臺北高等行政法院判決
95年度訴字第03252號原 告 甲○○訴訟代理人 王炯棻 律師（兼送達代收人）被 告 財政部代 表 人 乙○○部長）住同訴訟代理人 丁○○
戊○○丙○○上列當事人間因限制出境事件，原告不服行政院中華民國95年8月1 日院臺訴字第0950089326號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告與訴外人柯中和君、柯江木君、林洽熙君、梁榮輝君為和鉦金屬工業股份有限公司（以下簡稱和鉦公司）之董事，該公司前因滯欠民國（下同）90及91年房屋稅（均含滯納金）計新臺幣（下同）1,095,570 元，經高雄縣政府稅捐稽徵處依限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法第2條第1 項規定，報由被告以92年4 月1 日台財稅字第092008
25 06 號函請內政部警政署入出境管理局（以下簡稱境管局）限制其負責人柯中和君出境。嗣高雄縣政府稅捐稽徵處以和鉦公司另欠繳89至93年地價稅（均含滯納金）計535,685元，而該公司於91年7 月1 日經廢止登記，依公司法規定應進行清算，該公司章程未規定清算人，股東會亦未選任清算人，乃報由被告以95年3 月29日台財稅字第0950082904號函請境管局與被告上函限制該公司董事亦為清算人即原告與訴外人柯中和君、柯江木君、林洽熙君、梁榮輝君出境案合併列管，內政部據以95年3 月31日台內警境愛岑字第0950901421號函禁止原告及訴外人柯中和君、柯江木君、林洽熙君、梁榮輝君出國。原告不服，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：㈠本案爭執點：
⒈原告是否仍為和鉦公司的董事？⒉被告限制原告出境是否符合稅捐稽徵法第24條及限制出
境辦法的規定意旨？㈡原告主張之理由：
⒈建華投資股份有限公司（以下簡稱建華投資公司）持有
和鉦公司股權及原告擔任法人代表之經過⑴和鉦公司早於76年 6月29日即經核准設立，和鉦公司
原規劃於90年12月31日前上市（櫃），建華投資公司（為中國國民黨營事業，證物一) 基於投資獲利之目的，遂於88年7 月29日與和鉦公司負貴人柯中和簽立「股票承購合約書」，約定建華投資公司購買柯中和所持有之股權共239 萬股，並取得一席董事（證物二）。嗣和鉦公司又於88年9 月23日辦理現金增資，並來函請求建華投資公司參與認股（證物三），建華投資公司因而認購30萬股（證物四），加計盈餘分配股110,179 股，合計建華投資公司共持有和鉦公司2,800,179 股，並擔任和鉦公司董事。
⑵原告於88年6 月至建華投資公司任職，上開建華投資
公司入股和鉦公司並取得乙席董事資格，並依公司法第27條第1 項之規定指定梁朕偉代表行使職務，後來梁員於88年9 月出國進修，建華投資公司因而另行指派原告代表行使職務（證物五）。但因原告業務繁忙，且公司設於台北，因此原告從未曾南下高雄到過和鉦公司，也未參與和鉦公司任何會議，此有原告89年
6 月21日簽呈可憑（證物六） 。⑶原告嗣於89年9 月1 日自建華投資公司離職，此有原
告投保資料可憑（證物七），而不再知悉和鉦公司事務。後因建華投資公司發現和鉦公司有經營上之風險，也於89年9 月21日以（89）建華（函）業務1209-1
2 號公文請辭董事職務（證物八），並要求和鉦公司完成法定程序。原告因信任建華投資公司已發函辭任董事，和鉦公司應會完成法定程序，因而也未另行問過後續處理事宜。
⒉原告並非和鉦公司董事，自無對原告限制出境之理。
⑴如前所述，和鉦公司之董事為建華投資公司，在法律
上原告並非董事，且建華投資公司並得隨時改派其代表人，足見和鉦公司之董事為建華投資公司（同證物五），並非原告，訴願決定認為原告仍為和鉦公司董事云云（訴願書第4頁第7行參照），與事實不合。
⑵公司法上所有對董事所賦與之權利或課予以義務或限
制，在法人擔任董事時均係以該法人董事為主體，並非以該法人指派之自然人為準。實無由法人董事人享有權利（例如董事酬勞之分配），但卻而由其指定之代表人負擔義務之理（例如本件遭限制出境），此應不符合法人董事之立法目的。
⑶如依被告所認，應以法人董事指派之自然人為限制出
入境之對象，則法人董事豈非可以透過改派代表人之方式達到營利事業負責人有所變更而依「限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法」第4 條之規定登請解除限制出境？此應不合乎以限制出境之手段促使公司負責人清繳積欠稅款之目的。故在法人擔任董事之情形下，若有限制出境之必要時，自無以法人董事指派之自然人為限制之對象，才合法理也才合乎限制出境之實際目的。
⒊建華投資公司早已辭任和鉦公司董事，已非公司負責人，更不應對無辜之原告再限制出境之處分：
⑴按公司與董事間之關係，係因選任行為及承諾表示而
成立之委任關係，故除公司法另有規定外，應適用民法關於委任之規定（參照公司法第192 條第3 項），而民法第549 條第1 項規定：『當事人之一方，得隨時終止委任關係』，是以董事一經提出辭職，無須公司之同意，即當然失其董事之身分。本件建華投資公司早於89年9 月21日即發函請辭和鉦公司董事，已喪失董事身份，殆無可疑。
⑵「公司登記，除設立登記為公司之成立要件（參看公
司法第6 條）外，其他登記皆屬對抗要件（參看同法第12條），變更董事、監察人，固屬應登記之事項，但此事項之有效存在，並不以登記為其要件。」、「股份有限公司之新任董事長，自其就任後即生效力，並非經主管機關准予變更登記後，始生效力，此觀公司法第12條規定，不難明瞭。」最高法院67年台上字第760 號、68年台上字第2337號著有判例，可知董事固屬應登記之事項，但非以登記為董事資格取得或喪失之判斷。
⑶公司依法應向主管機關所為之登記，申請登記義務人
應為公司或其負責人，此觀公司法第9 條、第12條、第418 條規定自明。本件，原告早於89年9 月1 日即已離職，建華投資公司於89年9 月21日已因辭任而喪失和鉦公司董事資格，也不能以原告名義或建華投資公司名義，向主管機關申辦變更登記。若以和鉦公司遲不向主管機關辦理變更登記而處罰已辭任之董事，甚至將法人董事指派之代表人予以限制出境，顯然過苛，也違反比例原則。且無異給予公司或公司負責人可以「變更登記」做為手段而遂行不法之目的，此應不合乎立法目的。
⑷對營利事業負責人為出境之限制，其目的無非在促使
該負責人清繳積欠之稅款，因之其是否確為公司負責人，自應切實查明，才能正確適用法律。查公司登記，除設立登記為公司之成立要件外，其他登記皆屬對抗要件，變更董事、監察人，因屬應登記之事項，但此事項之有效存在，並不以登記為其要件。而公司法第12條規定，旨在保護因信賴公司登記事項而與公司有交易行為之善意第三人，本件被告並非和鉦公司之交易相對人，非公司法第12條所欲保護者，自不得援引該法條為原告限制出境之論據。鈞院91年度訴字第
764 號（證物九）、89年度訴字第3193號（證物十）、91年度訴字第1468號（證物十一）亦同此一見解，認不得以未辦理公司董事變更登記為由對已非董事之人為限制出境之處分。
⒋被告對原告為限制出境之處分，已悖離稅捐稽徵法第24
條及「限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法」所欲達成稅捐保全之目的。
⑴按「納稅義務人欠繳應納稅捐達一定金額者，得由司
法機關或財政部，函請內政部入出境管理局，限制其出境；其為營利事業者，得限制其負責人出境。」「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用有關稅捐之規定。」稅捐稽徵法第24條第3 項及第49條前段定有明文。次按「在中華民國境內居住之個人或在中華民國境內之營利事業，其已確定之應納稅捐或關稅逾法定繳納期限尚未繳納，其欠繳稅款及已確定之罰鍰單計或合計，個人在新台幣50萬元以上，營利事業在新台幣100 萬元以上者，稅捐稽徵機關或海關得報請財政部函請內政部入出境管理局限制該欠稅人或欠稅營利事業負責人出境」，限制出境實施辦法第2 條第1 項亦有明文。
⑵前開稅捐保全之立法目的，旨在促使欠稅人繳清積欠
之稅款。就營利事業而言，對負責人為限制出境，應係限制營利事業實際經營者始能達到保全稅捐徵收之目的。且前開規定並非採「絕對限制主義」，而係「相對限制主義」，此由條文中係「得」而非「應」可知。足見是否有限制出境之必要，係授權由稅捐稽徵機關衡量狀況而定，並無不考慮情節一律以限制人民自由之方式為之。也應做如此解釋，才與行政程序法第7 條行政行為應符合比例原則之規定相當。
⑶本件原告並非和鉦公司股東，也未曾參與該公司之任
何決策或意見，就經濟利益而言，更未曾獲取和鉦公司任何利益，在此狀況下，恣意對並非企業主而僅是因任職關係而被指派擔任法人董事代表人之原告為限制出境之處分，實不足以達到稅捐保全之目的，也逾越行政程序法第7 條之比例原則，自屬未當。
⒌綜上所陳，本件原處分及訴願決定就事實及法律適用均
有違誤，且明顯違反行政程序法第7 條之比例原則，均應予以撤銷，請判決如訴之聲明所載。
㈢被告主張之理由：
⒈按「納稅義務人欠繳應納稅捐達一定金額者，得由司法
機關或財政部，函請內政部入出境管理局，限制其出境；其為營利事業者，得限制其負責人出境。但其已提供相當擔保者，應解除其限制。」及「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。」分別為稅捐稽徵法第24條第3 項前段及同法第49條前段所明定。次按「在中華民國境內居住之個人或在中華民國境內之營利事業，其已確定之應納稅捐或關稅逾法定期限尚未繳納，其欠繳稅款及已確定之罰鍰單計或合計，個人在新臺幣50萬元以上，營利事業在新臺幣100 萬元以上者，由稅捐稽徵機關或海關報請財政部函請內政部入出境管理局限制該欠稅人或欠稅營利事業負責人出境。」、「依本辦法限制出境者，有左列情形之一時，稅捐稽徵機關或海關應即依其限制出境程序，報請財政部或該管法院函請內政部入出境管理局解除其出境限制：1 、已繳清依本辦法限制出境時全部欠稅及罰鍰者。2 、經向稅捐稽徵機關或海關依法提供欠稅及罰鍰之相當擔保者。3 、經行政救濟及處罰程序終結者，確定之欠稅及罰鍰合計金額未滿第2 條第1 項所定之標準者。4 、依本辦法限制時之全部欠稅及罰鍰，已逾法定徵收期間者。5 、欠稅之公司組織已依法解散清算，且無賸餘財產可資抵繳欠稅及罰鍰者。6 、欠稅人就其所欠稅款已依破產法規定之和解或破產程序分配完結者。」分別為限制出境實施辦法第2 條第1 項及同法第5 條所訂定。又該辦法所稱之欠繳稅款，依本部73年10月24日台財稅第61849 號函釋，包括本稅、滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及教育經費或教育捐在內。另按「欠稅人或欠稅營利事業負責人被限制出境後，如經發現該欠稅人或欠稅營利事業另有欠繳已確定之稅款或罰鍰，其金額單計或合計，個人在新臺幣25萬元以上，營利事業在新臺幣50萬元以上時，稅捐稽徵機關或海關得報請本部函請內政部警政署入出境管理局併案列管。」、「說明：二、查公司法第334 條及84條規定，清算人為執行清算職務，有代表公司為訴訟上或訴訟外一切行為之權，是以清算期間，應以清算人為法定代理人；‧‧‧又參照本部68台財稅第34927 號函釋，限制出境之營利事業負責人應以依本法得代表為該營利事業之負責人為限。準此，清算期間稅單應向清算人送達；如有限制負責人出境必要時，應以清算人為限制出境對象。」、「有解散事由應行清算之股份有限公司，倘其欠稅達限制出境實施辦法規定之標準，應限制其負責人出境時，如公司法或該公司之章程對於清算人未有規定，其股東會亦未選任清算人者，應以全體董事為限制出境對象。」、「辦理清算之有限公司或股份有限公司，因欠繳稅捐達規定標準，經分別依本部74年8 月19日台財稅第20693 號函及94年4 月21日台財稅字第00000000000 號令規定，限制其清算人出境時，應先確實查明公司法或公司章程是否另有規定或業經股東（會）決決議選任清算人。如另有規定或業經選任清算人者，應以該規定或選任之清算人為限制出境之對象；其未有規定或未經選任清算人時，始得以全體股東（有限公司）或全體董事（股份有限公司）為限制出境之對象，以確保納稅義務人之權益。」分別為本部79年4 月10日台財稅第000000000 號函、83年12月2 日台財稅第000000000 號函、94年04月21日台財稅第00000000000 號令、94年11月4 日台財稅字第09404579000號函所明釋。末按「本法所稱公司負責人：在無限公司、兩合公司為執行業務或代表公司之股東；在有限公司、股份有限公司為董事。」、「公司設立登記後，有應登記之事項而不登記，或已登記之事項有變更而不為變更之登記者，不得以其事項對抗第三人。」、「解散之公司除因合併、分割或破產而解散外，應行清算。」、「公司經中央主管機關撤銷或廢止登記者，準用前三條之規定。」、「政府或法人為股東時，得當選為董事或監察人。但須指定自然人代表行使職務。政府或法人為股東時，亦得由其代表人當選為董事或監察人，代表人有數人時，得分別當選。第1 項及第2 項之代表人，得依其職務關係，隨時改派補足原任期。對於第1 項、第
2 項代表權所加之限制，不得對抗善意第三人。」及「公司之清算，以董事為清算人；但本法或章程另有規定或股東會另選清算人時，不在此限。」分別為公司法第
8 條第1 項、第12條、第24條、第26條之1 、第27條及同法第322 條第1 項所規定。末按「董事就法人一切事務，對外代表法人。董事有數人者，除章程另有規定外，各董事均得代表法人。」、「法人登記後，有應登記之事項而不登記，或已登記之事項有變更而不為變更之登記者，不得以其事項對抗第三人。」、「法人解散後，其財產之清算，由董事為之。但其章程有特別規定，或總會另有決議者，不在此限。」、「法人至清算終結止，在清算之必要範團內，視為存續。」分別為民法第27條第2 項、第31條、第37條、第40條第2 項所明定。
⒉查和鉦公司前因滯欠90年度年至91年度房屋稅計1,095,
570 元（均含滯納金），經高雄縣稅捐處以其欠繳稅款已達限制出境實施辦法第2 條第1 項規定限制出境金額標準，依稅捐稽徵法第24條第3 項，以92年3 月27日92高縣稅法字第0920022703號函報被告以92年4 月1 日台財稅字第0920082506號函轉境管局限制負責人柯中和出境在案。嗣後和鉦公司另滯欠89年度至93年度地價稅535,685 元（均含滯納金），尚未繳納，與前揭欠繳稅捐共計1,631,255 元，經該處對其財產辦理禁止處分後，因其價值仍小於所欠繳之稅捐，有辦理併案列管限制出境必要，該處乃以其欠繳稅款已達被告79年04月10日台財稅第000000000 號函釋併案列管標準，以95年3 月24日以高縣稅法字第0956200461號函報被告以95年3 月29日台財稅第0000000000號函轉境管局與本部92年4 月1日台財稅字第0920082506號函限制該公司負責人（董事亦為清算人）原告、柯江木君、柯中和君、林洽熙君、梁榮輝君等5 人出境案合併列管，揆諸首揭規定，並無不合。
⒊原告訴稱：‧‧‧從未到過和鉦公司，也未參與和鉦公
司任何會議。嗣原告於89年9 月1 日離職，而建華公司也於89年9 月21日以（89）光華（建）字1209-12 號函向和鉦公司請辭和鉦公司董事職務，惟因信賴和鉦公司應會完成法定程序，故未過問後續處理事宜。如前所述，和鉦公司董事應為建華公司，並非原告，其權利義務自應以法人董事為主體，而非以該法人指派之自然人為準，自無以法人董事指派之自然人為限制出境對象之理‧‧‧云云，資為爭執。查原告為和鉦公司之董事，且和鉦公司業經經濟部91年7 月1 日廢止登記在案，有經濟部93年10月21日經商字第09302333700 號函及其附件和鉦公司公司變更登記事項卡影本附原處分卷足證，據此，和鉦公司於91年7 月1 日經廢止登記，依公司法規定應進行清算，而其公司章程未規定清算人，股東會亦未選任清算人，復有公司章程及臺灣高雄地方法院94年
6 月21日雄院民字第27709 號函覆可稽，依公司法第32
2 條第1 項規定原告等人即為法定清算人，又依公司法第8 條第1 、2 項規定，所稱公司負責人在股份有限公司為董事，清算人亦為公司法所稱之公司負責人，合先陳明。
⒋次查公司法第27條規定由法人股東指派之代表人當選公
司之董事、監察人時，其實際執行公司業務者為該代表人，為課賦代表人預促法人股東持有一定成數股份之義務，避免法人股東變相規避應盡義務，原處分依94年4月21日台財稅字第00000000000 號函令及94年11月4 日台財稅字第09404579000 號函釋規定，限制和鉦公司之法定清算人（全體董事）出境，揆諸前揭規定及說明，依法洵無違誤。
⒌另原告主張：公司與董事間之關係，除公司法另有規定
外，應適用民法關於委任之規定，公司法第192 條第4項定有明文，又當事人之任何一方，得隨時終止委任契約，民法第549 條第1 項亦有明文，是以，董事一經提出辭職，無須公司之同意，即當然失其董事之身分，而建華公司已於89年9 月21日發函向和鉦公司請辭和鉦公司董事職務，已喪失董事身份，殆無可疑‧‧‧等云云，資為爭執。查貴院94年度訴字第04046 號判決：「○○公司於解散後，因未依公司法第79條但書規定選任清算人，則依同法條規定，原告等人即為法定清算人，並自核准解散登記之日起當然就任，其與公司之關係與公司法第192 條第4 項有關公司與董事間之委任關係並不相同。又依公司法第8 條第2 項規定，清算人亦為公司法所稱之公司負責人，則○○公司為營利事業，原告等既均為該公司之負責人，自均為稅捐稽徵法第24條第3項得限制出境的對象，殆無疑義。」，其訴訟理由，顯係誤解。
⒍又原告主張：「查公司登記，除設立登記為公司之成立
要件外，其他登記皆屬對抗要件，變更董事、監察人，固屬應登記之事項，但此事項之有效存在，並不以登記為其要件」、「股份有限公司之新任董事長，自其就任後即生效力，並非經主管機關准予變更登記後，始生效力，此觀公司法第12條規定，不難明瞭。」最高法院67年台上字第760 號、68年台上字第2337號著有判例，可知董事固屬應登記之事項，但非以登記為董事資格取得或喪失之判斷‧‧‧云云，資為爭執。查臺灣臺南地方法院84年度訴字第723 號民事判決：「查法人董事長之變更登記，係屬登記對抗主義，縱有未登記情事，經合法選出之董事長在法人內部仍為有效，此有前揭民法第31條規定可按」及最高行政法院95年度判字第01612 號判決：「董事及監察人之人數及任期屬公司章程之絕對應紀載事項，為行為時公司法第129 條第6 款（註：現行法為第5 款）所明定，同法第12條規定：『公司設立登記後，有應登記之事項而不登記，或已登記之事項有變更而不為變更之登記者，不得以其事項對抗第三人。』是董事是否已辭卸董事職務或是否因轉讓股份超過其原持股份二分之一而喪失董事資格等董事或負責人之變更，就公司內部而言，其效力之發生固不以登記為生效要件，惟此等公司應登記事項如未加以登記，對公司外部之第三人，仍不得加以對抗，且不論該第三人係私人或行使公權力之機關均同，否則，相關之人如已變更而遲不為變更登記，以達其規避公法上之責任，殊不符公平正義原則。」，其訴訟理由，顯係誤解。
⒎至原告主張：公司法第12條規定，旨在保護因信賴公司
登記而與公司有交易行為之善意第三人，本部並非和鉦公司之交易相對人，非公司法第12條所欲保護者，自不得援引該法條為原告限制出境之論據。鈞院91年度訴字第764 號、89年度訴字第3193號、91年度訴字第1468號亦同此一見解，認不得以未辦理公司董事變更登記為由對已非董事之人為限制出境之處分‧‧‧云云，資為爭執。查貴院94年度訴字第0359 0號判決：「依公司法第12條規定，公司設立登記後，已登記之事項有變更而不為變更之登記者，不得以其事項對抗第三人，基於主管機關之公司登記具有公信力，上開規定所指之第三人，並無善意或惡意之別，亦不以與公司有為交易行為之第三人為限」，其訴訟理由，委無採憑。
⒏末原告主張：被告對原告為限制出境之處分，已悖離稅
捐稽徵法第24條及限制出境實施辦法所欲達成稅捐保全之目的。因前開法條之立法目的，應係限制其實際經營者始能達到保全稅捐之目的，且前開規定並非採「絕對限制主義」，而係「相對限制主義」，此由條文中係「得」而非「應」可知。足見是否有限制出境之必要，係授權由稅捐稽徵機關衡量狀況而定，並非一律以限制人民自由之方式為之，而原告僅因任職關係而被指派擔任法人董事代表人，是以，恣意對原告為限制出境之處分，實不足以達成稅捐保全之目的，也逾越行政程序法第
7 條之比例原則‧‧‧云云，資為爭執。查貴院94年度訴字第04046 號判決：「被告於辦理原告等出境限制時，業已查明和鉦公司禁止處分財產小於欠稅，有全國財產稅總歸戶財產查詢清單附卷可稽。而限制清算人出境之處分，旨在保全稅捐，並非以原告等為繳納稅捐之連帶保證人及納稅義務人，負繳納和鉦公司稅捐之責。至於和鉦公司倘另有資產可供抵償稅捐，或提供為稅捐之保全，係對原告有利之事項，自應由原告負舉證之責，若空言主張，應非可採。又原告等在和鉦公司經經濟部廢止登記後，未依法選出清算人清算公司財產，任令公司滯欠稅捐，其等既同為清算人，被告依法就該全體董事限制出境，亦無違比例原則。」，其訴訟理由，委無採憑。
⒐綜上論述，本件原處分及所為訴願決定均無違誤，請准如訴之聲明判決，以維稅政。
理 由
一、按「納稅義務人欠繳應納稅捐達一定金額者，得由司法機關或財政部，函請內政部入出境管理局，限制其出境；其為營利事業者，得限制其負責人出境。但其已提供相當擔保者，應解除其限制。」、「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。」稅捐稽徵法第24條第3 項前段及第49條前段分別定有明文。次按「在中華民國境內居住之個人或在中華民國境內之營利事業，其已確定之應納稅捐或關稅逾法定期限尚未繳納，其欠繳稅款及已確定之罰鍰單計或合計，個人在新臺幣50萬元以上，營利事業在新臺幣100 萬元以上者，由稅捐稽徵機關或海關報請財政部函請內政部入出境管理局限制該欠稅人或欠稅營利事業負責人出境。」、「依本辦法限制出境者，有左列情形之一時，稅捐稽徵機關或海關應即依其限制出境程序，報請財政部或該管法院函請內政部入出境管理局解除其出境限制：1 、已繳清依本辦法限制出境時全部欠稅及罰鍰者。2 、經向稅捐稽徵機關或海關依法提供欠稅及罰鍰之相當擔保者。3 、經行政救濟及處罰程序終結者，確定之欠稅及罰鍰合計金額未滿第2 條第1 項所定之標準者。
4 、依本辦法限制時之全部欠稅及罰鍰，已逾法定徵收期間者。5 、欠稅之公司組織已依法解散清算，且無賸餘財產可資抵繳欠稅及罰鍰者。6 、欠稅人就其所欠稅款已依破產法規定之和解或破產程序分配完結者。」復為限制出境實施辦法第2 條第1 項及同法第5 條所明定。又該辦法所稱之欠繳稅款，依被告73年10月24日台財稅第61849 號函釋，包括本稅、滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及教育經費或教育捐在內。另按「欠稅人或欠稅營利事業負責人被限制出境後，如經發現該欠稅人或欠稅營利事業另有欠繳已確定之稅款或罰鍰，其金額單計或合計，個人在新臺幣25萬元以上，營利事業在新臺幣50萬元以上時，稅捐稽徵機關或海關得報請本部函請內政部警政署入出境管理局併案列管。」、「說明：二、查公司法第334 條及84條規定，清算人為執行清算職務，有代表公司為訴訟上或訴訟外一切行為之權，是以清算期間，應以清算人為法定代理人；‧‧‧又參照本部68台財稅第34927 號函釋，限制出境之營利事業負責人應以依本法得代表為該營利事業之負責人為限。準此，清算期間稅單應向清算人送達；如有限制負責人出境必要時，應以清算人為限制出境對象。」、「有解散事由應行清算之股份有限公司，倘其欠稅達限制出境實施辦法規定之標準，應限制其負責人出境時，如公司法或該公司之章程對於清算人未有規定，其股東會亦未選任清算人者，應以全體董事為限制出境對象。」、「辦理清算之有限公司或股份有限公司，因欠繳稅捐達規定標準，經分別依本部74年8 月19日台財稅第2069
3 號函及94年4 月21日台財稅字第00000000000 號令規定，限制其清算人出境時，應先確實查明公司法或公司章程是否另有規定或業經股東（會）決決議選任清算人。如另有規定或業經選任清算人者，應以該規定或選任之清算人為限制出境之對象；其未有規定或未經選任清算人時，始得以全體股東（有限公司）或全體董事（股份有限公司）為限制出境之對象，以確保納稅義務人之權益。」亦為被告79年4 月10日台財稅第000000000 號函、83年12月2 日台財稅第00000000
0 號函、94年04月21日台財稅第00000000000 號令、94年11月4 日台財稅字第0940457900 0號函所明釋。末按「本法所稱公司負責人：在無限公司、兩合公司為執行業務或代表公司之股東；在有限公司、股份有限公司為董事。」、「公司設立登記後，有應登記之事項而不登記，或已登記之事項有變更而不為變更之登記者，不得以其事項對抗第三人。」、「解散之公司除因合併、分割或破產而解散外，應行清算。
」、「公司經中央主管機關撤銷或廢止登記者，準用前三條之規定。」、「政府或法人為股東時，得當選為董事或監察人。但須指定自然人代表行使職務。政府或法人為股東時，亦得由其代表人當選為董事或監察人，代表人有數人時，得分別當選。第1 項及第2 項之代表人，得依其職務關係，隨時改派補足原任期。對於第1 項、第2 項代表權所加之限制，不得對抗善意第三人。」及「公司之清算，以董事為清算人；但本法或章程另有規定或股東會另選清算人時，不在此限。」分別為公司法第8 條第1 項、第12條、第24條、第26條之1 、第27條及同法第322 條第1 項所規定。末按「董事就法人一切事務，對外代表法人。董事有數人者，除章程另有規定外，各董事均得代表法人。」、「法人登記後，有應登記之事項而不登記，或已登記之事項有變更而不為變更之登記者，不得以其事項對抗第三人。」、「法人解散後，其財產之清算，由董事為之。但其章程有特別規定，或總會另有決議者，不在此限。」、「法人至清算終結止，在清算之必要範團內，視為存續。」分別為民法第27條第2 項、第31條、第37條、第40條第2 項所明定。
二、緣原告與訴外人柯中和君、柯江木君、林洽熙君、梁榮輝君為和鉦公司之董事，該公司前因滯欠90及91年房屋稅（均含滯納金）計1,095,570 元，經高雄縣政府稅捐稽徵處依限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法第2 條第1 項規定，報由被告以92年4 月1 日台財稅字第0920082506號函請境管局限制該公司負責人柯中和君出境。嗣高雄縣政府稅捐稽徵處以和鉦公司另欠繳89至93年地價稅（均含滯納金）計535,685 元，而該公司於91年7 月1 日經廢止登記，依公司法規定應進行清算，該公司章程未規定清算人，股東會亦未選任清算人，乃報由被告以95年3 月29日台財稅字第0950082904號函請境管局與被告上函限制該公司董事亦為清算人之原告與訴外人柯中和君、柯江木君、林洽熙君、梁榮輝君出境案合併列管，內政部據以95年3 月31日台內警境愛岑字第0950901421號函禁止原告及訴外人柯中和君、柯江木君、林洽熙君、梁榮輝君出國。原告不服，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。兩造分別為前揭事實欄所載之陳述，準此，本件爭執之重點厥為原告是否仍為和鉦公司之董事、被告限制其出境是否符合稅捐稽徵法第24條及限制出境辦法之意旨。
三、查和鉦公司前因滯欠90年度年至91年度房屋稅計1,095,570元（均含滯納金），經高雄縣稅捐處以其欠繳稅款已達限制出境實施辦法第2 條第1 項規定限制出境金額標準，依稅捐稽徵法第24條第3 項，以92年3 月27日92高縣稅法字第0920022703號函報被告以92年4 月1 日台財稅字第0920082506號函轉境管局限制負責人柯中和出境在案。嗣後和鉦公司另滯欠89年度至93年度地價稅535,685 元（均含滯納金），尚未繳納，此有限制出境案件戶籍資料及欠稅情形表附卷可稽，且為原告訴訟代理人所不爭執，記明在卷，此項稅款與前揭欠繳稅捐共計1,631,255 元，經該處對其財產辦理禁止處分後，因其價值仍小於所欠繳之稅捐，有辦理併案列管限制出境必要，該處乃以其欠繳稅款已達被告79年04月10日台財稅第000000000 號函釋併案列管標準，以95年3 月24日以高縣稅法字第0956200461號函報被告以95年3 月29日台財稅第0000000000號函轉境管局與本部92年4 月1 日台財稅字第0920082506號函限制該公司負責人（董事亦為清算人）之原告及柯江木君、柯中和君、林洽熙君、梁榮輝君等5 人出境案合併列管，揆諸首揭規定及說明，被告處分於法有據。
四、原告主張其從未到過和鉦公司，也未參與和鉦公司任何會議。嗣原告於89年9 月1 日離職，而建華公司也於89年9 月21日以（89）光華（建）字1209-12 號函向和鉦公司請辭和鉦公司董事職務，惟因信賴和鉦公司應會完成法定程序，故未過問後續處理事宜，和鉦公司董事應為建華公司，其權利義務應以法人董事為主體，無以法人董事指派之自然人為限制出境對象之理云云；但查原告為和鉦公司之董事，且和鉦公司業經經濟部91年7 月1 日廢止登記在案，有經濟部93年10月21日經商字第09 302333700號函及其附件和鉦公司公司變更登記事項卡影本附原處分卷足證，據此，和鉦公司於91年
7 月1 日經廢止登記，依公司法規定應進行清算，而其公司章程未規定清算人，股東會亦未選任清算人，復有公司章程及臺灣高雄地方法院94年6 月21日雄院民字第27709 號函覆可稽，依公司法第322 條第1 項規定原告即為和鉦公司之法定清算人，又依公司法第8 條第1 、2 項規定，所稱公司負責人在股份有限公司為董事，清算人亦為公司法所稱之公司負責人。而依公司法第27條規定，由法人股東指派之代表人當選公司之董事、監察人時，其實際執行公司業務者為該代表人，為課賦代表人預促法人股東持有一定成數股份之義務，避免法人股東變相規避應盡義務，原處分依94年4 月21日台財稅字第00000000000 號函令及94年11月4 日台財稅字第09404579000 號函釋規定，限制和鉦公司之法定清算人（全體董事）出境，並無不合，原告此項主張，洵不足採。
五、原告主張依公司法第12條規定及參酌最高法院67年台上字第
760 號、68年台上字第2337號判例意旨，可知董事固屬應登記之事項，但非以登記為董事資格取得或喪失之判斷云云；惟按「董事及監察人之人數及任期屬公司章程之絕對應紀載事項，為行為時公司法第129 條第6 款（註：現行法為第5款）所明定，同法第12條規定：『公司設立登記後，有應登記之事項而不登記，或已登記之事項有變更而不為變更之登記者，不得以其事項對抗第三人。』是董事是否已辭卸董事職務或是否因轉讓股份超過其原持股份二分之一而喪失董事資格等董事或負責人之變更，就公司內部而言，其效力之發生固不以登記為生效要件，惟此等公司應登記事項如未加以登記，對公司外部之第三人，仍不得加以對抗，且不論該第三人係私人或行使公權力之機關均同，否則，相關之人如已變更而遲不為變更登記，以達其規避公法上之責任，殊不符公平正義原則。」最高行政法院95年度判字第01612 號判決意旨可資參照，可知依公司法第12條規定，公司設立登記後，已登記之事項有變更而不為變更之登記者，不得以其事項對抗第三人，基於主管機關之公司登記具有公信力，上開規定所指之第三人，並無善意或惡意之別，亦不以與公司有為交易行為之第三人為限，原告所提本院91年度訴字第764 號、89年度訴字第3193號、91年度訴字第1468號等判決均屬個案，並無通案之效力，要無執為原告主張有利之證據。
六、原告主張被告對原告為限制出境之處分，已悖離稅捐稽徵法第24條及限制出境實施辦法所欲達成稅捐保全之目的。因前開法條之立法目的，應係限制其實際經營者始能達到保全稅捐之目的，且前開規定並非採「絕對限制主義」，而係「相對限制主義」，足見是否有限制出境之必要，係授權由稅捐稽徵機關衡量狀況而定，並非一律以限制人民自由之方式為之，而原告僅因任職關係而被指派擔任法人董事代表人，是以，恣意對原告為限制出境之處分，實不足以達成稅捐保全之目的，也逾越行政程序法第7 條之比例原則云云；但查被告於辦理原告等出境限制時，業已查明和鉦公司禁止處分財產小於欠稅，有全國財產稅總歸戶財產查詢清單附卷可稽。
而限制清算人出境之處分，旨在保全稅捐，並非以原告等為繳納稅捐之連帶保證人及納稅義務人，負繳納和鉦公司稅捐之責。至於和鉦公司倘另有資產可供抵償稅捐，或提供為稅捐之保全，係對原告有利之事項，自應由原告負舉證之責，而原告並未提出任何證據以資主張。又原告在和鉦公司經經濟部廢止登記後，未依法選出清算人清算公司財產，任令公司滯欠稅捐，其既同為清算人，被告依法就該全體董事限制出境，自亦無違反比例原則可言。從而，原告此項主張，亦不足採。
七、綜合上述，本件原告起訴論旨均不足採，和鉦公司欠繳89年至93年之地價稅計535685元，且於91年7 月1 日經廢止登記，原告既為建華公司派駐和鉦公司之法人董事，雖原告聲明已離職，但因和鉦公司未辦理變更登記，且該公司又未規定清算人，被告以原告為清算人，據以報請境管局限制其出境處分，核無不合，訴願決定予以維持，亦無違誤，原告徒執前詞及一己主觀見解，聲請撤銷，為無理由，應予駁回。
八、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，核與本件判決結果不生影響，爰不逐一論述，併此敘明。
九、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 5 月 24 日
第六庭審判長法 官 林 文 舟
法 官 陳 鴻 斌法 官 闕 銘 富上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 96 年 5 月 30 日
書記官 孫 筱 晴