臺北高等行政法院判決
95年度訴字第03255號原 告 甲○○訴訟代理人 楊矗烽（會計師）被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 凌忠嫄（局長）訴訟代理人 乙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國95年
8 月4 日台財訴字第09500295500 號（案號：00000000）、95年
8 月4 日台財訴字第09500295510 號（案號：00000000）、95年
8 月4 日台財訴字第09500295490 號（案號：00000000）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：原告及配偶楊矗烽係建鴻會計師事務所合夥人，民國（下同）89、90及92年度綜合所得稅結算申報，分別列報本人及配偶取自該事務所執行業務所得扣繳稅額新台幣（下同）0 元及1,486,320 元、0 元及1,597,380 元、0 元及1,899,412元，經被告所屬宜蘭縣分局初查按原告及其配偶各年度合夥盈餘分配比例89年度39.09%及39.92%、90年度37.62%及43.07%、92年度40.83%及42.72%計算，分別核定執行業務所得扣繳稅額為89年度581,002 元及593,339 元，合計1,174,341元；90年度600,934 元及687,992 元，合計1,288,926 元；92年度775,530 元及811,429 元，合計1,586,959 元，另財政部臺北市國稅局依查得資料調增原告89年度租賃所得273,
600 元，通報被告所屬宜蘭縣分局歸課89年度綜合所得總額5,203,180 元，補徵應納稅額408,704 元；90年度綜合所得總額3,966,739 元，補徵應納稅額322,732 元；92年度綜合所得總額6,506,403 元，應退稅額1,461,228 元。原告不服，申請復查，89年度部分，經被告以95年4 月27日北區國稅法二字第0950007915號復查決定（下稱原處分）追減租賃所得273,600 元，其餘維持原核定；90及92年度部分，經被告分別以95年4 月27日北區國稅法二字第0950007917號、95年
4 月28日北區國稅法二字第0950007916號復查決定（下稱原處分）駁回，原告均不服，提起訴願，皆遭財政部決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明：求為判決
㈠、訴願決定及原處分不利於原告部分均撤銷。
㈡、訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明：求為判決如主文所示。
參、兩造之爭點：
一、原告主張之理由：
㈠、按執行業務所得查核辦法第11條係於82年12月30日經財政部
（82）台財稅字第821506905 號令修正發布，依中央法規標準法第13條明文，故該修正規定係自00年0 月0 日生效，亦即83年度以後之執行業務所得即有適用。依該條第2 項之規定，聯合執業事務所如欲辦理轉開扣繳憑單，須於每年2 月20日前為之，由於聯合執業事務所取得營利事業填發之扣繳憑單，依所得稅法第92條規定，原可於2 月10日前取得，惟實務上常因郵政通信遲延、春節假期及扣繳憑單之填發採發信主義，致聯合執業事務所無法如期於2 月20日前轉開，因此，立法上乃採便民原則，賦予聯合執行業務者保有得自行決定是否轉開扣繳憑單之權利。原告自83年度以後至94年度之綜合所得稅申報，分別於被告所屬中和稽徵所、宜蘭縣分局及台北市國稅局申報，原告執業之事務所自82年查核辦法修正生效以來，88年度以前均未辦理轉開扣繳憑單，亦經核定及退稅在案，89年度以後將扣繳稅款歸負責人辦理轉開扣繳憑單，除89、90、92年度經被告按盈餘分派比例逕自辦理扣繳稅款更正外，其餘91、93及94年度扣繳稅款亦經被告所屬宜蘭縣分局、台北市國稅局核退在案，被告所屬中和稽徵所、宜蘭縣分局於相同法規範下，未逕自辦理扣繳稅款更正，核退稅款多年，何以系爭89、90、92年度3 年度逕自按盈餘分派比例辦理扣繳稅款更正，致生爭議，認事用法實有違依法行政原則、信賴保護原則及行政自我拘束原則。又其中92年度被告所屬宜蘭縣分局業於94年11月10日以北區國稅宜縣二字第0941014797號函重新核定，原處分業經重核而無所附麗，復查及訴願決定仍予以駁回，其違法更屬顯而易見。
㈡、轉開扣繳憑單係指依盈餘分派比例轉開盈餘，而非轉開扣繳稅款：被告所引財政部92年10月28日台財稅字第0920055685號函並未列入94年版所得稅賦稅法令彙編，又該函釋意旨係指「聯合執業事務所轉開扣繳憑單時，仍請依執行業務所得查核辦法第11條第2 項規定辦理。」，聯合執業事務所若未轉開時，自不適用查核辦法第11條第2 項之規定，即便辦理轉開，依查核辦法第11條第2 項之規定，亦僅係依聯合執業之合約所載盈餘分派比例，轉開盈餘扣繳憑單予各執行業務者，而非依盈餘分派比例轉開扣繳稅款，被告顯誤解法令。
㈢、是否轉開扣繳憑單，核屬人民之權利，而非其義務：本案依前揭查核辦法第11條規定，聯合執業事務所「得」轉開扣繳憑單予各執行業務者，由各執行業務者申報執行業務所得及扣繳稅款；由於是否轉開扣繳憑單予各執行業務者，核屬聯合執業事務所之權利，此觀之法文「得」字自明，因是原告執業之事務所未轉開扣繳憑單，而於申報執行業務所得損益計算表右下方填報「合夥人盈餘及扣繳稅款分配」資料，如該資料所示事務所之當年度所得業依約定分配比例分配予各執行業務者，而所取得之扣繳稅款全數由主持會計師楊君列報，被告誤解查核辦法第11條「聯合執業事務所『得』轉開扣繳憑單予各執行業務者」為「應」轉開之規定，逕按盈餘分派比例計算，並辦理扣繳稅款更正，認事用法顯然違背法令。
㈣、原告與配偶楊君及辜君聯合執業，各年度執行業務所得業依前揭法令規定，由主持會計師楊君檢附執行業務場所之財產目錄及收支報告表，並依國稅局表格列示各執行業務者姓名、盈餘分派比例及扣繳稅款分配情形，有關所得（盈餘）與扣繳稅款，悉依事務所「聯合執業合約書」約定，並經各執行業務者合意辦理分配完竣，各聯合執行業務者業依規定完成獲配盈餘申報繳稅核定在案，主持會計師並申報事務所收入及扣繳稅款明細表，亦經被告查證核定在案，按聯合事務所各合夥人間之盈餘分配係兼採現金及扣繳稅款（非現金）合併分配為原則，惟現金及扣繳稅款，並不必然須按合夥人盈餘分配比例分別分配，只要現金及扣繳稅款合計數，按分配比例分配即符合聯合執業契約之精神，亦即部分合夥人分配現金，部分合夥人分配現金及扣繳稅款。又按聯合執業契約係屬民法債編有名契約合夥之性質，依我國債法係採契約自由之原則，除聯合執業事務所之盈餘分配約定，違反強制或禁止之規定；或有背於公共秩序或善良風俗，而無效外，依私法自治原則，當從其約定，若公權力強行介入私法自治之範圍，除違反依法行政外，亦容易發生難以彌補之損害，本案被告逕自按盈餘分派比例辦理扣繳稅款更正，認事用法不僅違背法令，且以公權力不當介入私法自治之範圍，致原告須補繳稅款，其他聯合執業者則須補退稅款，一補一退之間，國家並未增加稅收，徒增行政作業之困擾，且截至目前稽徵機關亦未對其他聯合執業者補退稅款（依現行實務作業，須自行申請退稅），雖謂違法行政處分經依復查、訴願或行政訴訟等程序撤銷後，應退還稅款者，依稅捐稽徵法第38條第2 項規定，稅捐稽徵機關將按日加計利息，一併退還，惟依法行政為行政機關之義務，納稅義務人所期待者，乃行政機關形式合法及實質正當地依法行政，而非違法或不當行政處分後之損失填補。
㈤、系爭89、90年度扣繳稅款業經聯合事務所將扣繳稅款歸負責人辦理轉開扣繳憑單，並經台北市國稅局大安分局95年5 月25日核准在案，是以被告逕按盈餘分派比例計算，辦理扣繳稅款更正之處分，自應撤銷。
二、被告主張之理由：
㈠、聯合執業事務所其執行業務所得之扣繳稅款，係由各聯合執行業務者之執行業務收入，經依所得稅法及各類所得扣繳率標準規定辦理稅款之扣繳彙整產生，而各執行業務者對於報酬之分配，訂有盈餘分配比例，於辦理年度所得稅結算申報時，應檢附載明分配盈餘比例等事項之相關資料，以供稽徵機關核算各執行業務者最終之所得，作為課徵個人綜合所得稅之依據，故有執行業務所得查核辦法第11條第2 項規定，以聯合執業之合約所載盈餘分配比例，轉開扣繳憑單予各執行業務者之原則。又扣繳稅款源自取得收入，且有收入始有所得，若將全數扣繳稅款全部歸予聯合執行業務者其中一人，顯與所得稅法第88條規定扣繳義務人應於給付執行業務者報酬時，依規定之扣繳率或扣繳辦法扣取稅款之意涵不符。基此，聯合執行事務所之扣繳稅款，應依盈餘分配比例分配予各執行業務者，始為妥適。
㈡、原告所附之轉開扣繳憑單，顯未依查核辦法第11條第2 項規定，按聯合執業之合約所載盈餘分配比例轉開，原告竟彙報稽徵機關核驗並使之備查有案，尚難執此為核定課徵之憑據，況各執行業務者以契約合意分配扣繳稅款，係成立渠等間私經濟之法律關係，若因之有所爭執，亦屬民事訴訟範圍，應另循訴訟解決。從而被告所屬宜蘭縣分局依事務所聯合執業契約書所載盈餘分配比例，分別核定原告及配偶楊矗烽執行業務所得扣繳稅額89年度581,002 元及593,339 元、90年度600,934 元及687,992 元、92年度775,530 元及811,429元，並無不合，應予維持。
理 由
一、按「納稅義務人應於每年五月一日起至五月三十一日止（91年1 月30日修正前為「每年二月二十日起至三月底止」），填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。．．．」、「納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第九十二條規定繳納之．．．二、機關、團體、事業或執行業務者所給付之薪資、利息、租金、佣金、權利金、競技、競賽或機會中獎之獎金或給與、退休金、資遣費、退職金、離職金、終身俸、非屬保險給付之養老金、執行業務者之報酬。」、「本條各類所得之扣繳率及扣繳辦法，由財政部擬訂，報請行政院核定。」行為時所得稅法第71條第1 項、第88條第1 項第2 款前段、第2 項定有明文；財政部並訂有各類所得扣繳率標準。次按「聯合執業事務所得於每年二月二十日前，將其前一年度所取得之扣繳憑單，依聯合執業之合約所載盈餘分配比例，轉開扣繳憑單予各執行業務者，並彙報該管稽徵機關核驗。」為依所得稅法第14條第1 項第2 類第3 款授權訂定之執行業務所得查核辦法第11條第2 項所明定。
二、兩造不爭之事實：原告及配偶係建鴻會計師事務所合夥人，89、90及92年度綜合所得稅結算申報，分別列報本人及配偶取自該事務所執行業務所得扣繳稅額0 元及1,486,320 元、0 元及1,597,380元、0 元及1,899,412 元，經被告所屬宜蘭縣分局初查按原告及其配偶各年度合夥盈餘分配比例89年度39.09%及39.92%、90年度37.62%及43.07%、92年度40.83%及42.72%計算，分別核定執行業務所得扣繳稅額為89年度581,002 元及593,33
9 元；90年度600,934 元及687,992 元；92年度775,530 元及811,429 元，另財政部臺北市國稅局依查得資料調增原告89年度租賃所得273,600 元，通報被告所屬宜蘭縣分局歸課89年度綜合所得總額5,203,180 元，補徵應納稅額408,704元；90年度綜合所得總額3,966,739 元，補徵應納稅額322,
732 元；92年度綜合所得總額6,506,403 元，應退稅額1,461,228 元。原告不服，申請復查，89年度部分，經被告以95年4 月27日北區國稅法二字第0950007915號復查決定追減租賃所得273,600 元，其餘維持原核定；90及92年度部分，經被告分別以95年4 月27日北區國稅法二字第0950007917號、95年4 月28日北區國稅法二字第0950007916號復查決定駁回，原告均不服，提起訴願，皆遭駁回等事實，有被告綜合所得稅核定稅額繳款書、申報核定通知書、原告綜合所得稅結算申報書、復查申請書、如事實概要所述之復查決定書及財政部95年8 月4 日台財訴字第09500295500 號、95年8 月4日台財訴字第09500295510 號、95年8 月4 日台財訴字第09500295490 號訴願決定書等件影本分別附於原處分卷及本院卷可稽，自堪信為真實。
三、原告循序提起本件行政訴訟，主張：上開修正之查核辦法第11條規定，係自00年0 月0 日生效。而原告執業之事務所自該辦法修正生效以來，88年度以前均未辦理轉開扣繳憑單；而89年度之後將扣繳稅款歸負責人辦理轉開扣繳憑單，除89、90、92年度經被告按盈餘分派比例逕自辦理扣繳稅款更正外，其餘91、93及94年度扣繳稅款亦經被告所屬宜蘭縣分局、台北市國稅局核定在案，顯見系爭年度被告所為之更正，其認事用法有違依法行政原則、信賴保護原則及行政自我拘束原則。況系爭92年度被告所屬宜蘭縣分局業於94年11月10日以北區國稅宜縣二字第0941014797號函重新核定，原處分業經重核而無所附麗。又是否轉開扣繳憑單，乃人民之權利，而聯合事務所各合夥人間之盈餘分配係兼採現金及扣繳稅款（非現金）合併分配為原則，惟現金及扣繳稅款之計算，並不當然須按合夥人盈餘分配比例分別分配，只要現金及扣繳稅款合計數，按盈餘分配比例分配即符聯合執業契約精神，此屬民法上之合夥契約，苟未違反強行規定及公序良俗，合夥人就扣繳稅額，不應強制須依盈餘分派比例轉開盈餘，蓋此乃屬私法自治範疇。再被告所引財政部92年10月28日台財稅字第0920055685號函並未列入94年版所得稅賦稅法令彙編，是不得作為本件更正之依據云云。是本件爭點乃在於上述執行業務所得查核辦法第11條第2 項所規定聯合執業事務所轉開扣繳憑單予各執行業務者，其應按盈餘分配比例轉開者係限於盈餘或包括扣繳稅款？
四、按「執行業務者聯合執業之合約，須載明各執行業務者之姓名、身分證統一編號、戶籍地址、分配盈餘比例及收支處理方式等事項，並應於事實發生之年度辦理結算申報時，由代表人檢附聯合執業合約書，變更、註銷時亦同。其未於所得核定前檢送合約書者，依前一年度之狀況核課其所得。」、「執行業務者於申報個人綜合所得稅時，應檢附執行業務場所之財產目錄及收支報告表；其為聯合執行業務者，得由代表人檢附。各聯合執行業務者並應檢附盈餘分配表，以供查核。」執行業務所得查核辦法第5 條定有明文。而同辦法第11條第2 項之所以規定聯合執業事務所得轉開扣繳憑單予各執行業務者，係因聯合執業事務所其執行業務所得之扣繳稅款，係各聯合執行業務者之執行業務收入，經扣繳義務人依上述所得稅法及各類所得扣繳率標準規定，辦理稅款之扣繳彙整產生；而各執行業務者對於報酬之分配，訂有盈餘分配比例，於辦理年度所得稅結算申報時，應檢附載明分配盈餘比例等事項之相關資料，以供稽徵機關核算各執行業務者最終之所得，作為課徵個人綜合所得稅之依據，故有以聯合執業之合約所載盈餘分配比例，轉開扣繳憑單予各執行業務者之原則。鑑於扣繳稅款源自執行業務取得之收入，且有收入始有所得，若將全數扣繳稅款全部歸予聯合執行業務者其中一人，顯與所得稅法第88條規定扣繳義務人應於給付執行業務者報酬時，依規定之扣繳率或扣繳辦法扣取稅款之立法原意不符。且扣繳憑單之轉開既涉扣繳稅額之分配，則上述執行業務所得查核辦法第11條第2 項規定所謂之「依聯合執業之合約所載盈餘分配比例，轉開扣繳憑單…」，就扣繳稅額部分，自亦在應依聯合執業之合約所載盈餘分配比例轉開之列，此為該條項當然之文義解釋，是原告主張依上述查核辦法第11條第2 項規定，應按盈餘分配比例轉開者僅限於盈餘，而不包括扣繳稅款云云，無非係其個人主觀之法律見解，要無可採。
五、如前所述，原告與其配偶楊矗烽均為建鴻會計師事務所合夥人。89、90、92年度該事務所轉開扣繳憑單予各執行業務者時，其上所載扣繳稅額並未依聯合執業之合約所載盈餘分配比例，被告乃就原告上述年度之綜合所得稅結算申報，依聯合執業合約所載之盈餘分配比率，分別年度各予調整如上述，揆之前開說明，於法自無不合。而上述查核辦法第11條第
2 項規定係賦予聯合執業事務所就是否轉開扣繳憑單予各執行業務者，有自由選擇之權，然如決定轉開，自應依該辦法辦理，不得另為違反該辦法內容之轉開；至原告89年度綜合所得稅核定未經其他稽徵機關依上述規定辦理，尚不足為有利原告之認定。再原告不服系爭92年度核定，而於93年11月
8 日向被告申請復查，有其申請書影本附於原處分卷可憑，其於復查階段中，再向被告所屬宜蘭縣分局就復查事項申請更正，經該局92年度所得於94年11月10日北區國縣二字第0941014797號函重新核定，重新核定內容既為被告嗣於95年4月28日以北區稅法二字第0950007916號復查決定書所為之復查決定所不採，則宜蘭縣分局之重新核定，自不足為有利原告之論據。原告執上情據為主張被告有違反依法行政、信賴保護及行政自我拘束情事云云，均無可採。
六、綜上所述，原告之主張均無可採。被告依事務所聯合執業契約書所載盈餘分配比例，核定原告及其配偶楊矗烽執行業務所得扣繳稅額為89年度581,002 元及593,339 元，90年度600,934 元及687,992 元，92年度775,530 元及811,429 元，於法並無不合，訴願決定予以維持，亦無違誤，原告猶執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
七、兩造其餘攻擊防禦方法經本院審酌後，核與本件判決結果均不生影響，故不再逐項論述，附敘明之。
據上論結，原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 4 月 4 日
第七庭審判長法 官 李得灶
法 官 黃秋鴻法 官 林玫君上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 96 年 4 月 4 日
書記官 黃明和