臺北高等行政法院判決
95年度訴字第03212號原 告 甲 ○訴訟代理人 丁 ○被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 許虞哲（局長）住同上訴訟代理人 乙○○
丙○○上列當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國95年8月4日台財訴字第 09500292270號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣被繼承人凌鳳雲於民國（下同）81年3月1日死亡，繼承人蔡玉秀於81年7月1日申報遺產稅，經被告機關核定遺產總額為新台幣（下同）19,720,815元，遺產淨額13,790,815元，應納遺產稅額2,924,644元，並就其漏報遺產金額916,760元，按其漏稅額41,028元處1 倍之罰鍰41,028元。上開遺產稅及罰鍰繼承人等於82年2月27日及82年7月16日分別繳納完畢。嗣原告甲○於94年9 月21日主張遺產中坐落桃園縣中壢市○○段中壢老小段92地號土地為被繼承人配偶蔡玉秀之原有財產，免併入被繼承人之遺產，及生存配偶剩餘財產差額分配請求權自遺產總額扣除等，請求更正退稅，經被告機關以95年5月8日財北國稅審二字第0950202827號函復，否准所請。原告不服，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：⒈訴願決定、原處分關於遺產中坐落
桃園縣中壢市○○段中壢老小段92地號土地，為被繼承人配偶蔡玉秀之原有財產，免併入被繼承人遺產中課稅及被繼承人配偶蔡玉秀之剩餘財產分配請求權新台幣9,860,40
8 元自遺產總額中扣除部份均撤銷。
⒉並請求被告機關應作成准予退還溢繳稅款及罰鍰之行政處分。
⒊訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：原告就系爭土地為被繼承人配偶蔡玉秀之原有財產，免併入被繼承人之遺產，及生存配偶剩餘財產差額分配請求權自遺產總額扣除等，請求更正退稅，經被告機關否准，是否適法？㈠原告主張之理由：
⒈被繼承人凌風雲於81年3 月1 日死亡，繼承人蔡玉秀等
4 人於同年7 月1 日申報遺產稅，經被告機關核定內容如下：①遺產總額為19,720,815元。②遺產淨額為13,790,8 15 元。③應納稅額為2,924,644 元。④罰鍰金額為41,02 8 元。上開遺產稅及罰鍰繼承人已於82年
2 月27日及82年7 月16日分別繳納完畢。嗣後繼承人等主張遺產中坐落桃園縣中壢市○○段中壢老小段207-3地號土地，使用分區為公共設施保留地，依法可免徵遺產稅，被告因而於82年7 月退還本稅240,833 元及罰鍰240,833 元；再於89年7 月繼承人主張遺產中坐落苗栗縣○○鄉○○段○○○ ○○○○○號土地，土地使用分區為農業用地，且繼續經營農業生產扣除土地價值半數，因而被告退還本稅20,513元及罰鍰20,513元；再於89年9 月繼承人等主張遺產中坐落桃園縣中壢市○○段中壢老小段207-4 地號土地使用分區為公共設施保留地，依法可免徵遺產稅，被告再退本稅594,000 元。繼而原告於94年9 月向被告申請准予追認被繼承人配偶蔡玉秀之剩餘財產差額分配請求權，9,860,408 元自遺產總額中扣除之請求，及桃園縣中壢市○○段中壢老小段92地號土地屬妻之原有財產，應可免併入夫之遺產中課稅等二項理由申請更正，95年5 月8 日財北國稅審二字第0950202827 號 函以逾稅捐稽徵法第28條規定之申請退還期限為由駁回。原告就配偶剩餘財產分配請求權及妻之原有財產免併入夫之遺產中課稅部份仍不服，提起訴願，亦遭決定駁回。
⒉94年5月19日最高行政法院94年判字第666號判決，以稅
捐稽徵機關因非剩餘財產分配請求權之行使對象，非民法第144條第1項所稱之債務人，自無從為時效完成之抗辯。但被告以逾稅捐稽徵法第28條規定之申請退還期限為由駁回。而財政部訴願審議委員會認為上開案件屬稽徵機關尚未核定完成之未確定案件，未完納稅捐，非稅捐稽徵法第28條自稅捐繳納之日起5 年內申請退稅問題為由決定駁回。原告主張被繼承人配偶蔡王秀之剩餘財產差額分配請求權 9,860,408元自遺產總額中扣除部份與前述判決意旨尚無不合，被告及訴願決定駁回理由顯係誤解。
⒊被繼承人配偶蔡玉秀名下坐落中壢市○○段中壢老小段
92 地 號土地，是由蔡君之母，蔡月基妹處無償買賣取得，依遺產贈與稅法第5 條規定：「二親等以內親屬間財產之買賣，以贈與論。」，故原告主張此筆土地為在婚姻關係存續中，妻無償取得之財產，自應屬於妻之原有財產，免併入夫之遺產課稅，且本案當時（63年）公告現值為41萬餘元，未逾45萬元之課稅門檻，故不需繳交贈與稅。稅捐稽徵機關以未申報贈與或無免稅證明，否定此項二親等以內親屬問不動產之買賣為贈與行為，違反前述法規意旨，應予駁回。
⒋妻之原有財產包括：⑴在婚姻關係存續中，妻因繼承或
其他無償取得之財產。⑵夫妻在74年6月4日（含）以前，於婚姻關係存續中取得之聯合財產，自86年9 月27日（含）以後，仍以妻之名義登記不動產。中壢市○○段中壢老小段92地號土地，不僅是蔡王秀和凌風雲在婚姻存續關係中從蔡君之母，蔡月基妹處無償取得之財產，且在86年9 月27日以後，仍以妻名義登記，故原告主張前述土地屬妻之原有財產，應可免併入夫之遺產課稅。⒌被告及訴願決定皆認定89年7 月因遺產中坐落苗栗縣○
○鄉○○段 ○○○○○○○○號其土地使用分區為農業用地且繼續經營農業生產及89年9 月因遺產中坐落桃園縣中壢市○○段中壢老小段207-4 地號土地使用分區為公共設施保留地，前述2次退還溢繳稅款雖已逾5年但因皆未有適用法令錯誤或計算錯誤之情形，故不適用稅捐稽徵法第28條5年期限規定，亦即此2次退還溢繳稅款符合現行所有稅捐稽徵相關法令規定。同理，原告主張之配偶剩餘財產差額分配請求權自遺產總額中扣除及桃園縣中壢市○○段中壢老小段92地號土地為被繼承人配偶蔡王秀之原有財產，應可免併入被繼承人之遺產中課稅，亦皆未有適用法令錯誤或計算錯誤之情形，故亦不適用稅捐稽徵法第28條5 年期限規定。本案應可比照前述案件辦理退還溢繳稅款。鈞院93年度簡字第676 號判決亦有相同的見解。被告在遺產稅核定完成前未主動核查並告知納稅義務人遺產稅之各項減免規定，完全由納稅義務人自行承擔風險，依目前稅捐主管機關之行政慣例，稅捐稽徵機關應主動計算，擇其中最有利於人民之稅額核定之。本案一再提出更正，實因稽核機關怠忽職守於先，誤解法令於後，以致造成人民權益受損。被告以原告已逾稅捐稽徵法第28條規定之申請退還期限為由，否准退稅申請，亦屬不合。
⒍依財政部95年12月6日台財稅字第09504569920號函釋：
「自本令發布日起，行政程序」法施行前非屬稅捐稽徵法第28條規定範圍之退稅請求權消滅時效為5 年」，換言之，財政部也認為在此令釋發布前若退稅請求權非屬適用法令錯誤或計算錯誤者，且在行政程序法施行前已發生，則應類推適用民法消滅時效15年的規定（依法務部90年3 月22日法90令字第008617號令釋），也就是說，其退稅請求權期間為15年，也因為如此財政部亦有下列8件令釋有相同見解：90年11月16日台財稅字第0900457036 號函、90年11月28日台財稅字第0900457411號函、90年12月26日台財稅字第0900457455號函、91年5 月20日台財稅字第0910451690號函、93年9 月15日台財稅字第0930453608號函、93年9月24日台財稅字第09304523500號函、94年2月2日台財稅字第09404511390號函、95年3 月13日台財稅字第09504515150號函。且台北市稅捐稽徵處及桃園縣政府稅捐稽徵處亦有相同見解：「在台財稅字第 09504569920號令未發布前，非屬適用法令錯誤或計算錯誤者，其退稅不受稅捐稽徵法第28條5 年期間之限制，而可類推適用民法15年之消滅時效規定，但新解釋令發布後，一律為5 年。」，本案在新解釋令發布前即已向稽徵機關提出退稅申請及行政救濟，屬尚未確定之案件，請鈞院考量對當事人正當合理之信賴保護，仍准適用申請時之相關釋令辦理。
⒎如前所述，前3 次退還溢繳稅款皆因土地使用分區為公
共設施保留地或農業用地，依法可減徵或免徵遺產稅，但因稽徵機關在遺產稅核定前未主動核查各筆土地之使用分區證明，以致需納稅義務人自行檢附證明文件申請退還溢繳稅款。稽徵機關在遺產稅核定完成前查核不實以致發生錯誤，又未具體指明其理由，完全由納稅義務人自行承擔風險，自非合法，依目前稅捐主管機關之行政慣例，稅捐稽徵機關應主動計算，擇其中最有利於人民之稅額核定之，非為納稅義務人自負風險的選擇權。且前述3次退還溢繳稅款其中有2次已逾5年，但皆因退稅請求權非屬適用法令錯誤或計算錯誤之情形，故不受稅捐稽徵法第28條5 年期限之限制，而是以類推適用民法15年之消滅時效規定辦理。此為目前稅捐稽徵機關之行政慣例，而行政慣例足以形成人民法之信賴。本案原處分所持之意見顯與稽徵機關以往之行政慣例有違，又未具體指明其理由，自非合法，應予撤銷。
⒏被繼承人凌鳳雲遺產中坐落桃園縣中壢市○○段中壢老
小段 207-4地號土地，使用分區為公共設施保留地，依法可免徵遺產稅，被告於89年9 月更正後核定退還溢繳稅款。稽徵機關認為事實認定機關（即桃園縣政府工務局）發生錯誤，故被告據以退還溢繳稅款，非屬稽徵機關適用法令錯誤或計算錯誤之情形，不受稅捐稽徵法28條5 年期限之限制，換言之，退稅請求權即類推適用民法15年之消滅時效的規定辦理。且稅捐稽徵法第28條並未有針對任何特定機關發生錯誤即可退稅之前提，故此次退稅應與事實認定機關發生錯誤無涉，而是當時被告即以退稅請求權即類推適用民法15年之消滅時效的規定辦理退還溢繳稅款。另在此之前，89年7 月同案遺產中坐落苗栗縣○○鄉○○段○○○○○○○ ○號土地，使用分區為農業用地，土地價值半數可免徵遺產稅，被告也同樣依民法規定辦理退還溢繳稅款。此次退稅並無任何機關發生錯誤，退稅請求權仍類推適用民法15年之消滅時效的規定辦理退稅。由此可証明前述2 次退還溢繳稅款雖已逾5 年但因皆未有適用法令錯誤或計算錯誤之情形，故不受稅捐稽徵法第28條5 年期限之限制，而是以退稅請求權類推適用民法15年之消滅時效的規定辦理退還溢繳稅款。同理，原告主張之配偶剩餘財產差額分配請求權自遺產總額中扣除及桃園縣中壢市○○段中壢老小段92地號土地為被繼承人配偶蔡玉秀之原有財產，應可免併入被繼承人之遺產中課稅，亦皆未有適用法令錯誤或計算錯誤之情形，故亦不受稅捐稽徵法條28條5 年期限之限制，而是應比照前述2 案，即退稅請求權類推適用民法15年之消滅時效規定據以辦理退還溢繳稅款。
⒐本案遺產皆為74年6月4日之前取得，依司法院大法官釋
字第620 號解釋：「夫妻於婚姻關係存續中取得，而於聯合財產關係消滅時現存之原有財產，並不區分此類財產取得於74年6月4日之前或同年月5 日之後，均屬剩餘財產差額分請求權之計算範圍。生存配偶依法行使剩餘財產差額分配請求權者，依遺產及贈與稅法之立法目的，以及實質課稅原則，該被請求之部分即非屬遺產稅之課徵範圍，故得自遺產總額中扣除，免徵遺產稅。」；另94年5月19日最高行政法院94年判字第666號判決，稅捐稽徵機關因非剩餘財產分配請求權之行使對象，非民法第l44條第l項所稱之債務人，自無從為時效完成之抗辯。但被告卻以逾稅捐稽徵法第28條規定之申請退還期限為由駁回。明顯誤解前述大法官會議解釋及最高行政法院判決意旨，核不足採。原告主張被繼承人配偶蔡王秀之剩餘財產差額分配請求權應類推適用前述大法官解釋及最高行政法院判決意旨，且依財政部公布之司法院釋字第620號解釋公布後相關遺產稅案處理原則，該項扣除額於95年12月5日以前已繫屬行政救濟程序中，原則適用釋字第620號解釋文。又法定財產制係生前雙方共同協力為家庭勞苦之所得，除繼承及特有財產外，應以夫妻雙方剩餘財產之差額，平均分配始為公平。
⒑據上論述，實因稽徵機關怠忽職守於先，誤解法令於後
，以致造成人民權益受損。被告以原告已逾稅捐稽徵法第28條規定之申請退還期限為由，否准退稅申請，亦屬不合，原告聲明求為撤銷訴願決定及原處分，即為有理由，請求判決如原告聲明所示。
㈡被告主張之理由：
⒈按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之
稅款，得自繳納之日起5 年內提出具體說明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」為稅捐稽徵法第28條所明定、次按「行政處分於法定救濟期間經過後，具有下列各款情形之一者，相對人或利害關係人得向行政機關申請撤銷、廢止或變更之。但相對人或利害關係人因重大過失而未能在行政程序或救濟程序中主張其事由者，不在此限：一、具有持續效力之行政處分所依據之事實事後發生有利於相對人或利害關係人之變更者。二、發生新事實或發現新證據者，但以如經斟酌可受較有利益之處分者為限。三、其他具有相當於行政訴訟法所定再審事由且足以影響行政處分者。前項申請，應自法定救濟期間經過後3 個月內為之；其事由發生在後或知悉在後者，自發生或知悉時起算。但自法定救濟期間經過後已逾5年者，不得申請。」為行政程序法第128條所明定。綜觀前揭法律，稅捐稽徵法第28條規定之適用要件，限於適用法令錯誤或計算錯誤溢繳稅款者，自繳納之日起5年內提出申請；而行政程序法第128條之適用應符合下列四個要件：一、行政處分已不可爭訟。二、須有重新進行程序之事由。三、當事人須非因重大過失，未在先前之行政程序或法律救濟程序中，主張所據以申請程序重新進行之事由。四、應自知悉重新進行程序之事由起，於一定之期限內提出申請。
⒉按稅捐稽徵法第28條之立法理由：稅捐規定有一定徵收
期間，逾期未徵起停止徵收。至納稅義務人如有因適用法令錯誤、計算錯誤而溢繳之稅款，亦應准予提出具體證明申請退還；惟該項申請退稅，應自繳納之日起5 年內為之，逾期未申請者，不得再行申請。是納稅義務人申請退稅者，稽徵機關即應依首揭稅捐稽徵法第28條規定，審酌是否有適用法令錯誤、計算錯誤而溢繳稅款，及有無逾5 年申請期限等情事而為准駁之意思表示，殆無疑義。本件系爭遺產稅之本稅及罰鍰，繼承人等分別於82年2月27日及82年7月16日繳清，原告遲至94年9月21日始提出申請更正退稅，自繳納日起算，顯已逾5年內申請退還之期限。
⒊至原告主張依最高行政法院94年判字第 666號判決，稽
徵機關非配偶剩餘財產差額分配請求權之行使對象，無從為時效完成之抗辯乙節，查上開案件屬稽徵機關尚未核定完成之未確定案件，未完納稅捐，非稅捐稽徵法第28條自稅捐繳納之日起5 年內申請退稅問題。況該判決亦指明，納稅義務人為此扣除額之主張，亦非漫無期間限制，除受提起行政救濟之法定期間限制外，如符合前述行政程序法第 128條重新審理之規定為重新審理之請求，亦應受同條第3 項所規定期間之限制。查本件更正之申請距法定救濟期限，已超過5 年以上，尚無行政程序法第 128條之適用，是原告主張，顯無理由。另依鈞院93年度簡字第 676號判決，退回溢繳之綜合所得稅款，未受5 年期限之限制乙節，查上開判決係所得稅法第15條第1項與第2項配偶之間所得計算取拾，依目前稅捐主管機關之行政慣例，由稽徵機關主動計算，擇其中有利人民之稅額核定之情形，並未適用於遺產稅之申報及計算，亦與本件情形無涉。
⒋另原告訴稱於82年7 月16日繳清遺產稅後，有溢繳之稅
款經被告更正後，於89年9 月間退稅，已超過稅捐稽徵法第28條5年期限乙節，經查被告受理原告89年3月間更正稅款之申請，係因課稅前提有關之事實認定機關（即桃園縣政府工務局）發生錯誤，造成據以課稅之事實產生錯誤，非屬稽徵機關適用法令錯誤或計算錯誤之情形，無首揭稅捐稽徵法第28條5 年期限規定之適用；惟原告於94年6月27日申請更正之事由，核屬稅捐稽徵法第28條所定5年內申請退稅限制之範疇，被告函復否准其退稅之申請，依首揭規定，尚無違誤，原告所訴顯係誤解，核不足採。
⒌據上論述，本件原處分、訴願決定均無違誤，為此請求判決如被告答辯之聲明。
理 由
一、按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」稅捐稽徵法第28條規定甚明。次按「行政處分於法定救濟期間經過後，具有下列各款情形之一者，相對人或利害關係人得向行政機關申請撤銷、廢止或變更之。但相對人或利害關係人因重大過失而未能在行政程序或救濟程序中主張其事由者，不在此限：1、具有持續效力之行政處分所依據之事實事後發生有利於相對人或利害關係人之變更者。2、發生新事實或發現新證據者，但以如經斟酌可受較有利益之處分者為限。3、其他具有相當於行政訴訟法所定再審事由且足以影響行政處分者。前項申請，應自法定救濟期間經過後3個月內為之；其事由發生在後或知悉在後者，自發生或知悉時起算。但自法定救濟期間經過後已逾5 年者，不得申請。」為行政程序法第128條所明定。
二、本件被繼承人凌鳳雲於81年3月1日死亡，繼承人蔡玉秀於81年7月1日申報遺產稅，經被告機關核定遺產總額為19,720,815元，遺產淨額13,790,815元，應納遺產稅額2,924,644元，並就其漏報遺產金額916,760元，按其漏稅額41,028元處1倍之罰鍰41,028元。上開遺產稅及罰鍰，繼承人等於82年2月27日及82年7 月16日分別繳納完畢。嗣原告甲○於94年9月21 日 主張遺產中坐落桃園縣中壢市○○段中壢老小段92地號土地為被繼承人配偶蔡玉秀之原有財產，免併入被繼承人之遺產，及生存配偶剩餘財產差額分配請求權應自遺產總額扣除等，請求更正退稅，經被告機關以95年5 月8 日財北國稅審二字第0950202827號函復，否准所請。原告不服，提起訴願遭決定駁回，循序起訴意旨略以：原告主張被繼承人配偶蔡玉秀之剩餘財產差額分配請求權9,860,408 元自遺產總額中扣除部份，與最高行政法院94年判字第666 號判決意旨尚無不合，被告以逾稅捐稽徵法第28條規定之申請退還期限駁回，顯有誤解；又被繼承人配偶蔡玉秀名下坐落中壢市○○段中壢老小段92地號土地，是由蔡玉秀之母，蔡月基妹處無償取得，依遺產贈與稅法第5 條規定，二親等以內親屬間財產之買賣，以贈與論，且在86年9 月27日以後，仍以妻名義登記，故原告主張此筆土地為在婚姻關係存續中，妻無償取得之財產，自應屬於妻之原有財產，免併入夫之遺產課稅；又被告及訴願決定皆認定89年7 月因遺產中坐落苗栗縣○○鄉○○段○○○○○○○ ○號其土地使用分區為農業用地且繼續經營農業生產及89年9 月因遺產中坐落桃園縣中壢市○○段中壢老小段207-4 地號土地使用分區為公共設施保留地，前述2 次退還溢繳稅款雖已逾5 年，但因皆未有適用法令錯誤或計算錯誤之情形，故不適用稅捐稽徵法第28條5 年期限規定，同理，原告主張之配偶剩餘財產差額分配請求權自遺產總額中扣除及桃園縣中壢市○○段中壢老小段92地號土地為被繼承人配偶蔡玉秀之原有財產，應可免併入被繼承人之遺產中課稅，亦皆未有適用法令錯誤或計算錯誤之情形，故亦不適用稅捐稽徵法第28條5 年期限規定，應可比照前述案件辦理退還溢繳稅款；被告在遺產稅核定完成前未主動核查並告知納稅義務人遺產稅之各項減免規定，並以原告已逾稅捐稽徵法第28條規定之申請退還期限為由，否准退稅申請，亦屬不合；再依財政部95年12月6 日台財稅字第09504569920 號函釋：「自本令發布日起，行政程序法施行前非屬稅捐稽徵法第28條規定範圍之退稅請求權消滅時效為
5 年」，換言之，財政部也認為在此令釋發布前，若退稅請求權非屬適用法令錯誤或計算錯誤者，且在行政程序法施行前已發生，則應類推適用民法消滅時效15年規定，本件在該解釋令發布前即已向稽徵機關提出退稅申請及行政救濟，屬尚未確定之案件，請考量對當事人正當合理之信賴保護，仍准適用申請時之相關釋令辦理；是被告以原告已逾稅捐稽徵法第28條規定之申請退還期限為由，否准退稅申請，於法未合，爰請求判決如聲明云云。
三、查本件被繼承人凌鳳雲於81年3月1日死亡，繼承人蔡玉秀於81年7月1日申報遺產稅，經被告機關核定遺產總額為19,720,8 15元，遺產淨額13,790,815元，應納遺產稅額2,924,644元，並就其漏報遺產金額916,760元，按其漏稅額41,028元處1 倍之罰鍰41,028元。上開遺產稅及罰鍰，繼承人等於82年2 月27日及82年7 月16日分別繳納完畢各情，為原告所不爭，並有遺產稅申報書、遺產稅核定通知書、遺產稅繳款書、罰鍰繳款書、遺產稅繳清證明書等附原處分卷可稽。次查依上揭稅捐稽徵法第28條規定，納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5 年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請；其立法理由係稅捐規定有一定徵收期間，逾期未徵起停止徵收。至納稅義務人如有因適用法令錯誤、計算錯誤而溢繳之稅款，亦應准予提出具體證明申請退還；惟該項申請退稅，應自繳納之日起5 年內為之，逾期未申請者，不得再行申請。是納稅義務人申請退稅者，稽徵機關即應依首揭稅捐稽徵法第28條規定，審酌是否有適用法令錯誤、計算錯誤而溢繳稅款，及有無逾5 年申請期限等情事而為准駁之處分，殆無疑義。
系爭遺產稅之本稅及罰鍰，繼承人等既分別於82年2 月27日及82 年7月16日繳清，原告遲至94年9 月21日始提出申請更正退稅，自繳納日起算，顯已逾5 年內申請退還之期限，被告機關據以否准，容無不合。
四、原告雖以前情據為爭執，惟查：
（一）凡屬適用法令錯誤或計算錯誤而溢繳稅款者，納稅義務人申請溢繳之稅款者，應自繳納之日起5年內提出申請；如逾5年期限，自屬無從准許。原告主張系爭土地為被繼承人配偶蔡玉秀之原有財產，應免併入被繼承人之遺產，併主張生存配偶剩餘財產差額分配請求權9,860, 408元自遺產總額中扣除部份；關於原告主張本件遺產皆為74年6月4日之前取得，依司法院大法官釋字第620號解釋：「夫妻於婚姻關係存續中取得，而於聯合財產關係消滅時現存之原有財產，並不區分此類財產取得於74年6月4日之前或同年月5日之後，均屬剩餘財產差額分請求權之計算範圍。
生存配偶依法行使剩餘財產差額分配請求權者，依遺產及贈與稅法之立法目的，以及實質課稅原則，該被請求之部分即非屬遺產稅之課徵範圍，故得自遺產總額中扣除，免徵遺產稅。」意旨，被告機關就生存配偶剩餘財產差額分配請求權部份，併入被繼承人之遺產內課稅，顯有誤解云云；經核仍屬適用法令錯誤之問題。至原告主張系爭中壢老小段第92地號土地為被繼承人配偶蔡玉秀自其母蔡月基妹處無償買賣取得，依遺產贈與稅法第5條規定：「二親等以內親屬間財產之買賣，以贈與論。」，故主張此筆土地為在婚姻關係存續中，妻無償取得之財產，自應屬於妻之原有財產，免併入夫之遺產課稅，且本案當時（63年）公告現值為41萬餘元，未逾45萬元之課稅門檻，故不需繳交贈與稅，稅捐稽徵機關以未申報贈與或無免稅證明，否定此項二親等以內親屬間不動產之買賣為贈與行為，將之併入夫之遺產課稅違反前述法規意旨云云；核亦屬適用法令有無錯誤問題，依稅捐稽徵法第28條規定，原告申請退稅，應自繳納之日起5 年內提出申請；本件尚與財政部95年12月6 日台財稅字第09504569920 號函釋：「自本令發布日起，行政程序法施行前非屬稅捐稽徵法第28條規定範圍之退稅請求權消滅時效為5 年」意旨無涉。原告遲至94年9 月21日始提出申請更正退稅，已逾稅捐稽徵法第28條所定5 年內申請退還之期限，自屬無從准許。原告主張本件應適用15年之申請期限云云，尚非可採。
（二）又原告主張依最高行政法院94年判字第666 號判決，稽徵機關非配偶剩餘財產差額分配請求權之行使對象，無從為時效完成之抗辯乙節；查上開案件屬稽徵機關尚未核定完成之未確定案件，未完納稅捐，非稅捐稽徵法第28條自稅捐繳納之日起5 年內申請退稅問題。況該判決亦指明，納稅義務人為此扣除額之主張，亦非漫無期間限制，除受提起行政救濟之法定期間限制外，如符合前述行政程序法第
128 條重新審理之規定為重新審理之請求，亦應受同條第
3 項所規定期間之限制。本件更正之申請距法定救濟期限，已超過5 年以上，尚無行政程序法第128 條之適用，原告主張，亦非可採。另本院93年度簡字第676 號判決，退回溢繳之綜合所得稅款，未受5 年期限之限制乙節；查上開判決係所得稅法第15條第1 項與第2 項配偶之間所得計算取拾，依目前稅捐主管機關之行政慣例，由稽徵機關主動計算，擇其中有利人民之稅額核定之情形，並未適用於遺產稅之申報及計算，亦與本件情形無涉，且屬個案之判決，亦無拘束本案之效力。
（三）另原告主張於82年7月16日繳清遺產稅後，有溢繳之稅款經被告更正後，於89年9月間退稅，已超過稅捐稽徵法第28條5年期限，本案亦應比照辦理云云；查被告機關受理原告89年3月間更正稅款之申請，係因課稅前提有關之事實認定機關（即桃園縣政府工務局）發生錯誤，造成據以課稅之事實產生錯誤，非屬稽徵機關適用法令錯誤或計算錯誤之情形，無首揭稅捐稽徵法第28條5年期限規定之適用；惟原告於94年間主張系爭92地號土地為被繼承人配偶蔡玉秀之原有財產，應免併入被繼承人之遺產，併主張生存配偶剩餘財產差額分配請求權9,860,408元自遺產總額中扣除部份；依上說明，核係適用法令有無錯誤問題，仍屬稅捐稽徵法第28條所定5年內申請退稅限制之範疇，被告機關函復否准其退稅之申請，依首揭規定，尚無違誤，原告主張，尚難採據。
五、綜上所述，原告起訴論旨，並非可採。被告機關就原告主張系爭土地為被繼承人配偶蔡玉秀之原有財產，免併入被繼承人之遺產，及生存配偶剩餘財產差額分配請求權自遺產總額扣除，請求更正退稅，據以否准原告請求，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告訴請撤銷，併請求判命被告機關應應作成准予退還溢繳稅款及罰鍰之行政處分，均為無理由，應予駁回。
六、兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 6 月 21 日
第六庭審判長法 官 林文舟
法 官 闕銘富法 官 許瑞助上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 96 年 6 月 21 日
書記官 吳芳靜