臺北高等行政法院判決
95年度訴字第03116號原 告 永成興業有限公司代 表 人 甲○○（董事）訴訟代理人 卓隆燁（會計師）複 代理人 何嘉容（會計師）被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 凌忠嫄（局長）訴訟代理人 丙○○
乙○○上列當事人間因營業稅及稅捐稽徵法事件，原告不服財政部中華民國95年7 月12日台財訴字第09500272450 號（案號：00000000）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：原告於民國（下同）89年5 月至90年12月間，承作高意建設開發股份有限公司（以下簡稱高意公司）大水窟棄土場棄土處理工程，銷售額合計新台幣（下同）19,122,478元，未依規定開立統一發票予高意公司，而開立予有洋開發有限公司（以下簡稱有洋公司），經法務部調查局台北市調查處（以下簡稱台北市調處）查獲，移由被告審理，被告初查以原告未依規定給予他人憑證，按經查明認定之總額處5%罰鍰956,
123 元。原告不服，申請復查，經被告以95年2 月17日北區國稅法一字第0950010441號復查決定（下稱原處分）駁回，提起訴願，復遭財政部決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明：求為判決
㈠、訴願決定及原處分均撤銷。
㈡、訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明：求為判決如主文所示。
參、兩造之爭點：
一、原告主張之理由：
㈠、原告係77年11月1 日經濟部核准設立，經營土石採取及礦砂磁土買賣業務、廢棄土清理（營造業除外）及有關業務之經營及投資等業務，原置董事2 人（趙年益及甲○○），並由趙年益擔任董事長，依法對外代表公司，嗣後趙年益將出資額全數轉讓予甲○○，故改由甲○○擔任董事長。原告與有洋公司簽訂案關工程合約書時，係由趙年益擔任董事長，故由其代表原告簽訂該合約書，符合公司法相關規定。有關原告與有洋公司接洽工程及交易成立之過程，係由當時董事甲○○負責接洽。本件原告與有洋公司簽訂工程合約書，承包基隆市○○區○○○段○○○○○ ○號等土地闢建棄土場第2 期回填土處理工程㈢，負責包括選派監工人員管理施工、檢查工程使用之材料、依約定條件執行填土工作包括由下而上逐層攤平壓實、運土卡車倒土後以推土機或挖土機攤平、及進行工程整地之開挖及填土等，足資說明原告確有實際執行案關工程，此亦為被告所不爭，並於取得有洋公司交付之支票時，依營業稅法規定開立統一發票予實際支付對象有洋公司。且原告（名目納稅義務人）已依相關規定申報繳納營業稅，基於我國營業稅加值型制度，政府營業稅稅收並未因此有短少之情。易言之，實質營業稅之納稅義務人有洋公司已將稅額併入相關工程款支付予原告，嗣由原告（即名目納稅義務人）依相關規定申報繳納該營業稅，準此，政府營業稅稅收並未因此有短少之情，高意公司透過有洋公司自無降低營業稅負或影響稅捐秩序之虞。被告僅以台北市調處91年11月
1 日肅字第09143635880 號函及台灣台北地方法院檢察署（以下簡稱北檢）檢察官起訴書為唯一依據，未依職權調查前開相關有利原告之事實，據以認定實際交易之有洋公司為虛設行號，進而推定原告未依規定開立統一發票予實際買受人，顯違反行政程序法第7 條及第36條、行政罰法第7 條及改制前行政法院39年度判字第2 號、32年度判字第16號判例、財政部95年5 月23日台財稅字第09504535500 號函釋。況檢察官調查相關事證後並未認定有洋公司為虛設行號，且依有洋公司與高意公司簽訂之權利讓渡契約書第6 條第7 項約定，有洋公司須負責經高意公司查驗符合規定所收受棄土之處理工程，包括攤平、滾壓及內運等工程，與高意公司和三凱公司簽訂之權利讓渡契約書約定之權利義務不同，故甲○○於台北市調處所稱「至於棄土場之棄土處理費用、聯外道路維護、鄰房補助等，均由高意公司直接自行發包，所有支出款項，則自我公司帳戶中扣款。」，係指三凱公司償還原取得權利時向陳振豐之借款，與實情並無不符。另就所得稅法規定，營利事業所得逾10萬元以上屬單一稅率與個人綜合所得稅採累進稅率不同，並無藉設立空頭公司而有達逃漏稅捐之效果，自無訴願決定書所稱「高意公司負責人陳振豐為分散營業收入及所得稅，將販售棄土證明收入部分，要求有洋公司之負責人甲○○協助該公司不法逃漏稅捐，同時為免稅捐機關查知不法情事，製作不實之棄土容量權利讓渡契約及棄土場回填土處理工程合約」之須。惟檢察官或未諳租稅原理，被告應本諸職權予以判斷闡明，不應受其主張之拘束援引為據，惟其未依職權予以闡明，甚不顧其理由尚存有前揭矛盾之處，恣意援引，於法難謂無悖，應予撤銷。
合先敘明。
㈡、訴外人高意公司開發之「大水窟棄土場」（雜項執照號碼為基府工雜字第0009號）乙案，為簡化廢土棄置（收土）回收業務之營運，遂與有洋公司簽訂權利讓渡契約書，讓渡案關第2 期之棄土容量權利。另依該契約書第6 條第7 項約定，有洋公司須負責經高意公司查驗符合規定所收受棄土之處理工程，包括攤平、滾壓及內運等工程，遂與原告簽訂「基隆市○○區○○○段○○○○○ ○號等土地闢建棄土場（2 期）回填土處理工程」之工程合約書㈢，處理前揭工程。據上以觀，原告處理案關棄土工程之費用，依前揭由高意公司與有洋公司簽訂之權利讓渡契約書約定，須由有洋公司負責，足證原告之實際交易及權利義務對象確為有洋公司，而非高意公司，是以原告依前揭工程合約承包攤平、滾壓及內運等棄土處理工程而按工程進度向有洋公司申請工程款項，於有洋公司給付工程款時，依營業稅法第32條第1 項規定開立統一發票予實際交易對象有洋公司，於法難謂有悖。惟被告一方面核認有洋公司係棄土證明之仲介商，無能力承作有關棄土工程，遂轉包予原告等承作相關棄土處理工程之情，另一方面摭拾起訴書等其中片斷之資金控管係由高意公司員工處理等情節，臆度有洋公司非原告實際交易對象，其認定之事實，顯然前後矛盾，自難謂適法，應予撤銷。至陳怡如所稱甲○○係棄土證明之土頭（仲介商），據悉係指高意公司先期自行銷售部分，因嗣後有部分廠商已申請廢棄土登錄，在「登錄」後因未繳付相關款項等問題，以致高意公司事後需申請回復登錄及其他業務推展之困擾，嚴重影響其業務之進展，遂將後續各期棄土堆置權利讓渡予有洋公司等經營，併此敘明。
㈢、按「87年11月3 日大水窟棄土場獲得基隆市政府分期啟用收納棄土後，陳振豐與鄧琬齡認為經營棄土場將有暴利可圖，為免除日後遭稅捐機關依法課徵鉅額稅負，遂勾結許慶意（後更名為許慶宏，係新祐營造有限公司負責人）、陳哲隆（係春豐營造有限公司負責人）及甲○○（係有洋公司及三凱工程有限公司負責人）等人，藉設新祐工程有限公司（下稱新祐公司）、春豐營造有限公司（下稱春豐公司）及三凱工程有限公司（下稱三凱公司）方式以協助高意公司逃漏稅，．．．」為北檢起訴書違反稅捐稽徵法等部分之引言段所載。該起訴狀內容，係針對貪瀆、違反廢棄物清理法、違反稅捐稽徵法、偽造文書、違反證券交易法等部分予以起訴，且並未指摘有洋公司為虛設行號，被告或因有洋公司負責人甲○○，所經營三凱公司與高意公司間之交易，涉嫌虛設行號而列為被告，即推定同為甲○○負責人之有洋公司亦為虛設行號，恣意將前揭起訴書內容做不當之採用，如起訴書指稱製作不實之契約書或合約書，係指「新祐公司．．．，卻自行偽作新祐公司向高意公司承攬大水窟棄土場先期水土保持工程之收受棄土處理工程合約」、「又再偽作春豐公司向高意公司承攬大水窟棄土場第1 期水土保持工程、棄土場聯外道路、排水溝等工程合約之合約」、「然即使陳振豐、鄧琬齡如此違規短漏報行為，因販售棄土證明收入金額甚鉅，勢遭稅捐單位課徵鉅額之營業所得額，故陳振豐、鄧琬齡研議，再藉虛設行號及不實合約方式為高意公司代開發票，從而短漏申報高意公司營業收入以逃漏應納稅負。」及「同時陳振豐與鄧琬齡為免稅捐單位查知上述不法事實，復製作不實之棄土證明轉讓合約，偽稱三凱公司係以2 億6 千萬元承攬高意公司之3,520,326 方棄土證明銷售權利．．．」等，並未包括系爭工程合約書，被告未詳究及此，竟率斷原告收取前揭棄土工程款19,122,478元部分未依規定開立統一發票予實際買受人，而依專案申請調檔統一發票查核清單及稅捐稽徵法第44條規定科處5%，計956,123 元罰鍰，顯與改制前行政法院61年判字第70號判例之意旨有所違背，應予撤銷。
㈣、按行政罰法第7 條第1 項規定及改制前行政法院39年度判字第2 號及32年度判字第16號判例，揆其立意，係基於有責任始有處罰之原則，為提昇人權之保障，國家欲處罰行為人者，應由行政機關就行為人之故意或過失負舉證責任，不採推定過失責任，易言之，稅捐稽徵機關對行為人課處罰鍰之處分時，須具體舉證其違章之故意或過失，倘無法舉證，依法即不得對其課處罰鍰。本件原告承包有洋公司基隆市○○區○○○段○○○○○ ○號等土地闢建棄土場（2 期）回填土處理工程㈢，並簽訂工程合約書，並於取得有洋公司交付之禁止背書轉讓支票，依營業稅法規定開立統一發票予實際支付對象有洋公司，難謂原告有出於故意或過失之情，揆諸上開規定，應不予處罰，此觀諸最高行政法院95年度判字第2166號判決意旨，足為本件撤銷原處分之參考。；又依刑事訴訟法第159 條第1 項規定，所謂「傳聞證據」，因係屬有悖直接審理主義及言詞審理主義諸原則，影響程序正義之實現，故應予排斥，此亦為英美法系及大陸法系國家所認同，準此，未經交互詰問前之傳聞證據，自不得作為認定犯罪事實之依據。
㈤、至被告所指摘「案經高意公司員工陳怡如坦承有洋公司負責人甲○○僅係棄土證明之仲介商，有洋公司開立統一發票及資金之控管實際係高意公司鄧琬齡君所主導；張君亦坦承棄土場工程均由高意公司自行發包，有洋公司由其一人負責並無僱用其他員工，統一發票開立及帳務處理均由高意公司鄧君負責所掌控．．．有洋公司實際負責人甲○○調查筆錄稱『至於棄土場之棄土處理費用、聯外道路維護、鄰房補助等，均由高意公司直接自行發包，所有支出款項，則自我公司帳上中扣款。』『三凱、有洋、聖堡及永成等公司之業務由我一手包辦，並沒有其他員工，發票開立及帳務處理、管理及稅負申報都委由高意公司財務主管鄧琬齡負責處理。』」部分，補充說明如后：
１、有洋公司由其1 人負責並無僱用其他員工部分，有洋公司係於80年2 月設立，實際從事相關工程開發業務10餘年，89年度取得高意公司讓渡之棄土銷售權利，依約委任原告承攬相關棄土處理工程，此觀諸有洋公司89年度營利事業所得稅結算申報核定通知書益證，除申報營業收入外，業將經營所發生之相關成本費用列報營業成本及營業費用損失，且經被告核定調減營業成本並補繳營利事業所得稅額68,812元在案，足資說明有洋公司確實經營棄土業務，非僅由張君1 人負責而無僱用其他員工。
２、棄土場之棄土處理費用、聯絡道路、鄰房補助等支出，由高意公司自三凱公司帳戶內扣抵部分，按甲○○95年2 月27日
9 時50分於臺灣臺北地方法院（以下簡稱台北地院）刑事第
1 法庭公開審判所述，乃因三凱公司取得棄土堆置權利時，曾向陳振豐支借大額款應，故嗣後由三凱公司帳戶中扣抵，僅係債權債務間移轉及清償之行為。
３、有關統一發票開立及帳務處理均由高意公司鄧君負責所掌控部分，甲○○亦於前揭台北地院刑事第1 法庭公開審判述及有關三凱公司財務、帳務、稅務等，乃因員工流動性大，故多由其自行處理，亦有幾次委請鄧琬齡幫忙，且因之前取得棄土權利應支付高意公司之權利金係向陳振豐個人支借，後續棄土量登錄事宜亦需高意公司協助申報，故相關資金高意公司財務主管鄧琬齡均悉知，故將帳務及財務等委由其代為處理。另三凱公司承受高意公司讓渡棄土堆置權利後，由其代表人甲○○負責銷售業務，此外三凱公司亦聘僱游明珊處理建造執照、申請表格、土方計算式、鑽探報告等資料彙整作業，難謂三凱公司無聘用員工及無營業行為之空頭公司。
４、綜上，足資說明有洋公司負責人甲○○及及高意公司員工陳怡如前揭於台北市調處所稱或有未完整表達之情，惟有洋公司非為起訴對象，故無交互詰問予以陳明之機會，然由前揭有洋公司申報資料等客觀事證，難謂有洋公司僅由張君一人負責並無僱用其他員工。惟被告均未審酌上情，一方面是認有洋公司確有實際經營棄土銷售業務，另一方面摭拾其中片斷之帳務控管係由高意公司員工鄧琬齡處理等情，臆測高意公司主導棄土場業務，誤認有洋公司非原告實際交易對象，其認定之事實，顯然前後矛盾，甚未憑證據指摘被告提供有洋開立之支票及活期存款之明細表悉為高意公司所為，顯違證據法則及行政程序法之職權調查主義，未對原告有利及不利事項一律注意，要有未合，應予撤銷。
二、被告主張之理由：本案依檢察官起訴書所載，高意公司負責人陳振豐為分散營業收入及所得稅，將販售棄土證明收入部分，要求有洋公司之負責人（亦為本案原告之負責人）甲○○協助該公司不法逃漏稅捐，同時為免稅捐機關查知不法情事，製作不實之棄土容量權利讓渡契約及棄土場回填土處理工程合約；案經高意公司員工陳怡如坦承有洋公司負責人張君僅係棄土證明之仲介商，有洋公司開立統一發票及資金控管實際係高意公司鄧琬齡所主導；張君亦坦承棄土場工程均由高意公司自行發包，有洋公司由其一人負責並無僱用其他員工，統一發票開立及帳務處理均由高意公司鄧君負責，此觀甲○○91年6 月20日於臺北市調處製作調查筆錄且稱「至於棄土場之棄土處理費用、聯外道路維護、鄰房補助等，均由高意公司直接自行發包，所有支出款項，則自我公司帳戶中扣款。」、「三凱、有洋、聖堡及永成等公司之業務由我一手包辦，並沒有其他員工，發票開立及帳務處理、管理及稅負申報都委由高意公司財務主管鄧琬齡負責處理。」等語可明，顯示有洋公司僅係棄土證明之仲介商，並無實際承作有關棄土場之業務，亦無能力承包及轉包各項棄土工程，原告實際交易對象為高意公司。是本案刑事部分雖在台北地院審理中，惟原告違章事證明確，依稅捐稽徵法第44條及行為時營業稅法第32條第1 項規定，其應開立統一發票予高意公司卻開立予有洋公司，被告裁處罰鍰956,123 元並無違誤，應予維持。
理 由
一、按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」、「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人．．．。」、「營業人會計帳簿憑證之管理辦法，由財政部定之。」行為時營業稅法第1 條、第32條第1 項、第34條分別定有明文。又財政部依所得稅法第21條第2 項授權訂定有稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法，該辦法第1 條第2 項並規定，上述營業稅法就營業人有關會計帳簿憑證之管理準用該辦法；依該辦法第21條規定：「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。給與他人之憑證，應依次編號並自留存根或副本。」另按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」復為稅捐稽徵法第44條所明定。
二、兩造不爭之事實：原告於89年5 月至90年12月間承作大水窟棄土場棄土處理工程，銷售額合計19,122,478元，被告以原告交易對象為高意公司，竟未依規定開立統一發票予實際買受人，而開立予有洋公司，核屬未依規定給予他人憑證，按經查明認定之總額處5%罰鍰956,123 元。原告不服，迭經復查、訴願均遭駁回等事實，有被告94年度財稅稽字第Z0000000000000號處分書、違章案件罰鍰繳款書、原告復查申請書、專案申請調檔統一發票查核清單、如事實概要所述之復查決定書及財政部95年7 月12日台財訴字第09500272450 號訴願決定書等件影本附卷可稽（見原處分卷第5-7 、26、27、34-42 、102 -103頁；本院卷第19-23 頁），自堪信為真實。
三、原告循序提起本件行政訴訟，主張：有洋公司係於80年2 月設立，實際從事相關工程開發業務10餘年，非屬虛設行號。
台北市調處91年11月1 日肅字第09143635880 號函及北檢檢察官起訴書內容，並未指摘有洋公司為虛設行號。有洋公司取得棄土容量權利，從事銷售棄土業務，並將棄土處理工程，包括攤平、滾壓及內運等工程下包予原告，原告承作系爭棄土工程，並於收取前揭工程款時，開立統一發票予實際交易人有洋公司，自屬適法有據。況原告已依相關規定申報繳納營業稅，依租稅原理，政府稅收並未因此有短少，高意公司亦無藉設立有洋公司以分散所得進而有達逃漏稅捐之效果。至被告引以為證之台北市調處91年11月1 日肅字第09143635880 號函及北檢檢察官之起訴書，尚未經法院審理並判決確定，其內容係屬待證事項，自不宜據為本件處分之唯一依據云云。是本件爭點厥在原告交易對象究係有洋公司抑或高意公司？
四、本院之判斷：
㈠、經查，有洋公司並未實際經營棄土場業務而係高意公司掌控之人頭公司，僅負責代售系爭大水窟棄土場棄土證明，而係由高意公司自行負責棄土場相關工程事宜之事實，業據有洋公司代表人甲○○於於台北市調查處偵訊時自承：「我於87年底，由鄭肇基以2 、3 百萬元…將三凱工程有限公司轉讓予我，我即擔任三凱公司負責人，目前尚擔任有洋開發有限公司…等公司之負責人迄今。」、「88年迄今，三凱、有洋等公司係與陳振豐（即高意公司負責人）議價以每立方棄土證明70元價格，承攬大水窟棄土場棄土證明代售業務，『至於棄土場之棄土處理費用、聯外道路維護、鄰房補助等，均由高意公司直接自行發包，所有支出款項，則自我公司帳戶中扣款』。」、「棄土證明數量及實際進土之數量管制，均由高意公司自行負責，我只負責代售棄土證明與棄土管制聯單（下稱：土單）及跑件…」、「三凱、有洋、聖堡及永成等公司業務由我一手包辦…發票開立及帳務處理、管理及稅負申報等，都委由高意公司財務主管鄧琬齡負責處理。我每年與鄧婉齡結帳一次。」、「三凱、有洋公司…等公司每年之收支若干，我並不清楚，我只知道每次結帳後，均沒有利潤剩餘。…她（指鄧婉齡）只手列簡單收支表，告知我該等公司之盈虧，並未提出相關財報、帳冊及支出憑證。…我並未要求鄧婉齡提出帳證資料…因為我無須支出任何成本，即可賺取相當利潤，所以我未便表示意見…」、「前述公司之主要資金帳戶設於世華銀行北三重分行，因為離高意公司較近，比較方便。」、「（問：你是否陳振豐所用人頭…？）我本一無所有，以我立場也不致於有所損失，故依照陳振豐、鄧婉齡要求方式處理代售前述棄土證明…」等情歷歷（見原處分卷第205 、207-210 、212 頁），並經高意公司出納陳怡如於調查處偵訊時供述：「甲○○…等人（為高意公司土頭），佣金多少要問鄧琬齡…」、「（問：有洋公司…在世華北三重帳戶亦由你負責提領，何以如此？）係鄧琬齡叫我去辦理的，我不知道原因。」、「我記得我交給他（指張誌文）的帳戶有高意、三凱工程、…有洋開發等…該等存摺都放在鄧琬齡的辦公桌內，由她交給我，再由我轉交給張誌文。」等語屬實（見原處分卷第181-183 頁），核與證人張誌文即世華銀行北三重分行職員所證：「當時我每天都會親自到高意公司去為該公司辦理、提款業務，陳怡如及鄧婉齡二人會將已蓋好章的提、存款單、匯款單併同存摺一起交給我帶回銀行登錄，至於現金則會計算存、提款之差額後領取或是提領。」、「（問：上開二人交給你的存摺曾有那些？）有高意公司、三凱工程…及有洋開發等公司…」等情相符（見原處分卷第201 、202 頁）。核陳怡如、甲○○上述陳述，均係在律師陪同下所為，其自由意志未受壓制，又與案外人張誌文所述相合，自足信為真實，殊不因其等陳述未經於審判程序為交互詰問，而失其證據力。且臺灣臺北地方法院檢察署檢察官於89年度偵字第11687 號等起訴書事實欄第
1 項第3 點、第2 項亦認：「基隆市政府核准大水窟棄土場啟用收受外界工程棄土後，陳振豐、陳淞溉、鄧琬齡等即開始透過甲○○、陳本慶、李志能等土方仲介商（俗稱：土頭）對外銷售棄土證明並收納工程剩餘土石方營利。」、「87年11月3 日大水窟棄土場獲得基隆市政府分期啟用收納棄土後，陳振豐與鄧琬齡認為經營棄土場將有暴利可圖，為免除日後遭稅捐機關依法課徵鉅額稅負，遂勾結許慶意、陳哲隆及甲○○等人，藉設…三凱工程有限公司方式以協助高意公司逃漏稅，渠等犯行詳述如后：…3 、高意公司於銷售先期工程之棄土證明時，實際上雖係透過李志能、陳本慶、甲○○等土頭以每方170 元至180 元不等價格出售棄土證明，並以每張1,200 元至1,300 元不等價格販售土單，而陳振豐、鄧琬齡基於短漏稅捐之意，私下規定高意公司將棄土證明銷售價金一律以每方165 元短開發票予承購商，至土單銷售價金及土頭佣金則全數漏開。然即使陳振豐、鄧琬齡如此違規短漏報行為，因販售棄土證明收入金額甚鉅，勢遭稅捐單位課徵鉅額之營業所得稅，故陳振豐、鄧琬齡研議，再藉虛設行號及不實合約方式為高意公司代開發票，從而短漏申報高意公司營業收入以逃漏應納稅負。88年5 月間，陳振豐、鄧琬齡以每方棄土證明6 元代價要求甲○○擔任虛設行號以協助高意公司不法逃漏稅捐，取得甲○○合意後便安排甲○○取代鄭肇基變更為三凱工程有限公司負責人…，再指示陳怡如代該公司至世華銀行北三重分行開設帳戶（帳號：00000000000 與00000000000 ），至該帳戶之存摺、印鑑及支票簿及請領所得發票簿則由陳振豐、鄧琬齡控管使用，而三凱公司並無聘用員工及營業處所從事任何實際營業行為，僅係一空頭公司。87年7 月起，陳振豐繼續透過李志能、陳本慶、甲○○等土頭向棄土運送廠商…銷售高意公司棄土證明，實際交易價款為每方棄土證明170 元至180 元不等，而土單則提高為每張1,300 至1,400 元不等價格交易，惟陳振豐、鄧琬齡卻指定該等承購商須將棄土證明購買價款匯入世華銀行北三重分行的三凱公司帳戶，購買土單之現金或支票則全數交予鄧琬齡控管，鄧琬齡並開立三凱公司之發票予該棄承購商抵充此次棄土證明之交易憑證，發票金額一律以每方棄土證明165 元開立…同時陳振豐與鄧琬齡為免稅捐單位查知上述不法事實，復製作不實之棄土證明轉讓合約，偽稱三凱公司係以2 億6 千萬元承攬高意公司之3,520,326 方棄土證明（每方約74元）銷售權利…而陳振豐則依約分次給付甲○○共18,808,026元作為協助前述不法之報酬。…而…三凱公司在未檢具憑證下逕向稅捐單位偽稱虧損得逞。…又循三凱公司模式，支付甲○○1,210,946 元，以酬謝渠以名下之有洋開發、聖堡開發等公司開立不實發票抵充高意公司實際販售棄土證明時之應開立之發票予大鋼牙工程等實際交易對象，以協助高意公司繼續逃漏稅捐。」等情在案（見原處分卷第107-129 頁），是甲○○僅係販售棄土證明之仲介商，有洋公司實際上並不負責系爭棄土場之工程，乃堪認定。又甲○○於審判中已係被告身分，所述攸關其個人及同夥刑責，故應認其於調查處所為之陳述，較審判中之陳述符合事實，原告主張甲○○於審判中之翻異前詞之陳述始屬可信云云，自無可採。
㈡、而「經甲方（指高意公司）查驗符合規定收受之棄土，其處理工程（如攤平、滾壓、內運等）所須之費用，由乙方（指有洋公司）負責。」固為高意公司與有洋公司間之權利讓渡契約書第6 條第7 項前段所約定。惟該條項只規定該棄土處理工程所須之費用，由有洋公司負責，並非謂有洋公司應負責大水窟棄土場棄土處理工程，此參甲○○前於調查處所為：「至於棄土場之棄土處理費用、聯外道路維護、鄰房補助等，均由高意公司直接自行發包，所有支出款項，則自我公司帳戶中扣款』。」益徵大水窟棄土場棄土處理工程非惟不由有洋公司處理，且係由高意公司發包承作無誤。原告遽依該條項記載，即主張有洋公司應負責系爭棄土場工程之處理，殊有誤解，要無可採；系爭棄土場之棄土處理工程係由高意公司負責發包，僅其費用係自有洋公司帳戶中支應，洵堪認定。而本件原告承作之工程即屬該棄土場之棄土攤平、滾壓及內運等處理工程，迭經原告陳明在卷（見本院卷第8 頁倒數第6 行、254 頁），復有其所開立之統一發票品名欄之記載可考（見本院卷第69-92 頁），則該工程自係由高意公司發包與原告，而與有洋公司無涉。參諸甲○○自86年間起即係原告公司執行業務之董事，有原告公司變更登記表影本在卷可憑（見本院卷第125-134 頁）；而系爭工程契約締結當時，雖係由原告當時代表董事長趙年益簽約，然係由當時董事甲○○負責接洽成立，復據原告陳稱確實（見本院卷第
120 頁），甲○○實係原告當時實際經營者，復經其調查處陳述：「…永成等公司業務由我一手包辦…」前已述及。而原告公司執行業務之董事甲○○既明知工程係由高意公司發包，業如前述，自對交易對象係高意公司而非有洋公司乙情，知之甚稔，原告竟猶將應開立與高意公司之統一發票，開立予非實際交易對象之有洋公司，則原告非但有前揭未依法開立統一發票予高意公司之違章行為，復有違章之故意甚明。從而被告以其違章事證明確，依稅捐稽徵法第44條規定，依其未給與憑證之總額19,122,478元，裁處5%之罰鍰（19,122,478元×5%＝956,123 元；元以捨去），自屬適法有據；原告主張被告裁罰有違比例原則及未依職權調查云云，尚無可採。至有洋公司是否為虛設行號乃不影響本院上開認定。又原告提出其與有洋公司間之工程合約書及統一發票記載，顯與本院上述查得之事實不符，要無足為有利原告之論據。另系爭承攬報酬雖係以有洋公司名義支票給付，然以第3 者支票給付價金或報酬，乃法之所許，且於商業交易中所常見，在乏其他佐證之情形下，支票發票人並不必然係契約當事人；況原告取得有洋公司之上開支票，其帳戶係由高意公司鄧琬齡所掌控，以有洋公司名義在世華銀行北三重分行開設，已經甲○○、陳怡如、張誌文詳述如前，並有支票影本附卷可稽（見本院卷第54-68 頁），是尚無從徒憑原告取得有洋公司之支票，即認原告係與有洋而非高意公司交易。再本件裁罰係屬行為罰，而非漏稅罰，是亦與是否致生漏稅結果無涉，俱併此敘明。
五、綜上所述，原告之主張均無可採。被告依首揭規定為上開裁罰，於法並無不合，訴願決定遞予維持，亦無違誤，原告猶執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
六、至兩造其餘之主張，經核與本件判決之結果無影響，毋庸逐一論述，附敘明之。
據上論結，原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 4 月 12 日
第 七 庭 審 判 長 法 官 李得灶
法 官 黃秋鴻法 官 林玫君上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 96 年 4 月 12 日
書記官 黃明和