臺北高等行政法院判決
95年度訴字第03350號原 告 甲○○訴訟代理人 駱怡雯律師被 告 財政部代 表 人 乙○○部長）住同訴訟代理人 丙○○
丁○○上列當事人間因限制出境事件，原告不服行政院中華民國95年8月7日院臺訴字第0950089499號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告係益成服飾股份有限公司（下稱益成公司）之負責人，該公司欠繳民國（下同）91年度營利事業所得稅（含滯納金、滯納利息及行政救濟加計利息）新臺幣（下同）1,449,97
0 元、92年度營利事業所得稅（含滯納金及滯納利息）952,
350 元，合計2,402,320 元，經財政部高雄市國稅局（下稱高雄市國稅局）依限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法（下稱限制出境實施辦法）第2 條第1 項規定，報由被告以95年4 月17日台財稅字第0950083380號函請內政部警政署入出境管理局（下稱境管局）限制原告出境，內政部據以95年4 月20日台內警境愛岑字第0950901679號函禁止原告出國。原告不服，提起訴願，經遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定、原處分均撤銷。
2.訴訟費用由被告負擔。㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：㈠原告主張之理由：
⒈按「在中華民國境內居住之個人或在中華民國境內之營利
事業，其已確定之應納稅捐或關稅逾法定繳納期限尚未繳納，其欠繳稅款及已確定之罰鍰單計或合計，個人在50萬元以上，營利事業在100 萬元以上者，由稅捐稽徵機關或海關報請財政部函請內政部入出境管理局限制該欠稅人或欠稅營利事業負責人出境。」限制出境實施辦法第2 條第
1 項固有明文。惟：①「益成公司是否欠繳稅款達100 萬元以上？由上開限制出境實施辦法第2 條第1 項規定觀之，自應以「已確定」之應納稅額為準。②關於益成公司91年度營利事業所得稅部分，財政部高雄市國稅局將益成公司帳載借款之利息認定為非營業所必需之利息而未予剔除一事，已向被告提起訴願，被告尚未決定，足見益成公司91年度營利事業所得稅額尚未確定。③高雄市國稅局將益成公司91年度營利事業所得稅中尚未確定之利息支出1,449,970 元部分納入計算，而認益成公司91年度、92年度欠繳營利事業所得稅合計100 萬元以上顯屬錯誤，被告竟據以為限制原告出境之理由，違法至為顯然。
⒉益成公司唯一之營利收入來源，僅有坐落高雄市○○區○
○○路○ 號房屋之租金。惟上開建物於90年10月16日信託登記給訴外人何淑華，直至93年11月1 日始終止信託，此有上開建物之登記謄本可稽。依信託法第1 條、第9 條之規定，信託財產之管理、處分，均移轉予受託人；且受託人因信託財產之管理、處分、滅失、毀損或其他事由取得之財產權，仍屬信託財產。由於91年間尚屬信託期間，因而做上開信託法規定，益成公司91年度營利事業所得稅，應由受託人何淑華負責繳交，財政部高雄市國稅局不依信託法之規定向何淑華催繳，卻開立繳款書予益成公司，自屬尚有違誤，難道高雄市國稅局及被告均認定上開信託關係係屬虛偽？益成公司接獲上開繳款書後，即函請財政部高雄市國稅局應向何淑華催繳，蒙財政部高雄市國稅局於
94 年9月6 日以財高國稅審一字第0940065390號函命益成公司提出91年度1 月至12月份所開立之統一發票資料、坐落於高雄市○○區○○○路○ 號房屋91年度租賃合約書及信託契約書在案，由於益成公司之原董事長何秉昌拒不將上開資料移交現任董事長即原告，益成公司除對原董事長何秉昌提出違反商業會計法之告訴外，並函請高雄市政府地政處新興地政事務所將信託登記給何淑華之「信託契約書」影本交益成公司轉呈高雄市國稅局。是以，高雄市國稅局向益成公司催繳上開稅款，被告並據以為限制原告出境之理由，顯然有誤。
⒊「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處
罰。」行政罰法第7條第l項定有明文。是限制出境實施辦法第2條第l項所稱「商業負責人」，應以對於公司欠繳稅款有故意或過失，即有可歸責事由者為限，否則將有違行政罰法第7條「有責任始有處罰」之原則。①原告係94年7月間始接任益成公司之董事長，有益成公司公司變更登記事項卡可證，足證原告於91、92年間並非益成公司之負責人無疑，故上開欠繳稅款之年度，原告尚非益成公司之負責人，對於益成公司欠繳營利事業所得稅亦毫無所悉。②
91、92年間益成公司之董事長係原告業已離婚之前配偶何秉昌，因何秉昌侵佔益成公司於87年間向高雄區中小企業銀行所貸得之5 億元借款，且因何秉昌經營益成公司不善，積欠龐大債務，何秉昌惟恐其所有供擔保之土地遭強制執行，遂與其姐何淑華、同居人麥惠淑（與何秉昌生有二子）共謀脫產，將其供擔保之土地假信託予何淑華後，再由何淑華虛偽出賣予麥惠淑及麥惠淑為負責人之台灣惠泉啤酒公司（麥惠淑以極低之價格，向債權人龍星昇第五資產管理公司購得債權），有脫產流程圖可稽，業經原告提出業務侵占、偽造文書之告訴。③溢成公司前董事長何秉昌唯恐被人從公司帳冊發現其犯罪之證據，遂於94年7 月卸任益成公司負責人後，拒絕移交公司帳冊予原告，對於原告屢次要求交付公司帳冊更是相應不理，辯稱益成公司帳冊已因淹水而丟棄，意圖隱匿其侵占、偽造文書之犯罪事實。原告除提出上開告訴外，亦對何秉昌提起返還益成公司帳冊之訴，並經臺灣高雄地方法院94年度訴字第1453號返還印鑑事件判決何秉昌應返還公司相關帳冊資料予益成公司。足見益成公司無資方繳交稅款，實係前董事長何秉昌脫產、侵占公司借款所致，與原告無涉。而益成公司之帳冊資料既遭前負責人何秉昌隱匿，原告即無法核對欠繳稅款之內容，更因益成公司遭前負責人何秉昌掏空，幾近破產，已無力繳納積欠之稅款。④原告對於益成公司欠繳91、92年度營利事業所得稅實無可歸責，依行政法第7條第1 項規定，應不予處罰，是被告以益成公司欠繳91、92年度之營利事業所得稅達2,402,320 元，而函請境管局限制原告出境，顯然違法。
⒋律師或會計師擔任清算人，有關限制清算人出境之規定，
應不予適用，有財政部86台財稅第000000000 號函及0000
0 0000號函補充規定可稽。經查：①限制出境實施辦法第
2 條第l 項所稱「商業負責人」，絕非以名義上之負責人為準，而應以對「於欠繳稅款應負責任之負責人」為斷。蓋若以文義解釋為準，則清算人亦應予以限制出境，而於清算完結後始解除限制出境之限制才是，但上開函文並非以名義上之負責人為斷，恰與行政罰法第7 條第l 項之立法意旨相符。②原告於94年7 月間接任益成公司董事長時，益成公司已被前董事長何秉昌掏空，早已無法繳納稅款或清償債務，而且91、92年係信託期間，稅款應由受託人何淑華繳交，故欠繳稅款與原告無涉，自應比照律師或會計師擔任清算人之情形，不應限制原告出境。③原告對於益成公司欠繳91、92年度營利事業所得稅既無責任，復因前負責人何秉昌掏空公司資產，致益成公司無法繳納積欠稅款，依行政罰法第7 條第l 項及上開財政部函文，被告限制原告出境，自屬違法。
⒌高雄市國稅局固以：益成公司91年度列報利息支出10,820
,928元，而益成公司帳載並無高雄區中小企業銀行借款，帳載銀行借款49,860,000元為土地銀行之借款為由，於93年8 月18日以財高國稅審一字第0930032344號函請益成公司提示銀行借款49,860,000元用途及運用證明文件，益成公司並未提示，而認為該銀行借款之利息非營業所必需之利息支出。依營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第97條第2 款不予認定。惟：①高雄市國稅局財高國稅審一字第0930032344號函，係由「原宿廣場」管理員張美惠所簽收，該管理員張美惠係「原宿廣場」所聘之管理員，與益成公司無關，並非益成服飾之受僱人，亦非代益成公司接受郵件之人員，自無行政程序法第73條第l 項補充送達之適用，是以，上開函文由「原宿廣場」上管理員張美惠所簽收，並無送達益成公司之效力，該函顯然未經合法送達無疑。故高雄市國稅局以益成公司末依限提示銀行借款49,860,000元用途及運用證明文件，並依查核準則第97條第2 款，認為上開利息支出非營業所必須之利息借款，故不予認定，顯然於法不合。②被告以益成公司欠繳91年營利事業所得稅（含滯納金、滯納利息及行政救濟加計利息）1,449,970 元，益成公司並未收受送達，被告亦未賦予原告陳述意見之機會，足見被告以益成公司欠繳91年度營利事業所得稅，違反行政程序法第102 條所規定應賦予處分相對人陳述意見之機會，顯屬違法而應予撤銷。③退步言之，縱使高雄市國稅局財高國稅審一字第0930032344號函已合法送達益成公司，然益成公司之帳冊資料，前董事長何秉昌皆拒絕交付予原告已詳如前述，故原告仍無法提示益成公司帳冊所載銀行借款49,860,000元用途及運用證明文件，是以，原告無法配合行政法上之協力義務而提示相關資料，顯屬不可歸責原告之事由所致，更無期待可能性。惟高雄市國稅局對於上開情事全末審酌，亦未依職權調查上開借款之利息支出是否為營業所必需之借款利息，遽以原告未提示上開資料，即認定益成公司欠款之利息益成公司91年度欠繳營利事業所得稅達1,449,970 元，顯然於法有違。
⒍按「納稅義務人欠繳應納稅捐達一定金額者，得由司法機
關或財政部，函請內政部入出境管理局，限制其出境；其為營利事業者，得限制其負責人出境。但其已提供相當擔保者，應解除其限制。其實施辦法，由行政院定之。」稅捐稽徵法第24條第3 項定有明文，是營利事業欠繳應納稅捐達一定數額者，係「得」，而非「應」限制其負責人出境。次按「行政機關行使裁量權，不得逾越法定之裁量範圍，並應符合法規授權之目的。」行政程序法第10條亦有明文，故被告限制原告出境，自不得有裁量逾越或裁量濫用之情事。①被告對於限制出境固有行使裁量權之空間，然該裁量權之行使並非完全放任，對個案之判斷，仍須避免違反平等原則、比例原則等一般法則之規範，以免淪為裁量濫用。②限制出境實施辦法第2 條第1 項雖末規定「得」限制出境，然仍須與稅捐稽徵法第24條第3 項做相同解釋，否則依行政程序法第150 條第2 項，即有逾越母法授權範圍與立法精神之違法。③被告就限制原告出境之栽量標準為何？此裁量權之行使與立法目的是否相衡？是否符合「等者等之，不等者不等之」之平等原則？是否符合比例原則？全未說明。對於原告係於益成公司前董事長何秉昌掏空公司後，始接任董事長之情亦末加衡量，顯屬逾越裁量權之違法，應予撤銷。
⒎行政訴訟法第136 條規定：「除本法有規定外，民事訴訟
法第277 條之規定於本節準用之」。①益成公司前董事長何秉昌因與其姐何淑華、同居人麥惠淑共謀脫產，並侵占益成公司向高雄企銀所貸得之5 億元借款，唯恐遭人察覺，而將益成公司之帳冊資料隱匿，已詳如前述，故原告已不可能提出91年度益成公司帳冊所載銀行借款49,860,000元用途及運用證明文件。②又上開借款係87年間益成公司向高雄企銀所貸得，而87年至90年間，該借款之利息被告是否認定為營業所必須之利息？若87年至90年間，被告均認定為營業所必須之利息，為何91年度之利息卻因益成公司無法提示公司帳冊所載銀行借款49,860,000元用途及運用證明文件，而認定為非營業所必須之利息？祇要本院詢問被告是否將87年至90年間益成公司帳載銀行借款所生之利息認定為營業所必須利息了即可明瞭被告91年度稅款核定係屬錯誤。③被告既認為91年度益成公司帳載銀行借款49,860,000元非屬營業用途，依行政訴訟法第136 條準用民事訴訟法第277 條，應負舉證責任；若被告無法證明，自應為原告有利之認定，而認上開銀行借款所生之利息係營業所必須之利息。
8.負責人有變更之情形下，限制出境實施辦法第2 條所定限制出境之處分，應以營利事業負責人為對象：①按「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。登記有關事項，由財政部定之。」、「營業人依第28條申請營業登記之事項有變更，或營業人合併、轉讓、解散或廢止時，均應於事實發生之日起15日內填具申請書，向主管稽徵機關申請變更或註銷營業登記。前項營業人申請變更登記或註銷登記，應於繳清稅款或提供擔保後為之。但因合併、增加資本或營業種類變更而申請變更登記者，不在此限。」為加值型及非加值型營業稅法第28條及第30條定有明文。而營利事業之設立或變更，應將營利事業之名稱、地址、負責人等事項向當地稅捐稽徵機關申報登記，亦為該公司94年7 月4 日申請變更登記時之所得稅法第18條及第19條所明定。②次按「實施辦法第4 條所謂營利事業之負責人有變更時，自係指其在稅捐稽徵機關之營業登記之變更而言，」、「所謂負責人在公司組織者，原則上係指依公司法規定之公司負責人。因公司法上之負責人，於正常情形下，即是營利事業營業登記之負責人，二者同一。故財政部83年9 月22日台財稅第000000000 號函釋：「稽徵機關依『限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法』第2 條規定，報請限制營利事業負責人出境，應以公司登記之負責人為準‧‧‧依本部68年7 月18日台財稅第34927 號函釋，應以依法得代表該營利事業之法定代理人為限，所謂『依法得代表該營利事業之法定代理人』係指依公司法規定，經經濟部發給執照上所記載之公司負責人」，與公司法規定自無不合。至前揭函釋對已限制負責人出境後，公司登記負責人變更，而營利事業登記之負責人因欠稅無法變更時，為避免原負責人逃避管制責任情事，以此例外之情況下，始有財政部74年5 月22日台財稅第16387 號函釋以營業登記為準之適用。‧‧‧次查限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法第4 條，係規定「營利事業」之負責人有變更時，應以變更後之負責人為限制出境對象。並非規定法人或公司負責人變更，應以變更後之負責人為限制出境對象，故公司負責人變更，而營利事業之負責人亦依法變更，即有該規定之適用，」最高行政法院79年度判字第29號及92年度判字第1748號判決亦闡明在案。③總合上述規定以觀，法人或公司負責人變更而營利事業之負責人亦依法變更者，始有限制出境實施辦法第4 條所定「應以變更後之負責人為限制出境對象」之適用，如僅辦妥公司登記之負責人姓名變更，限制出境處分仍應以營利事業負責人為對象。蓋由加值型及非加值型營業稅法第28條及第30條及限制出境實施辨法之保全稅捐立法目的而言，原即在避免原負責人逃避管制責任，因此，縱公司登記之負責人已變更而營利事業登記之負責人因欠稅無法變更時，即應以營利事業登記之負責人為限制出境處分之對象甚明。
㈡被告主張之理由：
⒈按「納稅義務人欠繳應納稅捐達一定金額者，得由司法機
關或財政部，函請內政部入出境管理局，限制其出境；其為營利事業者，得限制其負責人出境。」「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法令有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。」分別為稅捐稽徵法第24條第3項前段及第49條前段所明定。次按「在中華民國境內居住之個人或在中華民國境內之營利事業，其已確定之應納稅捐或關稅逾法定繳納期限尚未繳納，其欠繳稅款及已確定之罰鍰單計或合計，個人在50萬元以上，營利事業在1 百萬元以上者，由稅捐稽徵機關或海關報請財政部函請內政部入出境管理局限制該欠稅人或欠稅營利事業負責人出境。」為限制出境實施辦法第2 條第1 項所規定。又「依限制欠稅人或營利事業負責人出境實施辦法（註：現行已改限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法）規定限制出境之營利事業負責人，係指以依法得代表該營利事業之法定代理人為限。其為公司組織者，係經公司董事會或股東會議合法授權之董事長或執行業務而代表公司之股東。‧‧‧。」為被告68年7 月18日台財稅字第3492
7 號函所明釋。⒉益成公司滯欠91年度營利事業所得稅（含滯納金、滯納利
息及行政救濟加計利息）1,449,970 元、92年度營利事業所得稅（含滯納金及滯納利息）952,350 元，合計2,402,
320 元，稅款逾期未繳納且均已告確定，有限制出境案件戶籍資料及欠稅情形表、欠稅總歸戶查詢情形表及欠稅明細資料查詢等資料影本可稽，其欠繳稅款已達首揭限制出境金額標準，被告函請境管局限制原告出境，並無違誤。⒊原告訴稱，益成公司91年度營利事業所得稅因帳載銀行借
款之利息支出10,820,928元經高雄市國稅局認定為非營業所必需之利息，而予以剔除部份，已向被告提起訴願，且尚未確定云云。益成公司因91年度營利事業所得稅事件，不服被告94年8 月10月財高國稅法字第0940056772號復查決定，提起訴願，被告已於94年12月5 日作成決定並於同年12月9 日送達，經95年2 月20日行政救濟確定在案，有被告台財稅字第09400507880 號訴願決定、訴願會送達證書明細表資料及高雄市國稅局行政救濟確定應補稅額更正註銷單影本可稽。有關原告訴稱高雄市國稅局依查核準則第97條第2 款規定，認為上開利息支出非屬營業用途不予認定，顯然於法不合，並依行政訴訟法第136 條準用民事訴訟法第277 條規定，高雄市國稅局應負舉證責任，否則應係營業所必需之利息支出等，惟查依首揭法令規定限制出境處分以滯欠已確定稅捐達一定金額者為已足，至於原告以對其原負責人何秉昌提起業務侵佔之告訴進而質疑，該滯欠稅捐核課內容等繫屬稅捐核課之另一處分，尚非本件所應審究範圍。
⒋另原告訴稱，益成公司唯一之營利收入來源，僅坐落高雄
市○○區○○○路○號房屋租金，該建物信託登記給何淑華，信託期間所生91年度營利事業所得稅，應由何淑華負責繳納，不得限制原告出境云云。益成公司雖將財產信託何淑華，唯其受益人為益成公司自己，縱因信託關係將其所有建物移轉何淑華，亦僅就該信託財產辦理信託登記，並未變更益成公司為系爭欠稅之納稅義務人之事實，原告既為該公司之登記負責人，依限制出境辦法以原告為限制出境之對象，並無違誤。又訴稱益成公司滯欠營利事業所得稅乃由前負責人何秉昌所造成，實與原告無關乙節，依據限制出境辦法第2條第1項規定所稱之營利事業負責人，係指以依法得代表該營利事業之法定代理人而言，而所謂依法得代表該營利事業之法定代理人，係指依公司法規定，經經濟部發給執照上所記載之公司負責人而言，原告既為限制出境當時依法得代表該營利事業之法定代理人，有經濟部網站查詢之公司基本資料影本附原處分卷及原告檢附之股份有限公司變更登記表影本可稽，又稽徵機關依規定報請被告限制營利事業負責人出境時，依據被告68年7 月18日台財稅字第34927 號函釋，應以依法得代表該營利事業之法定代理人為限，是原處分並無不合。
⒌依營業稅稅籍資料查得益成公司自94年5 月已擅自歇業他
遷不明，該公司欠繳91年度營利事業所得稅（含滯納金、滯納利息及行政救濟加計利息）合計1,449,970 元，高雄市國稅局新興稽徵所於94年8 月16日送達益成公司當時公司登記負責人即原告戶籍所在地（高雄市○○區○○街○○○ 號4 樓之4 ），並由該址之大廈管理員簽收，有郵政機關掛號郵件收件回執、營業稅稅籍資料及原告全戶戶籍資料查詢清單影本可稽。另按行政程序法第103 條第8 款規定「為避免處分相對人隱匿、移轉財產或潛逃出境，依法律所為保全或限制出境之處分。」行政機關得不給陳述意見之機會，所訴益成公司欠繳91年營利事業所得稅（含滯納金、滯納利息及行政救濟加計利息）並未收受送達，亦未賦予原告陳述意見之機會乙節，顯不足採。
⒍依據司法院釋字第345 號解釋，限制出境辦法「係依稅捐
稽徵法第24條第3 項及關稅法第25條之1 第3 項之授權所訂定，其第2 條第1 項之規定，並未逾越上開法法律授權之目的及範圍，‧‧‧。」。查益成公司欠繳已確定之稅款已達限制出境的金額標準，是依據限制出境辦法第2 條第1 項規定，限制益成公司負責人即原告出境，並無逾越母法授權範圍與立法精神之違法，原處分並無不合。
理 由
一、按稅捐稽徵法第24條第3 項前段規定：「納稅義務人欠繳應納稅捐達一定金額者，得由司法機關或財政部，函請內政部入出境管理局，限制其出境；其為營利事業者，得限制其負責人出境。」第49條前段規定：「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。」次按限制出境實施辦法第2 條第1 項規定：「在中華民國境內居住之個人或在中華民國境內之營利事業，其已確定之應納稅捐或關稅逾法定繳納期限尚未繳納，其欠繳稅款及已確定之罰鍰單計或合計，個人在50萬元以上，營利事業在1 百萬元以上者，由稅捐稽徵機關或海關報請財政部函請內政部入出境管理局限制該欠稅人或欠稅營利事業負責人出境。」
二、查益成公司欠繳91年度營利事業所得稅（含滯納金、滯納利息及行政救濟加計利息）1,449,970 元、92年度營利事業所得稅（含滯納金及滯納利息）952,350 元，合計2,402,320元，有限制出境案件戶籍資料及欠稅情形表、欠稅總歸戶查詢情形表、欠稅明細資料查詢等資料影本附被告及高雄市國稅局卷可稽，原告起訴初始雖稱91年度營利事業所得稅部分尚未確定云云，惟據被告查報該部分原告雖提起訴願，經駁回後原告未提起行政訴訟，已於95年2 月20日確定在案，為原告所不爭執（見本院卷第92頁），是上開確定欠繳稅款已逾1 百萬元，高雄市國稅局依限制出境實施辦法第2 條第1項規定，報由被告函請境管局限制原告出境，並無不合。原告稱益成公司因信託關係將所有財產移轉何淑華，信託期間所生91、92年度營利事業所得稅，應由何淑華繳納，不得限制原告出境云云。惟益成公司縱因信託關係將所有高雄市○○區○○○路2 、2-1 號建築物移轉何淑華，亦僅就該信託財產辦理信託登記，並未變更益成公司為系爭欠稅納稅義務人之事實，且該公司未辦理負責人變更登記，依公司法第12條規定，不得以其事項對抗第三人，稅捐稽徵機關報請限制出境應以公司登記之負責人為準，原告既為益成公司積欠上開91、92年度營利事業所得稅確定時之公司登記負責人，被告以原告為限制出境之對象，尚非無據。
三、原告主張益成公司於94年7 月4 日變更公司負責人為伊，惟益成公司之營利事業登記因欠稅無法變更至今負責人仍是何秉昌，且何秉昌是益成公司前公司登記負責人，係其任內造成積欠91、92年度營利事業所得稅，依財政部68年7 月18日台財稅第34927 號、74年5 月22日台財稅第16387 號、83年
9 月22日台財稅第000000000 號函釋及最高行政院79年度判字第29號及92年度判字第1748號判決意旨，限制出境處分仍應以營利事業登記負責人何秉昌為對象，積欠稅款係何秉昌任內造成，伊並無責任，與律師或會計師擔任清算人者情形相同，被告限制伊出境有裁量逾越或裁量濫用之情事云云。
惟查：
(一)財政部68年7 月18日台財稅第34927 號函釋：「依限制欠稅人或營利事業負責人出境實施辦法規定限制出境之營利事業負責人，係指以依法得代表該營利事業之法定代理人為限。
其為公司組織者，係經公司董事會或股東會議合法授權之董事長或執行業務而代表公司之股東。‧‧‧。」74年5 月22日台財稅第16387 號函釋：「公司組織負責人經公司登記核准變更，而營業登記因違章未結依營業稅法第9 條（按現行法第30條）第2 項規定，未准變更，如限制其負責人出境時，仍應以營業登記為準，特檢送會商紀錄乙份。附件會議紀錄：．．．二、營利事業負責人被限制出境後，如其負責人名義經公司登記核准變更，究應依公司登記抑仍應以營業登記為準予以認定，辦法中尚乏明定，應予增訂，俾資明確。
三、營業稅法第9 條第2 項規定營利事業申請變更或註銷登記，應於繳清稅款或提供擔保後為之，故營利事業如有欠稅未清，其負責人不得變更，惟公司登記則無此項限制，營利事業持登記已准變更為理由，請求解除出境限制，如以公司登記為準，將發生人頭頂替，逃避管制責任；為防杜取巧，營利事業負責人變更之認定，宜以營業登記為準。」83年9月22日台財稅第000000000 號函釋：「主旨：稽徵機關依『限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法』第2 條規定，報請限制營利事業負責人出境，應以公司登記之負責人為準，如該負責人被限制出境後，發生公司登記負責人變更而營業登記負責人未准變更之情事，則仍應限制營業登記負責人，以防杜取巧。說明：二、．．．依本部68年7 月18日台財稅第34 927號函釋，應以依法得代表該營利事業之法定代理人為限，所謂『依法得代表該營利事業之法定代理人』係指依公司法規定，經經濟部發給執照上所記載之公司負責人；其已限制營利事業負責人出境後，如發生公司執照上記載之負責人已變更，而營業登記未准變更時，為防人頭頂替，逃避管制責任情事，始有本部74年5 月22日台財稅第1638
7 號函釋之適用。」綜合上開三函釋以觀，原則上限制營業事業負責人出境，應以公司登記之負責人為準；惟例外於該負責人被限制出境後，發生公司登記負責人變更而營業登記負責人未准變更之情事，為防人頭頂替，逃避管制責任情事而仍應限制營業登記負責人（按即為前公司登記負責人）出境。
(二)本件益成公司之公司登記負責人係於94年7 月4 日變更登記為原告，而益成公司積欠91年度營利事業所得稅（含滯納金、滯納利息及行政救濟加計利息）1,449,97 0元之限繳日為94年9 月10日（原告提起訴願，經駁回於95年2 月20日確定），92年度營利事業所得稅（含滯納金及滯納利息）952,35
0 元之限繳日為95年2 月25日，有高雄市國稅局欠稅總戶查詢情形表、欠稅明細資料查詢、欠稅情形表附於該局卷可稽，是益成公司逾上開限繳日未繳稅款欲限制負責人出境時，益成公司之公司登記負責人業已從何秉昌變更為原告，並未限制何秉昌出境，亦為原告所不爭執（見本院卷第92頁），因此本件情形與上開財政部74年5 月22日台財稅第16387 號函釋之營利事業負責人被限制出境後，其負責人名義經公司登記核准變更，請求解除出境限制，如以公司登記為準，將發生人頭頂替，逃避管制責任，為防杜取巧，而例外仍限制營利事業負責人出境之情形不同，自無該函釋之適用，而仍應適用上開83年9 月22日台財稅第000000000 號函釋限制營業事業負責人出境，應以公司登記之負責人為準之原則，因此，被告原處分限制原告出境，並無不合。又原告雖係繼何秉昌之後之益成公司負責人，惟益成公司前後係同一法人，其所負納稅義務始終同一，被告為保全上開積欠稅款而限制原告出境，並無裁量逾越或裁量濫用之情形。原告所指最高行政院79年度判字第29號及92年度判字第1748號判決案情與本件情形不同，不能比附援引，且本件與律師或會計師擔任清算人者亦不同，自不能作相同之處理，要無類推適用之餘地。故原告所訴委無足採。
四、綜上所述，原處分限制原告出境，並無不合，訴願決定予以維持，亦無不合，原告徒執前詞，聲請撤銷，為無理由，應予駁回。
五、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法核不影響判決結果，爰不予逐一論述，附此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 6 月 28 日
第四庭審判長法 官 侯東昇
法 官 李玉卿 法 官 陳秀媖上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 96 年 6 月 28 日
書記官 張能旭