情形之一時，稅捐稽徵機關或海關應即依其限制出境程序，報請財政部或該管法院函請內政部入出境管理局解除其出境限制：一、已繳清依本辦法限制出境時全部欠稅及罰鍰者。二、經向稅捐稽徵機關或海關依法提供欠稅及罰鍰之相當擔保者。三、經行政救濟及處罰程序終結，確定之欠稅及罰鍰合計金額未滿第2 條第
1 項所定之標準者。四、依本辦法限制出境時之全部欠稅及罰鍰，已逾法定徵收期間者。五、欠稅之公司組織已依法解散清算，且無賸餘財產可資抵繳欠稅及罰鍰者。六、欠稅人就其所欠稅款已依破產法規定之和解或破產程序分配完結者。」復為限制出境實施辦法第2 條第1 項及第5 條所明定。
又參據司法院秘書長75年4 月30日秘台廳一字第01267 號、84年3 月22日秘台廳民三字第04686 號函釋：「倘清算人之職務在實質上尚未終了而先向法院聲報清算程序終結（現已無須辦理清算終結登記），縱經法院准予備查，亦應認清算程序尚未終結‧‧‧」、「查公司於清算完結，將表冊提請股東會承認後，依公司法第93條第1 項、第331 條第4 項之規定，尚須向法院聲報備查，惟向法院聲報，僅為備案之性質，法院所為准予備案之處分，並無實質上之確定力，是否發生清算完結之效果，應視是否完成『合法清算』而定，若尚未完成合法清算，縱經法院為准予清算完結之備查，仍不生清算完結之效果。」。末按「說明：二、‧‧‧㈢公司在依法解散清算前，其法人人格仍然存續，稅捐稽徵機關對於該公司滯欠之稅款或罰鍰，自得依稅捐稽徵法第24條第3 項之規定，限制其負責人出境，以保全稅捐。」、「說明：‧‧‧三、公司清算人如未確實依公司法第84條第1 項規定，執行了結現務、收取債權、清償債務、分派盈餘或虧損及賸餘財產等職務，即有公司法第92條但書及第331 條第3 項但書規定之不法行為，難謂其已解除清算人之責任，亦不生清算完結之效果，其公司法人人格仍然存續。」亦為被告70年
2 月13日台財稅第31069 號、95年9 月5 日台財關第00000000000 號函所分別明釋在案。
二、緣原告係龍毅公司之負責人，該公司滯欠87、88、89、90年度營利事業所得稅（均含滯納金及滯納利息）及87、88、89年度營利事業所得稅罰鍰計3,298,032 元，87及89年營業稅罰鍰計4,474,200 元，90年營業稅（含滯納金及滯納利息）、90年度營利事業所得稅（含滯納金及滯納利息）及90年度營利事業所得稅罰鍰計2,157,998 元，經財政部高雄市國稅局依限制出境實施辦法第2 條第1 項規定，分別報由被告以92年7 月4 日台財稅字第0920085645號、92年10月17日台財稅字第0920089760號及93年3 月25日台財字第0930083481號函請內政部警政署境管局限制原告出境，經境管局分別以92年7 月11日境愛岑字第0920069687號、92年10月22日境愛岑字第09210174460 號書函及93年3 月29日境愛岑字第09310706220 號函禁止原告出國。嗣龍毅公司於94年6 月6日 以龍毅公司已依法清算完結云云，申請解除原告之出境限制。經被告以95年3 月17日台財稅字第0950082440號函復原告，略以：「‧‧‧據本部高雄市國稅局查復‧‧‧，台端雖稱該公司已清算完結，惟查該公司87至90年度有短漏報營業收入及利息收入情事，仍不生清算完結之法律效果，‧‧‧所請解除出境限制之事由，核與限制出境實施辦法第5 條各款規定不符，尚不得解除出境限制。原告不服，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。兩造分別為前揭事實欄所載之陳述，準此，本件所應審究者端為龍毅公司是否清算完結，原告已解除負責人之職，被告應否依該部91年11月14日台財稅字第0910457266號函解除原告限制出境。
三、查原告係龍毅公司之負責人及清算人，龍毅公司因滯欠87、
88、89、90年度營利事業所得稅（均含滯納金、滯納利息）及87、88、89年度營利事業所得稅罰鍰計3,298, 032元，87、89年度營業稅罰鍰計4,474,200 元，90年度營業稅、營利事業所得稅（均含滯納金、滯納利息）及90年度營利事業所得稅罰鍰計2,157,998 元，分別達前揭限制出境金額標準，揆諸前揭規定及說明，高雄市國稅局分別以92年7 月1 日以財高國稅3 服字第0920023298號函、92年10月14日以財高國稅3 服字第0920035212號函及93年3 月22日以財高國稅3 服字第0930006199號函報被告分別以92年7 月4 日台財稅字第0920085645號函、92年10月17日台財稅字第09200897 60 號函及93年3 月25日台財稅字第0930083481號函轉境管局限制原告出境。嗣龍毅公司於94年6 月6 日以龍毅公司已依法清算完結云云，申請解除原告之出境限制。但因龍毅公司87至90年度有短漏報營業收入及利息收入情事，仍不生清算完結之法律效果，業據高雄市國稅局查復，被告據以95年3 月17日台財稅字第0950082440號函否准原告解除出境限制之申請，揆諸前揭規定及說明，要屬有據。
四、原告主張依被告91年11月14日台財稅字第0910457266號函釋：「有限公司及股份有限公司依公司法規定辦理清算，經清算人依規定向法院聲報清算完結，並經法院准予備案後，如經稽徵機關查明該公司已無可供移送執行之財產者，得免限制清算人出境。各稽徵機關先前如有於公司向法院聲報清算完結備案後始辦理限制出境而該公司查無財產者，應即函報本部解除清算人之出境限制。」該公司已依規定辦理清算，並經臺灣高雄地方法院准予備案，該公司亦無可供移送執行之財產，被告應免限制其出境云云；但查上揭函釋所示得解除出境限制者，係指公司向法院聲報清算完結備案後，始辦理限制出境，而公司查無財產者之情況；而本件被告係於92年及93年間即函請境管局限制原告出境，該公司始於94年4月20日經臺灣高雄地方法院准予清算完結備案之情形有別；又查該公司87至90年度經高雄市國稅局查核均有短漏報營業收入及利息收入，經核定該公司87至90年度短漏報所得分別為323,81 0元、811,598 元、3,544,844 元及1,826,938 元，其並未將該查獲裁罰確定之違章短漏報所得揭露，變更增加公司帳載累積盈虧並於清算時提供清償分配，此有卷附財政部高雄市國稅局三民稽徵所便箋檢附龍毅公司清算申報書、清算前資產負債表及清算後資產負債表等資料附卷可稽（見本院卷第頁），難認已合法清算完結，從而，本件要無上揭函釋之適用至明，原告此項主張，顯有誤解。
五、原告主張其業已終止與龍毅公司關於清算事務之委任，並請被告另向法院聲請選派清算人云云；惟按依公司法第113 條準用第81條規定，係指不能依公司法第79條指定清算人時，法院始得依利害關係人之聲請，選派清算人，故本件縱原告辭任清算人職務，惟原告為該公司股東，依公司法第113 條準用第79條規定，原告仍具法定清算人地位，依公司法第8條第2 項規定，於清算職務範圍內為該公司負責人，原告此項主張亦不足採。
六、原告主張被告如認定原告未善盡清算人之責者，自得依稅捐稽徵法第13條規定，命原告就未繳清之稅捐負繳納義務，竟直接限制被告出入境，顯然違法，且舉最高行政法院92年判字第467 號判決為例，認被告所為違反比例原則云云；但查原告早經被告於92年及93年計3 次函請境管局限制出境，本件則係被告駁回原告申請解除限制出境之處分，且龍毅公司業無剩餘資產，亦為原告所不爭執，從而，本件否准解除限制出境申請之處分，核與稅捐稽徵法第13條無涉，尤與最高行政法院92年判字第467 號判決意旨無關，原告比附援引失當，洵不足採。
七、綜合上述，龍毅公司尚未完成合法清算，雖經法院准予備查，亦應認清算程序尚未完結，不生清算完結之效果，故其法人人格仍然存續，與前揭限制出境實施辦法第5 條第5 款規定不符，且因無該辦法其餘各款情形可資適用，從而，被告繼續限制原告出境，於法並無不合，訴願決定予以維持，亦無違誤，原告仍執前詞，聲請撤銷，併命被告應作成解除其限制出境之處分，為無理由，應予駁回。
八、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，核與本件判決結果不生影響，爰不逐一論述，併此敘明。
九、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 5 月 3 日
第六庭審判長法 官 林 文 舟
法 官 陳 鴻 斌法 官 闕 銘 富上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 96 年 5 月 8 日
書記官 孫 筱 晴