臺北高等行政法院判決
95年度訴字第03249號原 告 甲○○訴訟代理人 乙○○被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 許虞哲（局長）住同上訴訟代理人 丙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國95年
7 月21日臺財訴字第09500315290 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告民國（下同）89年度綜合所得稅結算申報，因漏報其配偶乙○○取自安侯建業會計師事務所退職所得新臺幣（下同）6,510,000 元（退職所得7,281,807 元－申報771,807 元＝6,510, 000），經被告查獲後核定其綜合所得總額為新臺幣（下同）11,682,518元、淨額為11,081,102元，原告對該退職所得7,281,807 元之核定不服，循序提起復查、訴願及行政訴訟（業經最高行政法院於96年5 月18日以96年度判字第878 號判決確定）。嗣再經被告查獲原告另漏報其配偶乙○○執行業務所得6,843,846 元及薪資所得31,000元，與上開所漏報之退職所得併計，共漏報所得13,384,846元，因此除核定補徵稅額2,737,539 元外，並按漏稅額5,048,057 元就有無扣繳憑單分別處0.2 倍及0.5 倍之罰鍰計1,783, 90
0 元【計算式：5,048,057 ×（退職所得及薪資6,541,000×0.2+執行業務所得6,843,846 ×0.5 ）÷3,384,846=1,783,952 ，計至百元止】。原告不服，分別主張第1 次補稅尚在最高行政法院上訴審理中，綜合所得稅係採累進稅率計算稅額，第2 次補稅計算正確性有疑，請求俟第1 次補稅確定後，一併調整認定；又按財政部56年12月5 日臺財稅發第12
339 號令：「營利事業所得稅結算申報書，對於稽徵機關審定其漏開發票營業額，雖未於銷貨金額欄內計列，但既已另於原申報書自行調整欄內，將上項稽徵機關審定漏開發票營業額註明，已無匿報情事，應免依匿報所得處罰。」及同部72年5 月26日臺財稅發第33699 號函釋：「生產事業如因適用免稅計算公式不當或計算錯誤而短繳自繳稅款者，得免依所得稅法第110 條規定處罰。」之意旨，其原申報時已明確揭露收入7,296,807 元（含薪資所得15,000元），依服務年資計算扣除6,525,000 元，申報所得771,807 元（含薪資所得15,000元），雖經被告調整減除扣除額後，核定所得為7,281,807 元，致申報所得較核定所得短少，原告並無漏報所得意圖甚為明確，且關於扣除額之計算已提行政救濟在案，請免依所得稅法第110 條處罰云云，申請復查。案經被告審理認為：原告漏報其配偶取自安侯建業執行業務所得6,843,
846 元，僅稱俟第1 次補稅確定後，一併調整認定，並未對執行業務所得有異議，原核定據以併入核課其89年度綜合所得稅，並無不合；且第1 次補稅案業於94年10月13日經本院判決駁回在案，現上訴於最高行政法院審理中，即使該案補徵金額有所變動，亦僅為另案更正問題，與本案無關；另就罰鍰部分，原告及其配偶89年度既有系爭所得，依法即應主動誠實申報並繳納稅負，尚不得主觀自認應按一次領取退職所得之方式計算定額免稅額度，並無漏報是項所得而得排除自行結算申報義務之適用，其未能注意使之符合稅法之強行規定，而短漏報是項所得，縱非故意，仍難卸免其過失漏報之責任，自應受處罰，從而原核定就漏稅額5,048,057 元處以罰鍰1,783,900 元尚無不合，遂以被告95年3 月28日財北國稅法字第0950205137號復查決定予以駁回，未獲變更（下稱原處分）。原告仍有不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
（一）原告聲明：⒈訴願決定暨原處分關於執行業務所得6,843,846 元及罰鍰（全部）部分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
（二）被告聲明：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：
（一）原告主張之理由：⒈關於補徵所得稅本稅部分：查綜合所得稅係按年申報計算
綜合所得總額並採累進稅率課徵，所得稅法第5 條、第13條及第14條均有明確規定。原告89年度申報之綜合所得稅案中配偶乙○○取自安侯建業會計師事務所之退職所得7,931,807 元究應依所得稅法第14條，第1 項第9 類第1 款「一次領取」抑或依第2 款「分期領取」所規定之方式申報減除額，影響原告當年度全年所得總額之計算甚大。若按第1 款規定計算當年度得申報之減除額為6,525,000 元，但若按第2 款規定計算，則原告89年度有關退職所得僅准減除650,000 元而已，故對原告89年度之綜合所得額相差甚鉅，若以較少的減除額650,000 元減除，並據以調整補徵所得稅並裁處罰鍰，對原告89年年度所得總額及適用之稅率即有重大影響，進而損及原告之權益；若依第2 款分期領取之規定，改按三年減除各650,000 元而調整核定，其後90年度及91年度亦勢須相對調整而影響原告各該年度所得總額之核定。如此，原告89年、90年及91年等三年度之綜合所得額均告不確定，今被告在第1 次核定調整原告不服循序提起行政救濟之不確定基礎上（即第1 次核定但尚未確定之所得額）又將第2 次調整增列之所得額予以併計核課，此不僅影響原告之權益甚大，其相對影響之年度又達三年，其相關年度勢必配合調整而增加訟源，此與被告依例須俟第1 次核定案行政救濟確定後再接實併計第
2 次調整數額，大不相同。又被告縱稱得俟日後於接獲最高行政法院變更判決時，再配合變更，此對稅收並無絲毫助益，亦僅徒增徵納雙方之困擾及訟源而已，爰目前有關原告既對被告第1 次核定之所得額已循序向最高行政法院提起上訴審理中，對於同年度第2 次核定調整補稅部分，謹請鈞院鑒核依被告以往成例准俟最高行政法院審理判決確定後，再依確定之數額併計補課，以節省雙方之勞費並保障原告之權益。
⒉關於罰鍰部分：本部分主要包括遭被告調整改按所得稅法
第14條第1 項第9 類退職所得第2 款分期領取計算減除額而調整增列之所得額6,510,000 元，及漏報執行業務所得6,843,846 元，按漏報所得稅額5,048,047 元之比例分別裁罰0.2 倍（6,510,000 元部分）及0.5 倍（6,843,846元部分）合計罰鍰1,783,900 元。茲分別說明如下：
⑴系爭退休金之減除額縱不准依所得稅法第14條第1 項第
9 類第1 款「一次領取」之規定減除，該項調整增列之補稅額亦不應科處罰鍰：
①按「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法
律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。」司法院釋字第275 號解釋著有明文。原告於95年10月4 日向鈞院所提補正狀第4 頁援引財政部56年12月5 日臺財稅發第12339 號令暨同部72年5 月26日臺財稅發第33699 號函釋略，只要營利事業在申報時已按實揭露縱經審定有漏開發票或因適用免稅計算公式不當或計算錯誤而短自繳稅款者，得免依所得稅法第110 條規定處罰，即本斯旨。被告代表於96年3 月16日在 鈞院庭訊時稱此係針對生產事業所做之解釋，不能適用於本案，實乃曲解或違背前揭大法官會議所做解釋之精神。本件由諸多事證實足證明原告確無「故意」或「過失」之可歸責性，應准免罰。
②原告配偶乙○○於89年自安侯建業會計師事務所所領
取之退休金數額，係依其服務年資（28年9 個月）一次計算，該所為避免影響其資金之正常營運乃分3 年
6 期給付。由於退休金數額係按原告配偶之服務總年資一次計算，故與所得稅法第14條第1 項第9 類第2款所規定之「分期領取」（如一般公務員按月或按年領取終生俸之退休金）有所不同，原告於申報其89年度綜合所得稅時即已在申報書上充分加以揭露。③依財政部56年12月5 日臺財稅發第12339 號令：「營
利事業所得稅結算申報書，對於稽徵機關審定其漏開發票營業額，雖未於銷貨金額欄內計列，但既已另於原申報書自行調整欄內，將上項稽徵機關審定漏開發票營業額註明，已無匿報情事，應免依匿報所得處罰。」及財政部72 年5月26日臺財稅發第33699 號函釋：「生產事業如因適用免稅計算公式不當或計算錯誤而短繳自繳稅款者，得免依所得稅法第110 條規定處罰。」此乃因所得稅課徵之精神重在誠實申報揭露，因此，納稅義務人若已誠實申報揭露，縱在申報時因疏忽或對法律條文適用之誤認或計算錯誤等而導致短漏報所得，因已誠實申報揭露而無匿報情事，亦得免依所得稅法第110 條規定處罰。本部分原告配偶張龍憲之退職所得除經安侯建業會計師事務所依法申報扣繳有案外，原告於申報89年度綜合所得稅時亦於申報書第9 欄退職所得欄中列明：原告配偶乙○○自安侯建業領取7,296,807 元退職所得，減除依所得稅法第14條第1 項第9 類第1 款一次領取得減除服務年資29年半，每年扣除150,000 元之減除額計6,525,000 元後，申報課徵之退職所得為771,807 元。依前揭財政部令函之規定及所得稅法之課徵精神，本部分調整增列之退職所得應准予免罰。
④有關原告配偶乙○○取自安侯建業之退職所得，因情
況較為特殊，是否得依所得稅法第14條第1 項第9 類第1 款一次領取之相關規定計算「減除額」，頗滋疑義。前經安侯建業會計師事務所函請財政部作明確解釋，經財政部賦稅署92年5 月15日臺財稅一發字第0920450524號函覆主旨：請參酌財政部92年5 月12日臺財稅第0000000000號令規定辦理在案。另與本案同一事務所同時申請退休之另一會計師陳渭淳，其89年度綜所稅有關退職所得如何減除案，經向被告申請復查，亦曾奉被告函知已依前揭財政部92年5 月12日臺財稅字第0000000000號令准按所得稅法第14條第1項 第
9 類第1 款規定一次領取之退職所得之規定計算其減除額，被告其後雖又自行推翻開單補徵，但由上述財政部相關規定准予適用及被告前後核定不一致觀之，本部分退職所得如何計算減除額，連最權威之主管機關財政部及被告前後均有不同之看法及主張，茲姑不論該項退職所得最後是否應予補稅當應俟最高行政法院之終審判決而定，但原告在申報時既已盡其申報揭露之能事已如前所述，被告主張補稅已屬牽強，若進一步仍執意裁處罰鍰，更值商榷。
⑵執行業務所得漏報6,848,846 元之部分，應依規定准按所漏總額0.2 倍裁罰：
①按「1.短漏報所得屬已填報扣免繳憑單、股利憑單及
緩課股票轉讓所得申報憑單之所得，且無第3 項情形者。處所漏列稅額0.2 倍之罰鍰。2.短漏報所得非屬已填報扣免繳憑單、股利憑單即緩課股票轉讓所得申報憑單之所得，且無第3 項情形者。處所漏稅額0.5倍之罰鍰。」及「第八十八條各類所得稅款之扣繳義務人，應於每月十日前將上一戶內所扣稅款向國庫繳清，並於每年一月底前將上一年內扣繳各納稅義務人之稅款數額，開具扣繳憑單，彙報該管稽徵機關查核；並應於二月十日前將扣繳憑單填發納稅義務人。…」分別為稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表及所得稅法第92條第1 項所明定。
②次按「執行業務者聯合執業之合約，須載明各執行業
務者之姓名、身分證統一編號、戶籍地址、分配盈餘比例及收支處理方式等事項，並應於事實發生之年度辨理結算申報時，由代表人檢附聯合執業合約書，變更、註銷時亦同。其未於所得核定前檢送合約書者，假前一年度之狀況核課其所得。執行業務者於申報個人綜合所得稅時，應檢附執行業務場所之財產目錄及收支報告表; 其為聯合執行業務者，得由代表人檢附。各聯合執行業務者並應檢附盈餘分配表，以供查核。」執行業務所得查核辦法第5 條第1 項及第2 項亦規定甚明。
③查原告之配偶乙○○為安侯建業之聯合執行會計師，
各聯合執行業務者於申報個人綜合所得稅時，業依前揭執行業務所得查核辦法第5 條規定，由代表人林賢郎檢附聯合執業合約書、財產目錄暨執行業務所得及扣繳稅款分配明細表向稽徵機關申報在案。據此，由代表人向稽徵機關申報執行業務所得及扣繳稅款分配明細表既係依政府之規定辦理，其法律效果與依前揭所得稅法第92條第1 項規定開具扣繳憑單、彙報稽徵機關查核之法律效果，難謂不同，是漏報前揭執行業務所得，自應有稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表「短漏報所得屬已填報免扣繳憑單、股利憑單及緩課股票轉讓所得申報憑單之所得，且無第3 項情形者。
」按所漏稅額裁處0.2 倍罰鍰規定之適用。⒊依照財政部頒佈「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」
違章情形一、短漏報所得屬已填報扣免憑單，股利憑單及緩課股票轉讓所得申報憑單之所得，且無第三項情形者」，處所漏稅額0.2 倍之罰鍰。原告配偶乙○○89年度在安侯建業會計師事務所之執行業務所得6,843,846 元既經該所依財政部頒布執行業務所得查核辦法之相關規定向被告辦理通報，並填發「執行業務所得及扣繳稅款分配證明書」暨「89年度執行業務所得及扣繳稅款分配明細表」等相關資料，自應適用前揭稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表中違章情形一、按所漏稅額處0.2 倍之罰鍰。依照事務所向被告通報之上開資料，既已列明原告配偶乙○○當年度執行業務所得為6,843,846 元，原告配偶雖因當年度已退休，其應領之該項執行業務所得由事務所逕行抵充其在事務所之往來款（即結欠事務所之款項）而未另行領取，且事務所鑒於所欠之往來款仍大於得領取之執行業務所得數額，故未另行搭配交付由客戶扣繳之憑單供原告配偶作為申報抵扣之用（即扣繳稅款為0 ），致原告配偶在申報時疏忽未將該項執行業務所得併同申報，但事務所既已依規定將原告配偶之相關執行業務所得填發相關資料並向被告通報各在案，被告亦藉此資料發單補徵原告配偶漏報之所得。因此被告按前揭稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表中違章情形二、短漏報所得「非屬已填報扣免繳憑單…」之規定，裁處所漏稅額0.5 倍之罰鍰，顯有未合。
（二）被告主張之理由：⒈本稅部分－執行業務所得：
⑴按「個人之綜合所得稅，就個人綜合所得總額，減除免
稅額及扣除額後之綜合所得淨額計徵之。」「執行業務所得︰凡執行業務者之業務或演技收入，減除業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等之成本、業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用後之餘額為所得額。執行業務者至少應設置日記帳一種，詳細記載其業務收支項目；帳簿使用前，並應送主管稽徵機關登記驗印。業務支出，應取得確實憑證。憑證及帳冊最少應保存五年。執行業務者為執行業務而使用之房屋及器材、設備之折舊，依固定資產耐用年數表之規定。執行業務費用之列支，準用本法有關營利事業所得稅之規定；其辦法由財政部定之。」「納稅義務人之配偶，及合於第十七條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。」「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額…以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除…尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」行為時所得稅法第13條、第14條第1 項第2 類、第15條第1 項及第71條第1 項前段所明定。
⑵原告主張綜所稅係採累進稅率計算稅額，第1 次核定之
所得額（即核定其配偶乙○○君取自安侯建業退職所得7,281,807 元）已循序向最高行政法院提起上訴審理中，對於同年度第2 次核定調整補稅部分，請求俟最高行政法院審理判決確定後，再依確定之數額併計補課云云。查本件係因原告漏報其配偶89年度取自安侯建業執行業務所得6,843,846 元，經被告查獲併計原告當年度綜合所得總額，第2 次核定補徵稅額2,737,539 元，原告僅稱俟第1 次補稅確定後，一併調整認定，並未對執行業務所得有異議，依首揭規定，被告核定並無不合，且第1 次補稅案業於94年10月13日經大院以94年度訴字第00035 號判決駁回在案，現於最高行政法院審理中，即使該案補徵金額有所變動，亦僅為另案更正問題。
⒉罰鍰部分：
⑴按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本
法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為所得稅法第110 條第1項所明定。次按「短漏報所得屬已填報扣免繳憑單、股利憑單及緩課股票轉讓所得申報憑單之所得，且無第3項情形者，處所漏稅額0.2 倍之罰鍰。短漏報所得非屬已填報扣免繳憑單、股利憑單及緩課股票轉讓所得申報憑單之所得，且無第3 項情形者，處所漏稅額0.5 倍之罰鍰。」為財政部93年3 月29日臺財稅第0000000000號函所明釋。
⑵原告89年度綜合所得稅結算申報，涉嫌短漏報其配偶乙
○○君退職所得6,510,000 元（退職所得7,281,807 元－申報771,807 元＝6,510,000 ）、漏報其配偶執行業務所得6,843,846 元及薪資所得31,000元，合計短漏報所得13,384,846元，案經被告查獲，除核定補徵外，並按漏稅額5,048,057 元就有無扣繳憑單分別處0.2 倍及
0.5 倍之罰鍰計1,783,900 元【5,048,057 ×退職所得及薪資6,541,000 ×0.2+執行業務所得6,843,846 ×0.
5 ）÷13,384,846=1,783,952，計至百元】。⑶原告主張（一）按財政部56年12月5 日臺財稅發第1233
9 號令：「營利事業所得稅結算申報書，對於稽徵機關審定其漏開發票營業額，雖未於銷貨金額欄內計列，但既已另於原申報書自行調整欄內，將上項稽徵機關審定漏開發票營業額註明，已無匿報情事，應免依匿報所得處罰。」及財政部72年5 月26日臺財稅發第33699 號函釋：「生產事業如因適用免稅計算公式不當或計算錯誤而短繳自繳稅款者，得免依所得稅法第110 條規定處罰。」此乃因所得稅課徵之精神重在誠實申報揭露，其原申報時已明確揭露收入7,296,807 元（含薪資所得15,000元），依服務年資計算扣除6,525,000 元，申報所得771,807 元（含薪資所得15,000元），且關於退職所得如何計算減除額，被告未究明，不論該項退職所得最後是否應予補稅，應俟最高行政法院之終審判決而定，但原告申報時既已盡其申報揭露之能事如前所述，本部分調整增列之退職所得應准予免罰。（二）短漏報執行業務所得6,843,846 元按非屬已填報扣免繳憑單之所得裁處0.5 倍罰鍰部分，主張其配偶為安侯建業之聯合執業會計師，各聯合執行業務者於申報個人綜合所得稅時，業依執行業務所得查核辦法第5 條規定，由代表人林賢郎君檢附聯合執業合約書、財產目錄暨執行業務所得及扣繳稅款分配明細表向稽徵機關申報在案。據此，由代表人向稽徵機關申報執行業務所得及扣繳稅款分配明細表之法律效果，與依所得稅法第92條第1 項規定開具扣繳憑單、彙報稽徵機關查核之法律效果，難謂不同，是漏報前揭執行業務所得，自應有稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表「短漏報所得屬已填報扣免繳憑單、股利憑單及緩課股票轉讓所得申報憑單之所得，且無第3 項情形者。」按所漏稅額處0.2 倍罰鍰規定之適用云云。
⑷查原告及其配偶89年度既有是項應稅所得，原告即應依
所得稅法第15條及第71條規定如數主動誠實合併申報並繳納稅負，原告雖於89年度申報書就安侯建業開立之扣繳憑單填寫系爭退職所得，惟其自行認定屬一次退休給付扣除6,525,000 元。按安侯建業開立之89年度系爭退職所得扣繳憑單已扣除65萬元免稅部分，已無成本及必要費用可扣除，顯不符揭露原則，自無免罰規定之適用；原告亦未依稅捐稽徵法第48條之1 規定自動補辦申報補繳，審其違章情節，核有該當處罰要件存在之事證，尚不得主觀自認應按一次領取退職所得之方式計算定額免稅額度，並無漏報是項所得而得排除自行結算申報義務之適用，其未能注意使之符合稅法之強行規定，而短漏報是項所得，縱非故意，仍難卸免其過失漏報之責任，自應受處罰；又關於系爭漏報執行業務所得6,843,
846 元之裁罰倍數一節，經查原告所附之由代表人向稽徵機關申報「安侯建業會計師事務所89年度執行業務所得及扣繳稅款分配明細表」，並非依所得稅法第92條第
1 項規定開具並彙報稽徵機關查核之扣免繳憑單，自無首揭財政部93年3 月29日臺財稅第0000000000號函，關於短漏報所得屬已填報扣免繳憑單，處所漏稅額0.2 倍罰鍰之適用，原告主張，顯有誤解；被告以法定2 倍以下之0.2 及0.5 倍處以罰鍰，實已考量本件原告之違章程度所為之適切裁罰，依首揭規定，處以罰鍰1,783,900 元並無違誤。
⒊綜上所述，本件原處分及訴願決定均無違誤。
理 由
一、原告主張：目前有關原告對被告第1 次核定之所得額已循序向最高行政法院提起上訴審理中，對於同年度第2 次核定調整補稅部分，應依被告以往成例俟最高行政法院審理判決確定後，再依確定之數額併計補課，以節省雙方之勞費並保障原告之權益。原告配偶乙○○於89年自安侯建業會計師事務所所領取之退休金數額，係依其服務年資（28年9 個月）一次計算，該所為避免影響其資金之正常營運乃分3 年6 期給付，與所得稅法第14條第1 項第9 類第2款 所規定之「分期領取」有所不同，原告於申報其89年度綜合所得稅時即已在申報書上充分加以揭露。本部分原告配偶乙○○之退職所得除經安侯建業會計師事務所依法申報扣繳有案外，原告於申報89年度綜合所得稅時亦於申報書第9 欄退職所得欄中列明：原告配偶乙○○自安侯建業領取7,296,807 元退職所得，減除依所得稅法第14條第1 項第9 類第1 款一次領取得減除服務年資29年半，每年扣除150,000 元之減除額計6,525,00
0 元後，申報課徵之退職所得為771,807 元。依前揭財政部令函之規定及所得稅法之課徵精神，本部分調整增列之退職所得應准予免罰。有關原告配偶乙○○取自安侯建業之退職所得，因情況較為特殊，是否得依所得稅法第14條第1 項第
9 類第1 款一次領取之相關規定計算「減除額」，頗滋疑義，前經安侯建業會計師事務所函請財政部作明確解釋，應參酌財政部92年5 月12日臺財稅第0000000000號令規定辦理在案。另與本案同一事務所同時申請退休之另一會計師陳渭淳，其89年度綜所稅有關退職所得如何減除案，經向被告申請復查，亦曾奉被告函知已依前揭財政部92年5 月12日臺財稅字第0000000000號令准按所得稅法第14條第1 項第9 類第1款規定一次領取之退職所得之規定計算其減除額，被告其後雖又自行推翻開單補徵，但由上述財政部相關規定准予適用及被告前後核定不一致觀之，本部分退職所得如何計算減除額，連最權威之主管機關財政部及被告前後均有不同之看法及主張。原告之配偶乙○○為安侯建業之聯合執行會計師，各聯合執行業務者於申報個人綜合所得稅時，業依前揭執行業務所得查核辦法第5 條規定，由代表人林賢郎檢附聯合執業合約書、財產目錄暨執行業務所得及扣繳稅款分配明細表向稽徵機關申報在案。據此，由代表人向稽徵機關申報執行業務所得及扣繳稅款分配明細表既係依政府之規定辦理，其法律效果與依前揭所得稅法第92條第1 項規定開具扣繳憑單、彙報稽徵機關查核之法律效果，難謂不同，是漏報前揭執行業務所得，自應有稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表「短漏報所得屬已填報免扣繳憑單、股利憑單及緩課股票轉讓所得申報憑單之所得，且無第3 項情形者。」按所漏稅額裁處0.2 倍罰鍰規定之適用。為此，原告依據行政訴訟法第4條第1 項規定提起本件撤銷訴訟，求為判決如聲明所示。
二、被告則以：本件係因原告漏報其配偶89年度取自安侯建業執行業務所得6,843,846 元，經被告查獲併計原告當年度綜合所得總額，第2 次核定補徵稅額2,737,539 元，原告僅稱俟第1 次補稅確定後，一併調整認定，並未對執行業務所得有異議，依首揭規定，被告核定並無不合，且第1次 補稅案業於94年10月13日經大院以94年度訴字第00035 號判決駁回在案，現於最高行政法院審理中，即使該案補徵金額有所變動，亦僅為另案更正問題。原告及其配偶89年度既有本件應稅所得，原告即應依所得稅法第15條及第71條規定如數主動誠實合併申報並繳納稅負，原告雖於89年度申報書就安侯建業開立之扣繳憑單填寫系爭退職所得，惟其自行認定屬一次退休給付扣除6,525,000 元。按安侯建業開立之89年度系爭退職所得扣繳憑單已扣除65萬元免稅部分，已無成本及必要費用可扣除，顯不符揭露原則，自無免罰規定之適用；原告亦未依稅捐稽徵法第48條之1 規定自動補辦申報補繳，審其違章情節，核有該當處罰要件存在之事證，尚不得主觀自認應按一次領取退職所得之方式計算定額免稅額度，並無漏報是項所得而得排除自行結算申報義務之適用，其未能注意使之符合稅法之強行規定，而短漏報是項所得，縱非故意，仍難卸免其過失漏報之責任，自應受處罰。原告所附之由代表人向稽徵機關申報「安侯建業會計師事務所89年度執行業務所得及扣繳稅款分配明細表」，並非依所得稅法第92條第1 項規定開具並彙報稽徵機關查核之扣免繳憑單，自無首揭財政部93年3 月29日臺財稅第0000000000號函，關於短漏報所得屬已填報扣免繳憑單，處所漏稅額0.2 倍罰鍰之適用，原告主張，顯有誤解。另被告以法定2 倍以下之0.2 及0.5 倍處以罰鍰，實已考量本件原告之違章程度所為之適切裁罰，並無違誤等語，資為抗辯。
三、按「個人之綜合所得稅，就個人綜合所得總額，減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額計徵之。」「執行業務所得︰凡執行業務者之業務或演技收入，減除業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等之成本、業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用後之餘額為所得額。執行業務者至少應設置日記帳一種，詳細記載其業務收支項目；帳簿使用前，並應送主管稽徵機關登記驗印。業務支出，應取得確實憑證。憑證及帳冊最少應保存五年。執行業務者為執行業務而使用之房屋及器材、設備之折舊，依固定資產耐用年數表之規定。執行業務費用之列支，準用本法有關營利事業所得稅之規定；其辦法由財政部定之。」「納稅義務人之配偶，及合於第十七條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。」「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」行為時所得稅法第13條、第14條第1 項第2 類、第15條第1 項、第71條第1 項前段及第110 條第1 項分別定有明文。另稅捐主管機關財政部為使辦理裁罰機關對違章案件之裁罰金額或倍數有一客觀之標準可資參考，乃於81年8 月23日頒訂稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表上開裁罰金額或倍數參考表，分別就稅捐稽徵法、綜合所得稅、營利事業所得稅、貨物稅、菸酒稅、營業稅等稅務違章案件之不同情節，訂定不同之處罰額度，復就行為人是否已補繳稅款、以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實及何時承認；短漏報所得是否屬已填報扣免繳憑單、股利憑單及緩課股票轉讓所得申報憑單之所得等分別作為可否減輕處罰之事由，其除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，與法律授權目的尚無牴觸。從而，該參考表有關「綜合所得稅稅目第110 條第1 項」部分：「
一、短漏報所得屬已填報扣免繳憑單、股利憑單及緩課股票轉讓所得申報憑單之所得，且無第三項情形者：處所漏稅額
０˙二倍之罰鍰。二、短漏報所得非屬已填報扣免繳憑單、股利憑單及緩課股票轉讓所得申報憑單之所得，且無第三項情形者：處所漏稅額０˙五倍之罰鍰。（短漏報所得如同時有屬已填報扣免繳憑單、股利憑單及緩課股票轉讓所得申報憑單暨非屬上開所得者，其所漏稅額之處罰倍數分別按各該所得比例計算。）」自得作為稅捐稽徵機關裁處之依據，並無疑義。
四、上開事實概要欄所述之事實，為兩造所不爭執，並有原處分書、審查結果增減金額變更比較表、徵銷明細檔查詢、違章案件罰鍰繳款書、被告Z0000000000000號處分書、89年度綜合所得稅申報核定違章案件漏稅額計算表、綜合所得稅核定通知書、被告綜合所得稅所得資料傳票、89年度執行業務所得及扣繳稅款分配明細表、89年度綜合所得稅結算申報書、被告所屬文山稽徵所財北國稅文山綜所二字第0930009022號函、各類所得扣繳暨免扣繳憑單、本院94年度訴字第35號判決、被告Z0000000000000號處分書、被告所屬松山稽徵所91年10月29日財北國稅松山資字第0910015434號函、乙○○退職所得計算公式、89年度綜合所得稅速算公式、89年度綜合所得稅各類所得資料更正註銷通知書、各類所得扣繳暨免扣繳憑單申報書、執行業務所得及扣繳稅款分配證明書、財政部賦稅署92年5 月15日臺稅一發字第0920450524號函、財政部92年92年5 月12日臺財稅字第0000000000號令、被告所屬大安分局93年4 月16日財北國稅大安綜字第0930203954號函、安侯建業會計師事務所89年度執行業務所得及扣繳稅款分款明細表、安侯建業會計師事務所91年2 月7 日函、聲明暨證明書、最高行政法院96年度判字第878 號判決等件分別附原處分卷、訴願卷及本院卷可稽，為可確認之事實。
五、歸納兩造之上述主張，本件爭執之重點厥為：被告核定原告配偶漏報系爭所得有無違誤？原告有無漏報系爭所得之故意或過失？本件執行業務所得漏報部分究應依0.2 倍或0.5 倍處罰？茲分述如下：
（一）關於原告漏報其配偶乙○○89年度之執行業務所得6,843,
846 元及薪資所得31,000元部分，為原告自承在卷，並有89年度綜合所得稅申報核定違章案件漏稅額計算表、綜合所得稅核定通知書、被告綜合所得稅所得資料傳票、89年度執行業務所得及扣繳稅款分配明細表、89年度綜合所得稅結算申報書等件附原處分卷可稽，足堪信為真實。至於原告89年度綜合所得稅結算申報漏報其配偶乙○○取自安侯建業會計師事務所退職所得6,510,000 元（退職所得7,281,807 元－申報771,807 元＝6,510,000 ）部分，則經最高行政法院96年度判字第878 號判決確定，該判決理由並謂：「…（一）上訴人（按指原告）之配偶乙○○自安侯建業事務所退職，得支領之退職金總額為47,590,844元，於退休日起分6 期每半年支領一次退職金，89年度取自安侯建業會計師事務所退職金7,931,807 元，該事務所依規定以該年度領取總額減除650,000 元後，計算該年度退職所得為7,281,807 元，併入上訴人89年度綜合所得稅結算申報，經被上訴人核定綜合所得總額為11,682,518元，淨額為11,081,102元，課徵該年度之綜合所得稅，乃原審本於職權調查認定之事實，且為上訴人所不爭執。（二）上訴人雖為上開主張，惟查，財政部92年5 月12日臺財稅字第0000000000號令：『團體、事業或執行業務者依所訂員工退休（職）或資遣辨法規定應一次給付退職所得，因財務或資金困難，經與員工達成協議或經員工同意採分期給付者，上開退職所得核屬所得稅法第14條第1 項第9 類第1 款規定一次領取之退職所得。該團體、事業或執行業務者分期給付之所得累計已達前揭所得稅法規定之定額免稅額度時，應由扣繳義務人就超過定額免稅額度部分，於給付時依規定之扣繳率扣取稅款，由受領人併入超過之各所得給付年度所得總額依法課徵所得稅。』旨在說明依財務員工退休（職）辨法規定，原應一次給付退職所得，其後因財務或資金困難，經與員工協議或經員工同意採分期給付之情形，方可認定係一次領取退職所得。而本件上訴人之配偶係於89年9 月30日退休，依上訴人所提之合併契約書第4 條、第11條第1 項之規定，其退休金依原建業事務所原有退休辦法計算給付。足見於合併調整期間退休，並非如上訴人主張『原建業事務所之退休辨法即失其效力』。而依安侯建業事務所之退休金核算暨給付簽呈資料，退休金之計算係依原建業事務所86年8 月25日公佈之『會計師之退休、資遣及撫卹辦法』第4 條及第7 條之規定計算，得支領退休金總額為47590,844 元，並於第8 條規定：依第7 條規定計算得支領之退休金及資遣費，於退休或資遣日起分6 期年半年支付一坎，每半年支付金額為7,931,807 元，顯見上訴人配偶之退休金原即規定分次領取，與上開財政部函釋原規定一次領取，事後因故改為分次領取之情形不同。則原建業事務所三位資深會計師同時申請提前退休，若同時一次給付退休全是否將全致安侯建業事務所資金短缺而影響日後運作，即與本件無涉，原審本無審酌之必要，自亦無判決不備理由之違法。（三）原判決援引行為時所得稅法第14條第1 項第9 類及第15條第1 項之規定，且認退職所得依實現之方式不同而採不同之計算方式，上訴人之配偶乙○○得支領之退休金係分6 期每半年一次給付，分期領取者因退休金係分期實現，被上訴人依綜合所得稅收付實現制原則，按分期領取方式計其系爭所得，並未違反財政部上開函釋及行為時所得稅法之相關規定，進而維持原處分及訴願決定，尚無判決不適用法規或適用不當之違法。…」確認原告確係分期領取退職所得，並在89年度有漏報該所得之事實無訛，有該案之判決書附卷可參，依同院72年判字第336 號判例：「為訴訟標的之法律關係，於確定之終局判決中已經裁判者，就該法律關係有既判力，當事人不得以該確定判決事件終結前所提出或得提出而未提出訴之其他攻擊防禦方法，於新訴訟為與該確定判決意旨相反之主張，法院亦不得為反於該確定判決意旨之裁判。」本院自應受其拘束。準此，被告認定原告89年度綜合所得稅結算申報，共漏報所得13,384,846元，乃補徵稅額2,737,539 元，即無不合。又本件原告89年度綜合所得稅結算申報漏報其配偶乙○○取自安侯建業會計師事務所退職所得6,510,000 元（退職所得7,281,80
7 元－申報771,807 元＝6,510,000 ）部分，既經最高行政法院判決確定，已如前述，則原告主張第1 次核定之所得額（即核定其配偶乙○○君取自安侯建業退職所得7,281,807 元）已循序向最高行政法院提起上訴審理中，對於同年度第2 次核定調整補稅部分，請求俟最高行政法院審理判決確定後，再依確定之數額併計補課云云，即屬無據，附此敘明。
（二）本件原告與其配偶乙○○既有上開所得，本應依所得稅法第15條及第71條規定主動誠實申報並繳納稅負，然原告竟未如數申報，自有違反上開所得稅法第110 條第1 項之客觀行為，至為明顯。而上開所漏報之所得額皆非小數，原告之配偶既為該所得人，自當對該內容知之甚詳；又原告上開漏報之所得額應否申報，法律已有明文規定，原告之配偶為從事會計業務之專業人員，自難諉為不知；且原告因適用法令錯誤或計算錯誤而有溢繳稅款之情形，亦可依稅捐稽徵法第28條規定，自繳納之日起5 年內提出具體證明，申請退還，然原告捨此不由，猶有漏報之情形，自難謂其主觀上無違反上開所得稅法第110 條第1 項規定之故意或過失。又依司法院第275 號解釋：「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。」本件原告違反所得稅法第110 條第1 項之行為，自應加以處罰。
（三）雖原告主張「原告配偶乙○○於89年自安侯建業會計師事務所所領取之退休金數額，係依其服務年資（28年9 個月）一次計算，該所為避免影響其資金之正常營運乃分3 年
6 期給付。由於退休金數額係按原告配偶之服務總年資一次計算，故與所得稅法第14條第1 項第9 類第2 款所規定之『分期領取』有所不同，原告於申報其89年度綜合所得稅時即已在申報書上充分加以揭露。」「本部分原告配偶乙○○之退職所得除經安侯建業會計師事務所依法申報扣繳有案外，原告於申報89年度綜合所得稅時亦於申報書第
9 欄退職所得欄中列明：原告配偶乙○○自安侯建業領取7,296,807 元退職所得，減除依所得稅法第14條第1 項第
9 類第1 款一次領取得減除服務年資29年半，每年扣除150,000 元之減除額計6,525,000 元後，申報課徵之退職所得為771,807 元。依前揭財政部令函之規定及所得稅法之課徵精神，本部分調整增列之退職所得應准予免罰。」云云。但查，原告之配偶乙○○在安侯建業會計師事務所之退休金，係依原建業聯合會計師事務所86年8 月25日公佈之「會計師之退休、資遣及撫卹辦法」第4 條及第7 條之規定計算，得支領退休金總額為47,590,844元，並依第8條規定：「依第7 條規定計算得支領之退休金或資遣費，於退休或資遣日起分6 期每半年支付1 次。」即每半年支付金額為7,931,807 元，安侯建業會計師事務所乃按原告之配偶89年度領取總額7,931,807 元減除650,000 元後之餘額7,281,807 元為所得額辦理扣繳稅款，為前開最高行政法院96年度判字第878 號判決所確認之事實，原告配偶乙○○之系爭退職金既係分次領取，且經安侯建業會計師事務所以減除650,000 元免稅額後之餘額7,281,807 元為所得額辦理扣繳稅款，則原告在申報有退職所得之各該年度即無成本及必要費用可扣除，原告應無不知之理，然其猶以一次領取給付之所得額計算方式，自行申報扣除免稅額達6,525,000 元之譜，即難謂無漏報之故意，且其所為之申報內容與應申報者完全相左，亦不符揭露原則。況原告漏報上開退職所得應予處罰，並不以申報書有無揭露為必要（充其量僅有故意或過失之差別而已），原告所引用之財政部56年12月5 日臺財稅發第12339 號令及同部72年
5 月26日臺財稅發第33699 號函釋，皆僅適用於營利事業或生產事業，於本件並無適用之餘地，故原告上節主張，尚有誤解，並非可採。
（四）另財政部92年5 月12日臺財稅字第0000000000號函令固謂：「團體、事業或執行業務者依所訂員工退休（職）或資遣辨法規定應一次給付退職所得，因財務或資金困難，經與員工達成協議或經員工同意採分期給付者，上開退職所得核屬所得稅法第14條第1 項第9 類第1 款規定一次領取之退職所得。該團體、事業或執行業務者，分期給付之所得累計已達前揭所得稅法規定之定額免稅額度時，應由扣繳義務人就超過定額免稅額度部分，於給付時依規定之扣繳率扣取稅款，由受領人併入超過之各所得給付年度所得總額依法課徵所得稅。」旨在說明依財務員工退休（職）辨法規定，原應一次給付退職所得，其後因財務或資金困難，經與員工協議或經員工同意採分期給付之情形，方可認定係一次領取退職所得。而本件原告配偶之退休金原即規定分次領取，與上開財政部函釋原規定一次領取，事後因故改為分次領取之情形不同，自無上開函令之適用。從而，原告藉由上開函令主張本件漏報退職所得並無故意或過失，即非可採。此外，原告主張「另與本案同一事務所同時申請退休之另一會計師陳渭淳，其89年度綜所稅有關退職所得如何減除案，經向被告申請復查，亦曾奉被告函知已依前揭財政部92年5 月12日臺財稅字第0000000000號令准按所得稅法第14條第1 項第9 類第1 款規定一次領取之退職所得之規定計算其減除額，被告其後雖又自行推翻開單補徵，但由上述財政部相關規定准予適用及被告前後核定不一致觀之，本部分退職所得如何計算減除額，連最權威之主管機關財政部及被告前後均有不同之看法及主張。」等語縱然屬實，但誠如原告上開所言，被告亦已重新開單補徵，認與原告配偶情形相同之另案會計師陳渭淳，亦無上開函令之適用，自無差別待遇之情形。又上開陳渭淳案，既在確定前已由被告自為更正核定，即無看法及主張歧異之問題，併予指明。
（五）原告復主張「原告之配偶乙○○為安侯建業之聯合執行會計師，各聯合執行業務者於申報個人綜合所得稅時，業依前揭執行業務所得查核辦法第5 條規定，由代表人林賢郎檢附聯合執業合約書、財產目錄暨執行業務所得及扣繳稅款分配明細表向稽徵機關申報在案。據此，由代表人向稽徵機關申報執行業務所得及扣繳稅款分配明細表既係依政府之規定辦理，其法律效果與依前揭所得稅法第92條第1項規定開具扣繳憑單、彙報稽徵機關查核之法律效果，難謂不同，是漏報前揭執行業務所得，自應有稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表『短漏報所得屬已填報免扣繳憑單、股利憑單及緩課股票轉讓所得申報憑單之所得，且無第
3 項情形者。』按所漏稅額裁處0.2 倍罰鍰規定之適用。」云云。但查，原告所附之由安侯建業會計師事務所代表人向稽徵機關申報之「安侯建業會計師事務所89年度執行業務所得及扣繳稅款分配明細表」，並非依所得稅法第92條第1 項規定開具並彙報稽徵機關查核之扣免繳憑單，自無首揭財政部93年3 月29日臺財稅第0000000000號函應處所漏稅額0.2 倍罰鍰之適用，故原告此部分主張，顯有誤解。
（六）準上說明，被告第2 次核定按原告所漏稅額5,048,057 元，並參酌其漏報之所得是否已填報扣免繳憑單之情節，乃依照上開所得稅法第110 條第1 項及稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表等規定，處以0.2 倍及0.5 倍罰鍰計1,783,900 元【計算式：5,048,057 ×（退職所得及薪資6,541,000 ×0.2+執行業務所得6,843,846 ×0.5 ）÷13,384,846 =1,783,952 ，計至百元止】，經核既未逾越法定裁量範圍，且無與法律授權目的相違或出於不相關動機之裁量濫用，亦無消極不行使裁量權之裁量怠惰等情事，自難謂為不法。
六、綜上所述，原處分以原告辦理89年度綜合所得稅結算申報，漏報其配偶乙○○退職所得6,510, 000元、執行業務所得6,843,846 元及薪資所得31,000元，事證明確，除補徵此部分所漏稅額外，並處罰鍰，其認事用法均無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷原處分及訴願決定關於執行業務所得6,843,846 元及罰鍰（全部）部分，即無理由，應予駁回。
七、兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 7 月 24 日
第 一 庭 審 判 長 法 官 王立杰
法 官 林惠瑜法 官 劉錫賢上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書(須按他造人數附繕本)。
中 華 民 國 96 年 7 月 24 日
書記官 林佳蘋